裁判字號：最高行政法院96年判字第315號判決
裁判日期：民國96年02月27日
裁判案由：虛報進口貨物
最高行政法院判決
96年度判字第00315號上訴人元股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部高雄關稅局代表人乙○○上列當事人間因虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國94年8月11日高雄高等行政法院93年度訴字第758號判決提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國（下同）92年1月20日委由盈統報關有限公司向被上訴人所屬中興分局申報以三角貿易方式同時報運進出口貨物乙批（貨櫃號碼：TTNU－0000000號，進口報單號碼：第BE/92/X028/0428號；出口報單號碼：第BE/92/X119/0018號），原申報貨名為MENTHAOIL（薄荷油），零稅率。經該分局派員查驗結果，更正實際來貨貨名為MENTHOL（薄荷腦），稅率4.4%，認上訴人涉有虛報貨名情事；另據財政部關稅總局驗估處查核結果，發現上訴人有繳驗變造發票情事，依該處核定之價格估算結果，計偷漏進口稅新台幣（下同）185,506元，營業稅9,275元。另查上訴人前另涉財政部台北關稅局北關字第88/2394號緝案，處分已確定，該局以上訴人報運貨物進口，有虛報所運貨物之名稱及繳驗變造發票，偷漏關稅及營業稅之情事，且係依海關緝私條例處分確定後，5年內再犯同條例同一規定之行為，乃依照該條例第37條第1項及第45條之規定，處上訴人所漏進口稅額3倍之罰鍰556,518元；另依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款之規定，處上訴人所漏營業稅額3倍之罰鍰計27,800元。上訴人不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）本件來貨究屬薄荷腦或薄荷油應依科學方法鑑定，非由被上訴人以肉眼或邏輯推論方式決定：查被上訴人既為求慎重將來貨先後送請化驗鑑定，其目的顯欲藉專業機關之鑑定，用以佐證其行政裁量之正確性，要無庸疑，詎系爭來貨經財政部關稅總局稅則處化驗結果為無法確定成分，嗣經濟部標準檢驗局化驗鑑定僅函復試驗結果：MENTHOL95.8%，亦未說明系爭來貨究屬薄荷腦或薄荷油，職是之故，前揭二機關之鑑定均無法佐證來貨屬薄荷腦。且查上訴人於85年間因相同案由案件，經本院85年度判字第1068號判決以依行政院衛生署藥物食品檢驗局以最先進的「日本藥局方」所定檢驗方法而認定系爭來貨為「薄荷腦」，足證系爭來貨既由經濟部標準檢驗局化驗鑑定之MENTHOL95.8%，依日本藥局方規定，其MENTHOL含量未達98%以上時應視為原料薄荷油。（二）本件來貨經送鑑定熔點後，其起始熔解溫度為45.7℃，而熔解終了溫度為47.6℃，足證確非薄荷腦。（三）系爭來貨係先以水蒸氣蒸餾薄荷草（MINTHAARVENSIS），得薄荷原油（peppermintoil，L-MENTHOL即FreeMENTHOL65%），再施以減壓蒸餾製得L-MENTHOL95.8%之薄荷油，亦即為了標準化薄荷油，進而用階梯式降溫法、或分餾之方式移去薄荷原油中某些主要成分，惟其組成之內容，仍在薄荷原油之自然狀態下之正常範圍內。（四）本件上訴人始終均無偷漏進口稅及營業稅之故意或過失，因本件來貨屬三角貿易之「轉口貨物」，殊無逃漏進口稅之必要。
三、被上訴人則以：（一）查本案上訴人原申報貨名MENTHAOIL（薄荷油），經被上訴人查驗後，更正來貨貨名為MENTHOL（LM96%，TM97%）（薄荷腦），並據以處分上訴人，上訴人申請復查，被上訴人為昭慎重，乃函請財政部關稅總局稅則處及經濟部標準檢驗局化驗鑑定，均未確認來貨究係薄荷腦或薄荷油，惟依據中國國家標準CNS標準999之規範：「薄荷腦之開始熔解應在41℃」，故在常溫下薄荷腦應為固體，本案來貨在常溫下為白色結晶，屬固體而非液體，被上訴人認定來貨為「薄荷腦」並非無據。