最高行政法院90年度判字第2463號判決

裁判字號：最高行政法院90年判字第2463號判決

裁判日期：民國90年12月20日

裁判案由：贈與稅

最高行政法院判決九十年度判字第二四六三號
再審原告甲○○訴訟代理人 葉大殷 律師
賴中強 律師再審被告財政部臺北市國稅局代表人張盛和右當事人間因贈與稅事件，再審原告對本院中華民國八十九年二月十八日八十九年度判字第四一三號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣本件再審被告以再審原告及 簡慶齡 、 吳愛齡 於民國七十八年十二月八日將渠等所有環亞大飯店股份有限公司（以下簡稱環亞飯店）股票二二、九五○、○○○股（其中屬再審原告部分四、五四○、○○○股），以每股面額新台幣（下同）十元讓與中美投資股份有限公司（以下簡稱中美公司）。中美公司旋於同月二十九日以每股面額十元讓與 鄭和和 、 鄭義義 、 鄭信信 、 鄭國勇 、 鄭國仁 、 鄭仁仁 、 鄭忠忠 。中美公司雖提示購買暨出售股票之付、收款流程證明及相關帳證資料，惟再審原告及簡慶齡、吳愛齡所取得股款有回流至中美公司及鄭信信情形，且鄭和和等人購買股票之資金來源不明，中美公司付、收股款之支票帳戶於七十九年度上半年提領現金達四億餘元，亦有違反交易常規，認再審原告及簡慶齡、吳愛齡、以迂迴方式贈與鄭和和等人財產。乃按環亞飯店七十八年十二月二十九日每股資產淨值十八‧○九元，核定再審原告贈與總額八二、一二八、六○○元；再審被告另以再審原告及簡慶齡、 鄭國智 於七十八年十二月八日將渠等所有環亞股份有限公司（以下簡稱環亞公司）股票七、九六○、○○○股（其中屬再審原告部分一、三三五、○○○股），以每股面額十元讓與 李乾坤 。李乾坤旋於同月二十九日以每股面額十元讓與吳愛齡、鄭忠忠、 鄭孝孝 、鄭仁仁、 鄭愛愛 、鄭國仁、鄭國勇、鄭義義、鄭和和。買賣雙方均未提示收、付股款之證明，認再審原告及簡慶齡、鄭國智以迂迴方式贈與他人財產，乃按環亞公司七十八年十二月二十九日資產淨值，核定再審原告贈與總額一九、一九七、三○○元。合計兩次贈與總額為一○一、三二五、九○○元，發單課徵贈與稅四五、二○二、九九五元。並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，處再審原告應納稅額一倍罰鍰計四五、二○二、九九五元。再審原告不服，申經復查結果，除准予核減贈與環亞飯店股票部分贈與總額九五三、四○○元及罰鍰五二四、三七○元外，其餘未准變更。再審原告仍不服，向財政部提起訴願，經該部訴願決定將贈與環亞公司股票及罰鍰部分均撤銷，其餘訴願駁回。再審原告遂就贈與環亞飯店股票部分，循序提起行政訴訟，經本院八十九年度判字第四一三號判決駁回。再審原告以該判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款適用法規顯有錯誤及第十款發見未經斟酌之重要證物（相當於現行行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款及第十三款，下同）之再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原判決違反不利益變更禁止原則，其適用大院六十二年判字第二九八號判例顯有錯誤：八十七年三月財政部臺北市國稅局訴願決定重核案件復查決定書另為處分，主文雖變更核定贈與稅額為零，但理由欄已說明：本件「屬以三角移轉方式贈與股票予三親等內親屬，本局已另案補徵贈與稅及科處罰鍰在案，是為免重複課稅爰註銷本件贈與額」，故該處分形式上變更核定贈與稅額為零，但實質上已認定原告行為「屬以三角移轉方式贈與股票予三親等內親屬」；即該重核案件復查決定書理由欄認定再審原告等行為屬贈與（應以股份買賣之全額為贈與總額課徵贈與稅），其較之行政救濟前之原處分（依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，以顯不相當之代價，讓與財產者，其『差額』部分以贈與論），顯然更不利，本件實已違反不利益變更禁止原則。按行政救濟上「不利益變更禁止原則」，其目的在避免人民因懼怕提起訴願後可能遭受更不利之處分致不敢提起訴願，故有特設保障之必要，以維持人民之權益，並透過訴願制度確保行政機關適用法律之正確性。如原判決見解可採，則所有行政機關均可以「註銷原處分，重新作出更不利之處分」以規避不利益變更禁止原則。