裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2999號判決
裁判日期：民國96年03月15日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02999號原告甲○○訴訟代理人 李耀魁 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
3月9日台財訴字第09400601060號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告配偶 徐明德 於88年11月27日死亡，原告未依行為時所得稅法第71條之1第1項規定，於同法第71條第1項規定期間，辦理88年度綜合所得稅結算申報，經被告查得原告、徐明德及其受扶養親屬有營利、薪資、利息及租賃等所得計新台幣（下同）15,157,696元，綜合所得淨額為14,795,123元，除核定補徵稅額3,086,780元外，並依行為時所得稅法第11
0條第2項規定，按所漏稅額3,086,780元處0.4倍罰鍰計1,234,700元（計至百元止）。嗣經被告准予追認扶養親屬 蔣薇 及蔣 李永璧 等2人之免稅額及增列其所得，另註銷原核定租賃所得15,119元，重行核定原告當年度綜合所得總額為15,145,132元，淨額14,564,252元，補徵稅額2,994,391元（另依財政部90年11月7日台財稅字第0900456924號函釋意旨，按夫妻所得比例分別發單），並按所漏稅額處以0.4倍罰鍰計1,197,700元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，主張於尚未核定開徵前已向被告具函陳明，屬已辦結算申報案件，並無逃漏稅捐之意圖及行為，請依財政部90年11月
7日台財稅字第0900456924號函釋，按2人所得額比例計算罰鍰云云，申請復查，經被告以94年9月28日財北國稅法字第0940206885號復查決定（下稱原處分），依「已申報案件」按所漏稅額裁處0.2倍罰鍰，而准予核減罰鍰598,900元，變更罰鍰為598,800元（計至百元止）。原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、按所得稅法第110條第2項規定，罰鍰應照稽徵機關核定納稅義務人補徵稅額計算之。本件被告已依財政部90年11月7日台財稅字第0900456924號函釋，按原告與死亡配偶所得比例發單補徵原告本稅261,125元，因原告不爭執且完納確定，是被告核定原告補徵稅額即為261,125元，已甚明確。依前開所得稅法第110條第2項規定，本件罰鍰之計算自應以被告核定原告補徵稅額261,125元為基礎，計算罰鍰52,225元（即261,125元×0.2＝52,225元）。
㈡、又本件原告與配偶所得稅總額15,145,132元，死亡配偶之所得為13,984,757元，佔92.34%，原告之所得僅1,160,375元，佔7.66%，被告於計算罰鍰時竟以全部漏稅額2,994,391元計算罰鍰，令原告負擔全部罰鍰598,800元，不符行政程序法第7條規定之比例原則。且被告核定罰鍰598,900元已是原告補徵稅額之2.3倍（即598,900元÷261,125元＝
2.3倍），明顯與被告處分罰鍰之倍數0.2倍不符。
㈢、至被告稱財政部90年11月7日台財稅字第0900456924號函釋係就本稅發單徵收之規定，並未規定罰鍰部分亦得比照適用云云。惟財政部90年11月7日台財稅字第0900456924號函亦未規定罰鍰部分不得比照適用，是罰鍰之計算自應依前開所得稅法之規定，以原告應補徵稅額為計算基準，始為合法。
二、被告主張之理由：原告、其配偶及其受扶養親屬當年度有營利、薪資、利息及租賃所得計15,145,132元，已如前述，且為原告所不爭。按有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，而為現代國民之普世認知，又原告配偶業於88年間死亡，自應注意使之符合稅法之強行規定，由原告主動誠實申報並繳納稅負，而其未依規定申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，從而被告以原告為本案違章主體，並處以法定2倍以下之0.
2倍罰鍰598,800元，實以考量原告違章程度所為之適切裁罰，揆諸所得稅法第71條第1項、第71條之1第1項及第11
0條第1項、第2項規定，尚無不合。至財政部90年11月7日台財稅字第0900456924號函釋係就本稅發單徵收之規定，並未規定罰鍰部分亦得比照適用，次按稅租法定原則，原告既為本案之違章主體，所稱分單乙節自無足採，原處罰鍰尚無違誤。
理由
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第七十一條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起三個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。但遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，仍應由其配偶依第七十一條之規定，合併辦理結算申報納稅。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項、第71條之1第1項、第110條第
2項分別定有明文。次按「綜合所得稅納稅義務人於年度中死亡，遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，於依所得稅法第71條之1第1項後段規定，由其配偶就其應申報課稅之所得，合併辦理結算申報納稅時，其應納之稅額，仍應參照同條項前段規定，就其遺產範圍內代負納稅之義務。如其配偶逾期未予繳納，可計算被繼承人之應納稅額，向其繼承人發單徵收，如繼承人逾期未繳納者，應就繼承人繼承之財產移送執行。」亦經財政部90年11月7日台財稅字第0900456924號函釋在案。核該函釋乃財政部基於主管權責，就綜合所得稅之核課執行所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，行政機關辦理相關案件自得援用。