至於上訴人主張依「日本藥局方JP標準」以「LM含量」之規範作為認定標準乙節，因「日本藥局方JP標準」乃該國之規定，不能以之作為本國之規範，且其他國家之規範，均未有如日本藥局方以LM含量之多寡為判定是否為「薄荷腦」之依據。故上訴人主張以「日本藥局方JP標準」作為判別，依日本藥方規定，其MENTHOL含量未達98%以上時應視為原料薄荷油，實不足取。被上訴人依據中國國家標準CNS標準999之規範，認定來貨為「薄荷腦」，應屬妥適。（二）再依據財政部關稅總局驗估處92年2月11日總驗緝一㈠字第92600010號函說明三：「本案依據進口人92年1月24日電傳略稱：『應客戶要求品名為MENTHAOIL，故本公司基於服務客戶而更改品名』，其隨函檢附PROFORMAINVOICE、INVOICE、訂單確認單等文件所列之貨名，經查與進口人報關所檢附之發票貨名不符，故進口人涉有繳驗變造發票情事，請依法核處。」，而原PROFORMAINVOICE、INVOICE、訂單確認單等文件所列之貨名皆為MENTHOL，上訴人並陳明「基於服務客戶而更改品名」及產品說明書五「1.印度出口商出口薄荷油以"MENTHOLUSP"為品名可享有退稅。2.本公司客戶即中國進口商要求為"MENTHAOIL"以利作業，故其修改發票品名要求本公司配合。」足見偽造之事實證據確鑿，且為上訴人所不爭。（三）查海關對進口貨物之稅則分類係按實際到貨狀況，且依稅則各號列之貨名、有關類、章及其註、解釋準則、H.S註解及其他有關文件辦理。查行為時海關進口稅則第3301..24.00號為「薄荷油（英文：Peppermint〔Menthapiperita〕oil）」，第二欄稅率FREE。同稅則第2906.11.00號為「薄荷腦(英文：Menthol)」，第二欄稅率4.4%。原申報貨名MENTHAOIL(薄荷油)，經查驗後，依據經濟部標準檢驗局化驗鑑定結果：MENTHOL95.8%(MENTHOL譯文為薄荷腦)，並依據上訴人提供原始資料PURCHASECONFIRMATION，已載明MENTHOLBP/USP(美國標準規範)LM96%，TM97%，及其加工製程說明書之成品為MENTHOLLM96%，TM97%，再依據財政部關稅總局92年9月17日台總局稅字第0920106318號函覆上訴人之意旨，核符稅則第29章章註「一、符合化學上定義之個別有機化合物，不論其是否含有雜質」，以致確認來貨貨名為MENTHOL(LM96%，TM97%)，核列稅則第2906.11.00.00號，第二欄稅率4.4%。復按本院85年度判字第1068號著有判決，被上訴人係依據中國國家標準CNS標準999之規範：「薄荷腦之開始熔解應在41℃」，則在常溫下薄荷腦應為固體，而本案來貨在常溫下為白色結晶，屬固體而非液體，故被上訴人參酌認定來貨為「薄荷腦」，而非主張本案薄荷腦熔解度應在41℃以上，故上訴人顯有誤解。（四）查三角貿易係指我國廠商接受國外客戶訂貨，轉向第三國供應商採購，貨物經我國通商口岸轉運銷售至買方之貿易方式。參據我國關稅法及海關緝私條例內容，並無「三角貿易」乙詞，而進口貨物以三角貿易通關時，必須向海關遞送進口報單及出口報單，海關按進、出口有關規定辦理。易言之，本案雖以三角貿易方式同時報運貨物進出口，惟其貨物既已進入國境，且以進口報單方式申報進口，依海關緝私條例第4條、第37條第1項第1款、第3款，即屬進口，自應依進口程序相關規定辦理。
又按行為時關稅法第45條（現行關稅法第50條）所明定，本件貨物同時申報進、出口，符合「海關放行前」之規定，惟實到貨物仍須經查驗審核無誤後，始准免稅，此與稅則分類品目所示零稅率而自始免稅者不同，如有虛報而發生漏稅情事者，仍應依法論處。（五）本案所漏營業稅部分，原係依據營業稅法第51條第7款及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定處上訴人所漏營業稅額9,275元3倍之罰鍰計27,800元（計至百元），惟財政部關稅總局於93年12月1日以台總局緝字第0931021252號令發布實施「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」，依其規定，所漏營業稅額逾5千元至1萬元者，僅能論處1倍罰鍰，且依關稅總局94年1月14日台總政緝字第0946001405號函核示，尚未確定案件，均有上開新規定之適用。據此，按上訴人所漏營業稅金額9,275元重新核算營業稅罰鍰結果，應調降為9,200元（計至百元），被上訴人原處分關於營業稅罰鍰金額超過9,200元部分，於法顯有未合，應予撤銷，其餘部分仍為妥適，應續予維持等語，資為抗辯。