則行政法院六十二年判字第二九八號判例、訴願法第八十一條第一項即形同具文，顯非判例及立法本意，原判決適用大院六十二年判字第二九八號判例顯有錯誤。二、原判決適用遺產及贈與稅法第四條第二項顯有錯誤，並有消極不適用鈞院三十九年判字第二號判例之錯誤：㈠本件再審被告係以遺產及贈與稅法第四條及第四十四條為課稅及處罰鍰處分之法律依據，再審被告並非以同法第五條第六款（近親間買賣，除確實證明已支付價款外，以贈與論）為課稅依據。依遺產及贈與稅法第四條第二項規定「本法稱贈與，指財產所有人以自己財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為」。又鈞院三十九年判字第二號判例明揭：「行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」。故依前揭判例意旨，再審被告應確實證明原告與鄭和和等人間確有無償贈與及違法未申報情事，其處分方為適法。至於遺產及贈與稅法第五條第六款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法課徵贈與稅：六、二親等以內親屬間財產之買賣（八十四年一月修法前為配偶或三親等內親屬）。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者不在此限」，課予納稅義務人提出「已支付價款確實證明」之義務，由於再審被告未援引該條文為本件課稅依據，於本案並無適用餘地。㈡原判決適用法規顯有錯誤：關於再審原告於七十八年十二月八日將其所有環亞飯店之股票四、五四○、○○○股，以每股面額十元出售與中美投資股份有限公司（以下簡稱中美公司），中美公司確實有支付再審原告價金，雙方之法律關係係買賣而非無償贈與，再審原告業經提出「中美公司帳簿計錄、傳票、付款支票」「銀行存摺影本」「證券交易稅繳款書」「股票轉讓通知書」等證據為證。原判決並肯認「被告未查得原告取得之資金四五、四○○、○○○元有回流中美公司或流至第二階段買受人帳戶之證據」，則該筆資金確為中美公司支付再審原告之買賣價金已堪認定。至才原審法院承認從卷存證據無從積極認定再審原告與中美公司或「第二階段買受人」間確有贈與關係。依遺產及贈與稅法第四條第二項規定及鈞院三十九年判字第二號判例，原課稅及罰鍰處分已屬違法無據，原判決適用前開法律及判例顯有錯誤。再審被告及受理訴願機關一度誤認「經原處分機關查得該等款項係匯入案外人 鄭周武 －訴願人二親等內親屬－臺灣銀行00000000000-0帳戶，訴願人並未取款」，惟：鄭周武即再審原告之別名，再審原告業據提出僑務委員會等機關之證明在卷可稽，此益證再審原告與中美公司間確實為買賣關係而非無償贈與。㈢原判決顯有將遺產及贈與稅法第四條第二項與同法第五條第六款要件相混之適用法律錯誤：原判決既不否認再審原告與中美公司間支付買賣價金之真實（未查得資金回流情事），再審被告依遺產及贈與稅法第四條第二項規定及鈞院三十九年判字第二號判例所為之課稅處分已難謂合法有據。至於「未能證明第二階段買受人是否有支付價金之事實」云云（姑不論再審原告已為證明），僅係遺產及贈與稅法第五條第六款「二親等以內親屬間財產之買賣（以贈與論）。但能提出已支付價款之確實證明：不在此限」之法定要件問題，與原判決依同法第四條判斷再審原告有無繳納贈與稅之義務無關。原判決以中美公司與其後手買受人間資金流程之可信度（間接證據），否定再審原告與中美公司之買賣關係（有付款支票、存摺等直接證據為憑），顯然違背論理法則及經驗法則。蓋再審原告出售股份予中美公司暨已實際收取價金，則中美公司與其後手買受人間資金流程可信度如何，僅生後段交易當事人應否課徵贈與稅問題，要與再審原告無涉。三、退而言之，本件亦難合致遺產及贈與稅法第五條第六款之課稅構成要件，此以：㈠再審原告發現未經斟酌之重要證據：再審被告所指第二階段買受人中，鄭義義、鄭和和、鄭信信、鄭國仁、鄭國勇等五人，其父母為 鄭周揚 、 王美瑛 ，渠等並非再審原告子女，與再審原告間亦無三親等親屬關係，簡慶齡亦非原告配偶，此有經菲律賓外交部暨中華民國駐菲律賓臺北經濟文化辦事處出具之證明文件可證。原判決顯有誤會，再審原告謹依行政訴訟法第二十八條第十款之規定提起再審。㈡縱依遺產及贈與稅法第五條第六款規定，近親間財產買賣，買受人提出「支付價款之確實證明」，縱未提出「資金來源」之證明，行政機關尚不得逕以「贈與論（課徵贈與稅）」，原判決適用遺產及贈與稅法第五條第六款顯有錯誤。