二、兩造不爭之事實：原告配偶徐明德於88年11月27日死亡，原告未依所得稅法第71條之1第1項規定，於同法第71條第1項規定期間，辦理88年度綜合所得稅結算申報暨繳納。被告初查以其與徐明德暨受扶養親屬有營利、薪資、利息及租賃等所得計15,157,696元，綜合所得淨額為14,795,123元，除核定補徵稅額3,086,780元外，並依行為時所得稅法第110條第2項規定，按所漏稅額3,086,780元處0.4倍罰鍰計1,234,700元（計至百元止）。嗣經被告准予追認扶養親屬蔣薇及蔣李永璧等2人之免稅額及增列其所得，另註銷原核定租賃所得15,119元，重核原告當年度綜合所得總額為15,145,132元，淨額14,564,252元，補徵稅額2,994,391元，並按所漏稅額處0.4倍罰鍰計1,197,700元（2,994,391×0.4=1,197,756，計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查結果，經被告准予核減罰鍰598,900元，變更罰鍰為598,800元（2,994,39
1×0.2＝598,878，計至百元止）。原告仍不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有違章案件罰鍰繳款書、88年度綜合所得稅未申報核定通知書、處分書（編號：Z0000000000000）、核定稅額繳款書、原告復查申請書、如事實概要所述之復查決定書、徐明德死亡證明書及財政部95年3月9日台財訴字第09400601060號訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷可稽（見原處分卷第3-13、19-26、28、30、40頁；本院卷第6至10頁），自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：被告業依財政部90年11月7日台財稅字第0900456924號函釋，按原告與死亡配偶所得比例，發單補徵原告本稅261,125元，為原告繳納完畢，是被告核定原告補徵稅額261,125元乃確定之事實，依所得稅法第110條第2項規定，係按補徵稅額倍數計算罰鍰金額，是本件罰鍰自應以被告核定補徵原告之稅額261,125元為基礎，以0.2倍計算罰鍰乃52,225元。詎被告竟以全部漏稅額2,994,391元計算，令原告負擔全部罰鍰598,800元，已係原告補徵稅額之2.3倍，且不符行政程序法第7條規定之比例原則云云。
四、依財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額，其未申報所得屬已真報扣免繳憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單及股利憑單之所得者，應照補徵稅額，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。如前所述，原告配偶徐明德於88年間死亡，依前揭行為時所得稅法第71條之1第1項但書規定，原告乃係系爭綜合所得稅之納稅義務人，應就其與其配偶之所得，遵守同法第71條第1項規定，於89年2月20日至同年3月31日之期間，合併辦理88年度所得結算申報納稅。而原告未遵期申報，並於89年8月28日向被告陳情，經被告所屬士林稽徵所以89年9月7日財北國稅士林徵字第89008082號函請其就88年度綜合所得稅未辦申報部分，儘速依法申報；而原告迄至92年10月22日始就被告核定應補徵稅額2,994,391元中之261,125元，繳納完畢（其餘2,733,266元係因原告申請，並經被繼承人徐明德全體繼承人即原告及 徐于惠 同意，被告始適用前開財政部90年11月7日台財稅字第0900456924號函釋，以原告逾期未繳納，計算屬被繼承人徐明德之應納稅額直接向渠繼承人發單徵收），有被告所屬士林稽徵所上述函、原告92年3月12日申請書、徐明德繼承人出具之同意書及被告88年度綜合所得稅檢定稅額繳款書等件影本附於原處分卷可稽，揆之前開規定，被告審酌原告違章情節，於其裁量權範圍，從寬以低於上開倍數表規定之倍數0.2倍，裁處原告罰鍰罰鍰598,90
0元（2,994,391×0.2＝598,878，計至百元止），於法即無不合。
五、原告主張其應補徵之稅額為261,125元，被告以2,994,391元為其補徵稅額計算，於法有違云云。然查，本件原告負有申報及繳納其與其配偶徐明德88年度綜合所得稅之義務，業如前述。又該年度計算原告與其配偶所得後，總計應補徵之稅額為2,994,391元，且為原告所不爭。而被告係因原告於92年3月12日提出申請，並經徐明德繼承人即原告及徐于惠於92年8月30日出具其上載明：「貴局核定之甲○○及配偶徐明德2人之88年度綜合所得稅乙案，因徐明德君已於88年死亡，故經全體繼承人同意貴局將核定之應補繳稅額2,994,
391元…以各別名義分別發單，並同意將徐明德君部分之應補稅額就其遺產繳納之，全體繼承人絕無異議。」之同意書，始依前揭函釋，將應補徵之稅額2,994,391元，分為261,
125元、2,733,266元分別向原告及包含原告在內之徐明德全體繼承人發單補徵，並有該等申請書及同意書影本附於原處分卷可考，故原告於88年度於稅法上本其納稅義務人身分，應負補徵之所得稅額自仍為2,994,391元，殊不因被告為此稽徵手段之選擇，即謂原告就88年度綜合所得稅申報及繳納所漏稅額僅在其個人所得部分計算之261,125元，蓋如此推論，顯然已悖前揭所得稅第71條第1項但書所指原告兼負其配偶所得申報納稅義務之規定。是原告上開主張，有違法律規定，要無可採；被告認前開函釋適用範圍僅限於本稅部分之徵收發單，罰鍰部分無其適用而未予適用，乃於法無違。而被告依法計算個人綜合所得稅應納稅額，就計算所得應納稅額多寡既無何裁量權，則原告另主張被告未以向原告發單補徵之金額為基礎，計算罰鍰金額，有違比例原則云云，亦屬無據，爰附此敘明。
五、綜上所述，原告之主張尚無可採。原處分審酌違章情節，改按所漏稅額（即應補徵稅額）2,994,391元處以0.2倍之罰鍰計598,800元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年3月15日
第七庭審判長法官李得灶
法官黃秋鴻法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年3月15日
書記官黃明和