四、原審判決訴願決定及原處分關於營業稅罰鍰超過新台幣9,200元部分均撤銷，上訴人其餘之訴駁回，其理由略以：（一）經查，上訴人申報系爭貨物進口將其繳驗之發票原記載貨物品名MENTHOL更改為MENTHAOIL之事實，為上訴人所是認，而其原因，據上訴人於92年1月24日提出於財政部關稅總局之書面說明稱：「應客戶要求品名為MENTHAOIL，故本公司基於服務客戶而更改品名。因薄荷腦（MENTHOL）與薄荷油（MENTHAOIL）是成分比例高低不同，而此筆貿易又為三角貿易，並無逃漏稅率之問題，且此貨物也不是危險品管制品，故而答應客戶的要求。」等詞；對照上訴人與系爭來貨之印度出口商間之往來文件，舉凡PROFORMAINVOICE（試算發票）、INVOICE（商業發票）、訂單確認單、信用狀等文件，其所列之貨名皆為MENTHOL（MENTHOLUSP）。衡諸本件係國際貿易，並以信用狀做為付款條件，而上開信用狀條款及其所附貨運單據為買賣雙方權利義務之重要依歸，並為賣方有無履約及開狀銀行得否付款之準據，是上開單據明確記載貨物為MENTHOL，業經買賣雙方確認又經開狀銀行審核通過，若謂系爭來貨並非MENTHOL薄荷腦，殊難令人理解！嗣又改稱系爭來貨確係薄荷油，惟因印度出口商要求將薄荷油以"MENTHOLUSP"為品名於印度可享退稅，上訴人不得已祇好接受該品名，另方面，上訴人客戶即中國進口商又要求以"MENTHAOIL"以利作業，故其修改發票要求上訴人配合云云，此種不顧國際貿易涉及之法律關係而隨易改變品名之作法顯悖於國際貿易常規，自難採信。況且，系爭來貨經被上訴人送請經濟部標準檢驗局以氣相層析法試驗結果為MENTHOL95.8%，有該局92年7月8日試驗報告可稽；雖上訴人又稱系爭來貨熔點祇有36℃至37℃，並未達中國國家標準有關天然薄荷腦（CNS999）之熔點標準，故非薄荷腦云云；然由經濟部標準檢驗局依中國國家標準有關天然薄荷腦檢驗法檢驗結果，系爭來貨起始熔解溫度45.7℃，熔解終了溫度47.6℃，核與中國國家標準所定天然薄荷腦（CNS999）定義之熔解範圍「薄荷腦之開始熔解在41℃以上，其熔解範圍不得超過2度」相符，乃上訴人訴稱上開熔解定義係謂薄荷腦之熔解溫度為41℃至43℃間，顯係誤解，並非可取。又中國國家標準之天然薄荷腦並無MENTHOL含量之規定，上訴人訴稱依中國國家標準薄荷腦之MENTHOL含量應達99%，亦非可採。
再者，中國國家標準係經濟部標準局就產品的品質、尺寸、成分等特性，以及試驗方法，標示包裝等各項，依據各方申請或建議，經委請專家或專業單位研議起草，再請有關委員、專家、政府機構、學術團體、主要製造商、公會、及使用單位審查，提出審查意見後訂定技術規範，供國人遵循採用。系爭來貨之熔點測試既採用中國國家標準之檢驗方法，自應一體適用其熔解範圍規範；至於日本藥局方或美國藥典等有關薄荷腦之熔解溫度係依各該國家制定之檢驗方法所得出，遑論依上訴人主張之各該國家所規定之薄荷腦熔解範圍亦有差異，足見各國標準並非完全一致，自難相提併論。上訴人徒以日本藥局及美國藥典規定之熔解範圍爭執系爭來貨熔解溫度顯然過高，足證其非薄荷腦云云，並非可取。（二）系爭來貨不論依經濟部標準檢驗局鑑定結果其MENTHOL含量高達95.8%，或其熔點測試亦符合中國國家標準有關薄荷腦之規定，尤其依據上訴人與系爭來貨出口商間之貿易往來文件、貨運單據及信用狀俱已記載系爭來貨為MENTHOLUSP，對照上訴人所作有關系爭來貨之加工製程說明書記載成品為MENTHOLLM96%，TM97%等情，及H.S註解中文版第302頁記載之定義，及稅則第29章章註一、，由於本案來貨所含MENTHOL已達95.8%，應屬單一化學品，核符稅則第29章章註一之說明，綜上相互參證，系爭來貨應歸列進口稅則第29