㈢又再審原告出售股份之交易相對人係「中美公司」，「中美公司」（法人）顯非再審原告親屬，原判決及再審被告創設「三角移轉」概念，非但與事實不符，亦違反租稅法律主義，原判決適用遺產及贈與稅法第五條第六款及憲法第十九條顯有錯誤。四、關於資金來源部分，原判決認定事實違背證據法則：原判決非但未說明有何證據足以認定吳愛齡與簡慶齡等收取價款有資金回流，亦未說明為何 謝佳華 代為滙款即足以推翻卷存書證，原判決顯有認定事實與卷存證據不符之錯誤。五、綜上所述，原判決適用法規顯有錯誤，爰依行政訴訟法第二十八條第一款及第十款規定提起再審，請判決將原判決廢棄，並撤銷一再訴願決定及原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」、「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項、第四十四條及同法施行細則第二十九條所明定。復按「在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時尚未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」亦分別為財政部六十五年七月九日（六五）台財稅字第三四五九四號及七十年十二月三十日（七○）台財稅字第四○八三三號函明釋在案。二、本件再審原告與簡慶齡、吳愛齡於七十八年十二月八日以每股十元共同移轉環亞之股票二二、九五○、○○○股（其中屬於再審原告轉讓部分為四、五四○、○○○股）予中美公司，中美公司於同年十二月二十九日再將上述股票以每股十元全數移轉予鄭和和等七人，再審被告以再審原告有以迂迴方式贈與財產予三親等以內親屬之情事，遂依首揭規定，核定本件贈與額為八二、一二八、六○○元。三、再審原告主張前述移轉股票係「有償」之買賣行為，再審被告按遺產及贈與稅法第四條所稱「贈與」核定，顯與事實不符等情，經查再審原告雖提示其移轉環亞飯店股票予中美公司收取價金四五、四○○、○○○元，惟本件第二階段買受人承買環亞飯店股票支付價金之資金來源，部分係簡慶齡收取價金之資金回流；部分係中美公司職員謝佳華領取現金代買受人電匯匯入中美公司；另部分係由 楊美齡 、 李中山 銀行帳戶轉入買受人之銀行帳戶，總計二二九、五○○、○○○元，有卷附其資金來源及去路資料可稽。再審原告既未能證明本件第二階段買受人有支付價金之事實，其主張為買賣尚難採認。四、又再審被告原以再審原告於七十八年十二月八日將其所有環亞飯店之股票四、五四○、○○○股，以每股面額十元讓與中美公司，該移轉價格顯不相當，乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定，就其差額課徵贈與稅。其後再審被告於重為處分時，認本件與相關案情之再審原告配偶吳愛齡、簡慶齡七十八年度贈與稅事件，查其移轉系爭環亞飯店股票實係迂迴移轉予鄭和和、鄭義義、鄭信信、鄭國勇、鄭國仁、鄭仁仁及鄭忠忠等七人（均為再審原告之子女），遂改依行為時遺產及贈與稅法第三條及第四條第二項規定，重新核定再審原告之贈與稅。而原以行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定課徵之贈與稅部分，業經再審被告以（八七）財北國稅法字第00000000號復查決定書變更贈與總額為零。是本件既在核課期間內援用正確之法令依據，重新核定贈與稅，尚無違反行政救濟不利變更禁止原則。五、至再審原告起訴後，雖提出僑務委員會之文件，證明「鄭周武」即為其本人，並據此主張其於七十八年十二月八日以每股十元價格，出售環亞飯店之股份四、五四○、○○○股予中美公司，中美公司將購股款四
五、四○○、○○○元匯入再審原告（鄭周武）所有台灣銀行00000000000－0帳戶，足資證明系爭股份之移轉確為有償之買賣行為，而非贈與云云。惟本件與相關案情之再審原告配偶吳愛齡、簡慶齡之贈與稅事件綜合研判，因再審原告與其配偶吳愛齡、簡慶齡於七十八年十二月八日以每股十元共同移轉環亞飯店之股票計二
二、九五○、○○○股予中美公司，中美公司於同年十二月二十九日再將上述股票以每股十元全數移轉予鄭和和等七人。再審原告既未能證明本件第二階段買受人有支付價金之事實，再審被告核定其有以迂迴方式贈與財產予三親等以內親屬之情事，有股款收付明細及其資金來源、去路明細表附原處分卷足稽，遂依遺產及贈與稅法第三條及第四條第二項規定核課本件贈與稅，核無不合。六、本件再審原告主張各節，業經大院前審判決詳為審酌予以論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂為有理由。又其以原判決「適用法規錯誤」之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告於法律上見解之歧異。且再審主張亦無發現未經斟酌之證物，要難符合現行行政訴訟法第二百七十三條第一款及第十三款（修正前行政訴訟法第二十八條第一款及第十款）規定之要件，是所訴核不足採。綜上論述，大院原行政訴訟判決及裁定並無違誤，請判決駁回再審原告之訴等語。
理由按修正前行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。又同條第十款所謂當事人發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴。查本件再審被告以再審原告及簡慶齡、吳愛齡於民國七十八年十二月八日將渠等所有環亞飯店股票二二、九五○、○○○股（其中屬再審原告部分四、五四○、○○○股），以每股面額十元讓與中美公司。中美公司旋於同月二十九日以每股面額十元讓與鄭和和、鄭義義、鄭信信、鄭國勇、鄭國仁、鄭仁仁、鄭忠忠。中美公司雖提示購買暨出售股票之付、收款流程證明及相關帳證資料，惟再審原告及簡慶齡、吳愛齡所取得股款有回流至中美公司及鄭信信情形，且鄭和和等人購買股票之資金來源不明，中美公司付、收股款之支票帳戶於七十九年度上半年提領現金達四億餘元，亦有違反交易常規，認再審原告及簡慶齡、吳愛齡、以迂迴方式贈與鄭和和等人財產。乃按環亞飯店七十八年十二月二十九日每股資產淨值十八‧○九元，核定再審原告贈與總額八二、一二八、六○○元；再審被告另以再審原告及簡慶齡、鄭國智於七十八年十二月八日將渠等所有環亞公司股票七、九六○、○○○股（其中屬再審原告部分一、三三五、○○○股），以每股面額十元讓與李乾坤。李乾坤旋於同月二十九日以每股面額十元讓與吳愛齡、鄭忠忠、鄭孝孝、鄭仁仁、鄭愛愛、鄭國仁、鄭國勇、鄭義義、鄭和和。買賣雙方均未提示收、付股款之證明，認再審原告及簡慶齡、鄭國智以迂迴方式贈與他人財產，乃按環亞公司七十八年十二月二十九日資產淨值，核定再審原告贈與總額一九、一九七、三○○元。合計兩次贈與總額為一○一、三二五、九○○元，發單課徵贈與稅四五、二○二、九九五元。並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，處再審原告應納稅額一倍罰鍰計四五、二○二、九九五元。再審原告不服，申經復查結果，除准予核減贈與環亞飯店股票部分贈與總額九五三、四○○元及罰鍰五二四、三七○元外，其餘未准變更。再審原告仍不服，向財政部提起訴願，經該部訴願決定將贈與環亞公司股票及罰鍰部分均撤銷，其餘訴願駁回。再審原告遂就贈與環亞飯店股票部分，循序提起行政訴訟。本件原判決認：「經查，本件第一階段移轉日為七十八年十二月八日，第二階段移轉日為七十八年十二月二十九日，因涉及行為時遺產及贈與稅法第三條及第四條第二項規定之贈與。其漏未申報，則依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，本件核課期間為七年，本件贈與日經被告認定為七十八年十二月二十九日，應申報期限為七十九年一月二十八日，則七年核課期間應至八十六年一月二十八日屆滿。而本件贈與稅及罰鍰繳款書均於八十五年十月二十三日完成合法簽收，尚未逾核課期間（原告此部分起訴為不合法，依法另為裁定）。又被告原以原告於七十八年十二月八日將其所有環亞飯店之股票四、五四○、○○○股，以每股面額十元讓與中美公司，該移轉價格顯不相當，乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定，就其差額課徵贈與稅。其後被告於重為處分時，認本件與相關案情之原告配偶吳愛齡、簡慶齡七十八年度贈與稅事件，查其移轉系爭環亞飯店股票實係迂迴移轉予鄭和和、鄭義義、鄭信信、鄭國勇、鄭國仁、鄭仁仁及鄭忠忠等七人（均為原告之子女），遂改依行為時遺產及贈與稅法第三條及第四條第二項規定，重新核定原告之贈與稅。而被告原以行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定課徵之贈與稅部分，業經被告以（八七）財北國稅法字第00000000號復查決定書變更贈與總額為零。