06.11.00.00-8號「薄荷腦MENTHOL」甚明。再查上訴人以氣相層析儀成分分析圖主張系爭來貨含有L-MENTHOL、NEO-MENTHOL與ISO-MENTHONE等屬薄荷油成分乙節，縱令屬實，然如上述H.S註解所載薄荷腦本為薄荷油之主要成分，而系爭來貨係薄荷腦已如前述，故其縱含有些許薄荷油成分，亦不足因此認定系爭來貨就是薄荷油而非薄荷腦。至本院85年度判字第1068號判決就有關日本藥局方之敘述係因該案鑑定機關行政院衛生署藥物食品檢驗局係採用日本藥局方之檢驗方法得出該案貨物MENTHOL含量達97.5%，因而認定該案貨物為薄荷腦，但應辨明者為上開判決並未採取有關MENTHOL含量須達98%始能稱為薄荷腦之見解，是上訴人主張該判決係以MENTHOL含量須達98%始得稱為薄荷腦云云，顯係誤會而非可取。從而上訴人申報進口卻將發票原載品名MENTHOL更改為MENTHAOIL（薄荷油），並申報稅則號別330
1.24.00.00-2（稅則歸類貨名Peppermint〔Menthapiperita〕oil），適用零稅率，則上訴人顯有虛報貨物名稱及繳驗變造發票情事，自堪認定。（三）上訴人雖又訴稱系爭來貨亦可歸類稅則號別3301.25.00.00-1號，稅率為零。惟查該號稅則係「其他薄荷精油（英文：Essentialoil
ofothermints）」，參據H.S註解中文版第432、433頁（第20列）第33.01節註解規定，即對符合稅則第29章個別化合物定義之MEMTHOL，已為本章精油排除在外之規定，是系爭來貨既應歸列進口稅則第2906.11.00.00-8號「薄荷腦MENTHOL」，自無稅則第3301.25.00.00-1「其他薄荷精油（Essentialoilofothermints）」之適用。上訴人之主張，並不可採。（四）系爭來貨係以俗稱三角貿易方式申報進出口。按所謂三角貿易係指我國廠商接受國外客戶訂貨，轉向第三國供應商採購，貨物經我國通商口岸轉運銷售至買方之貿易方式，為國際貿易行為之態樣。我國關稅法及海關緝私條例，並無「三角貿易」乙詞，而進口貨物以三角貿易通關時，必須向海關遞送進口報單及出口報單，是該貨物既已進入國境申報進口，自屬進口貨物，原應課徵關稅，然因其同時申報出口，則此如同行為時關稅法第45條第4款（現行法第50條第4款）所規定貨物於海關放行前申請退運之情形，爰比照該規定准予免徵關稅。惟按該條款之意旨在於進口貨物未經海關放行前即申請退運出口並經海關核准者，實質上與未進口無異，如仍予課徵關稅，未免過於嚴苛，故就此類貨物准予免徵關稅；惟此免徵關稅之前提，當以申報進口之貨物與退運之貨物名實相符為必要，此乃當然之解釋；否則若涉及虛報，亦即實質上進口Ａ貨物，卻以Ｂ貨物之名申報之，嗣遭查驗發現虛報即予退運卻享免徵關稅之優惠，無異鼓勵虛報逃避管制，對誠實申報之進出口人而言亦屬不公，自非立法本意。因之，退運貨物如涉及虛報情事，自無上述關稅法第45條第4款免徵關稅之適用，同理，三角貿易申報進出口貨物如涉及虛報，自亦無免徵關稅之餘地，從而於此情形即有漏稅之結果甚明。是財政部關稅總局94年5月24日台總局緝字第0941009334號函及財政部94年4月11日台財關字第09405501320號函釋，核與行為時關稅法第45條第4款規定及海關緝私條例第37條規定之意旨相符，自得適用。準此，本案進口報單原申報貨名為MENTHAOIL，進口稅免稅，經查驗結果，實到貨物為MENTHOL，進口稅率4.4%，且上訴人有繳驗變造發票情事，被上訴人乃以上訴人報運貨物進口，有虛報所運貨物之名稱及繳驗變造發票，偷漏關稅及營業稅情事，復以上訴人曾因違反海關緝私條例第37條第1項第1款規定之行為經財政部台北關稅局於88年11月4日以北關字第882394號處分書裁處上訴人罰鍰，於同年12月29日確定，有被上訴人查緝走私系統商及個人資料查詢表以及處分書影本附原處分卷可稽，上訴人5年內再犯同一條例同一規定之行為，乃依照海關緝私條例第37條第1項第1款、第3款、第45條及營業稅法第51條第7款規定處罰上訴人，自屬有據。