是本件既在核課期間內援用正確之法令依據，重新核定贈與稅，尚無違反行政救濟不利變更禁止原則，亦與財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函釋意旨，另發現應徵之稅捐，始得發單補徵之情節不同，自無牴觸該函之意旨。本件被告計算環亞飯店股份每股之淨值，係依據首揭財政部六十五年七月九日（六五）財稅第三四五九四號及七十年十二月三十日（七○）台財稅字第四○八三三號函釋意旨計算。被告於前處分（即以贈與論）時，固曾估定每股一三．八八元、一四元、一四．二一元及一六．九一元。惟上開估定已隨被告（八七）財北國稅法第00000000號復查決定，變更贈與總額為零，而歸於失效。被告於八十五年十月十六日原處分時，依新事實，並參酌上開財政部函釋意旨重為核定每股一八．九元。惟八十六年八月十九日復查決定時，再減除土地經徵收之損失三六、○一七、八五四元以每股資產淨值一七．八八元，核定原告贈與總額為八一、一七五、二○○元，核無不合，自無估價錯誤，違反租稅公平或信賴保護原則之情節。原告起訴後，雖提出僑務委員會之文件，證明「鄭周武」即為原告本人，並據此主張其於七十八年十二月八日以每股十元價格，出售環亞飯店股份四、五四○、○○○股予中美公司。中美公司將購股款四五、四○○、○○○元匯入原告（鄭周武）所有台灣銀行00000000000－0號帳戶，足資證明系爭股份之移轉確為有償之買賣行為，而非贈與云云。惟本件應與相關案情之原告配偶吳愛齡、簡慶齡之贈與稅事件綜合研判，因原告與其配偶吳愛齡、簡慶齡於七十八年十二月八日以每股十元共同移轉環亞飯店之股票計二二、九五○、○○○股予中美公司。中美公司於同年十二月二十九日再將上述股票以每股十元全數移轉予鄭和和等七人。原告既未能證明本件第二階段買受人有支付價金之事實，被告核定其有以迂迴方式贈與財產予三親等以內親屬之情事，有股款收付明細及其資金來源、去路明細表附原處分足稽，遂依遺產及贈與稅法第三條及第四條第二項規定核課本件贈與稅，核無不合。另原告援引之財政部八十七年十一月二十六日台財稅第000000000號函釋意旨。惟該函釋係於計算未上市公司之淨值，就該公司持有之土地，於須按繼承日或贈與日公告土地現值計算時，方有適用。按「××公司之土地及房屋，其帳面價值既高於土地公告現值及房屋評定標準價格，則土地之估價自應以其帳面價值為準，不發生再按公告現值調整其帳面價值問題，而房屋部分之估價，亦應以其帳面價值為準。」為財政部七十二年五月十二日台財稅第三三三二八號函所明釋。而本件因系爭環亞飯店之土地於七十八年十二月二十九日之帳面價值為一、八八三、四五一、六七二元，較公告現值一、○七三、六九六、六六二元高，依規定不發生再按公告現值調整其帳面價值問題，原核定不予調整，尚無違誤；又遺產及贈與稅法第十條第三項規定之土地，係指遺產種類或贈與標的之土地，方有適用，即本件贈與標的為股票，並非土地，尚無可援用。而公司資產重估價，依所得稅法第六十一條規定，必須於物價上漲達百分之二十五時，始可辦理，會計上以歷史成本為原則，而允許重估價乃為允當表達財務資訊。原告雖主張公告現值比帳面價值為低，但因公告現值並不等於市價，於其未能舉證證明市價較帳面價值為低前，自不能據而認定土地價值業已減損。被告原依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定所核課之贈與稅部分，業經被告以（八七）財北國稅法字第00000000號復查決定書變更贈與總額為零，已詳前開說明。本件係在核課期間內，依據行為時遺產及贈與稅法第三條及第四條第二項規定，重新核定之贈與稅，原告漏未申報，自應依同法第四十四條規定論罰，即被告按核定應納稅額處一倍之罰鍰，尚無違誤。與原告依被告通知函，於八十二年九月二十四日向被告辦理贈與稅申報無涉，原告不得據此主張免罰。本件第二階段買受人承買環亞飯店股票支付價金之資金來源，其中一八、○○○、○○○元係原告之配偶吳愛齡與簡慶齡等收取價金之資金回流；另九五、五○○、○○○元係中美公司職員謝佳華領取現金，代買受人電匯匯入中美公司，及電匯匯入買受人之銀行帳戶，一一五、五○○、○○○元係由楊美齡、李中山銀行帳戶轉入買受人之銀行帳戶，有股款收付明細及其資金來源、去路明細表附原處分可稽。又由原告及其子女持有中美公司百分之九十九以上之股權；及前開中美公司職員謝佳華所稱經主管囑咐，提領大筆現金並代為電匯，且為處理私人間往來；加上會計師簽證內容僅及於楊美齡借款予其子女、李中山借款予鄭忠忠及鄭信信及原告出售股份予李乾坤而已，並未及於中美公司與原告子女間買賣股份部分。從而，被告雖未查得原告取得之資金四五、四○○、○○○元有回流中美公司或流至第二階段買受人帳戶之證據，由於原告無法舉證證明確由其子女出資買取中美公司股票，則原告主張本件為買賣，尚難採認。原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，本件原處分洵無違誤，一再訴願遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。」因而依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項、同法施行細則第二十九條第一項規定，及財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號、七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋，認再審原告前訴訟程序之訴為無理由，並駁回再審原告前訴訟程序之訴。核其所適用之法律，並無與該案應適用之法律相違背，或於解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款再審原因。再審原告主張，本件再審被告重新核定贈與稅，違反行政救濟上「不利益變更禁止原則」；再審原告與中美公司間為買賣關係，再審被告無積極證據證明再審原告與中美公司或「第二階段買受人」間確有贈與關係，而依遺產及贈與稅法第四條第二項規定核課贈與稅並據同法第四十四條規定科處罰鍰，於法無據云云，業經再審原告於前訴訟程序提出，為原判決詳述理由所不採，再審原告以原判決違反本院六十二年判字第二九八號判例、本院三十九年判字第二號判例云云，核屬再審原告一己法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為原判決適用法規錯誤，而據為再審之理由。至原判決以本件應與相關案情之再審原告配偶 吳受齡 、簡慶齡之贈與稅事件綜合研判，因再審原告不能證明本件「第二階段買受人」有支付價金之事實，而認定再審原告係以迂迴方式贈與與財產予三親等以內親屬，而非與中美公司或「第二階段買受人」間有買賣關係，核屬本院調查證據、認定事實職權之行使，既無違背論理法則、經驗法則或證據法則之處，尤無違反租稅法律主義及憲法第十九條可言。至遺產及贈與稅法第五條第六款規定，並非原判決所適用之法律，併予指明。又本件再審原告以經菲律賓外交部暨中華民國駐菲律賓臺北經濟文化辦事處出具之證明文件為發現未經斟酌之重要證據，證明鄭義義等五人並非再審原告子女，與再審原告亦無三親等關係，簡慶齡亦非再審原告配偶，主張本件原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第十款再審事由。惟查本件再審卷附上開證明文件，均於西元一九九九年製作，在前訴訟程序時業已存在，惟再審原告未據說明為其所不知或不能使用，今始知悉或得予利用之情形，核與首開當事人發見未經斟酌重要證物之說明未合；至於菲華商聯總會西元二○○○年四月四日出具之證明書，係於本件原判決八十九年（西元二○○○年二月十八日作成後所製作，核與首開當事人發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在之說明亦有未合，且證明案外人鄭周揚、王美瑛之身分，並不能使再審原告受較有利益之裁判，故難謂為原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第十款再審事由。綜上所述，本件再審意旨並無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條，行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十二月二十日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官鄭淑貞法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國九十年十二月二十七日