上訴人訴稱本案為三角貿易，貨物實際上未進入我國境內，上訴人主觀上欠缺偷漏稅款之故意或過失，客觀上亦無偷漏稅款之結果，不應處罰上訴人云云，均非可取。至上訴人所稱財政部准許三角貿易案件以轉運申請書向海關申請轉運，不必再辦理進、出口貨物的報關程序乙節，經財政部94年5月12日台財關字第09400205580號函覆略以：「（上開方案）原為財政部內部會議研商之結論，惟嗣再研議後認為尚不宜採行。是以，目前三角貿易案件仍需辦理進、出口報關程序，如有申報不實情事，應依本部94年4月11日台財關字第09405501320號令辦理。」是上訴人主張三角貿易案件毋庸辦理進出口，實質上無繳納關稅及漏稅之問題云云，顯係誤解而不可取。綜上所述，上訴人之主張均不可採。從而被上訴人依法處上訴人所漏進口稅額3倍之罰鍰556,518元；另依營業稅法第51條第7款之規定，處上訴人所漏營業稅額3倍之罰鍰計27,800元，並無違誤。然有關營業稅罰鍰部分，由於財政部關稅總局於93年12月1日以台總局緝字第0931021252號令發布實施「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」對於所漏營業稅額逾5千元至1萬元者，得處1倍罰鍰，且依財政部關稅總局94年1月14日台總政緝字第0946001405號函核示，尚未確定案件，均有上開新規定之適用。據此，被上訴人於本案言詞辯論時自為認諾，同意就營業稅罰鍰部分降低為按漏稅金額9,275元裁處１倍罰鍰9,200元（計至百元止），爰將訴願決定及原處分（復查決定）關於營業稅罰鍰超過9,200元部分予以撤銷。至上訴人其餘之訴為無理由，訴願決定予以維持，並無不合，上訴人起訴意旨就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略謂：（一）被上訴人為求慎重，將系爭來貨送請財政部關稅總局稅則處及經濟部標準檢驗局化驗，均無法佐證來貨屬薄荷腦，復依H.S註解第3301節之註釋，焉能以白色結晶屬於固體而非液體，遽而認定來貨屬於薄荷腦，惟原審不查，未依行政訴訟法第138條準用民事訴訟法第277條規定，命被上訴人依法舉證，即有判決不適用法規之違誤。（二）系爭來貨究為薄荷腦或薄荷油，審酌原處分並無鑑定機關就此提出鑑定報告，而此攸關上訴人是否涉及虛報進口貨物，而本件核屬撤銷訴訟，依行政訴訟法第133條之規定，原審應依職權調查證據，將系爭貨品送請公證單位鑑定以明其貨品性質，詎原判決捨此不為，顯有判決不備理由或理由矛盾之違法。況本件尚涉及薄荷腦或薄荷油如何界定之專門知識或特殊經驗，實有言詞說明之必要，爰引行政訴訟法第253條，聲請言詞辯論等語。
六、本院查：（一）按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量…三、繳驗偽造、變造或不實之發票…」「追徵或處罰之處分確定後，5年內再犯本條例同一規定之行為者，其罰鍰得加重二分之一…」分別為海關緝私條例第37條第1項第1款、第3款及同條例第45條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍之罰鍰…
七、其他有漏稅事實者。」復為營業稅法第51條第7款所規定。（二）按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。查本件業經被上訴人查明系爭貨物之PROFORMAINVOICE（試算發票）、INVOICE（商業發票）、訂單確認單、信用狀等文件，其所列之貨名皆為MENTHOL，對照上訴人所作之系爭來貨加工製程說明書記載成品為MENTHOLLM96%、TM97%等情，根據H.S註解中文版第302頁記載之定義，及稅則第29章章註一、之規定，且系爭來貨依經濟部標準檢驗局鑑定結果其MENTHOL含量高達95.8%，其熔點測試亦符合中國國家標準有關薄荷腦之規定，原審據而認定系爭來貨貨名為MENTHOL（薄荷腦），稅率4.4%，因認上訴人涉有虛報貨名及繳驗變造發票情事，核其認事用法並無違誤，亦無上訴意旨所指原判決未依行政訴訟法第138條準用民事訴訟法第277條規定，命被上訴人依法舉證，及未依行政訴訟法第133條依職權調查証據之判決不適用法規之違誤，又本件事證已臻明確，上訴人請求將系爭貨物送請公證單位鑑定，核屬無據，其聲請進行言詞辯論，核無必要。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年2月27日
第二庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年2月27日
書記官吳玫瑩