臺北高等行政法院98年度訴字第1209號判決

裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第1209號判決

裁判日期：民國98年11月19日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1209號98年10月29日辯論終結原告香港商．里昂證券有限公司台北分公司代表人甲○○訴訟代理人 牛豫燕 律師
陳佳菁 律師 彭運鵾 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月15日台財訴字第09800042740號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國91年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（除美金外以下同）234,437,822元及其他損失9,354,000元，被告初查以其他費用中分攤國外總公司管理費用206,777,000元部分，原告未提示總公司合併財務報表供核，核與行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第70條第1項及第2項規定不符，乃全數否准認列；另其他損失9,354,000元，係結轉自上期之兌換損失，原告未提示相關資料供核，乃否准認列，分別核定其他費用27,660,822元及其他損失0元，應補稅額54,032,749元。原告不服，申經復查結果，獲准追認其他損失9,116,197元，其餘未准變更，原告仍表不服，遂就其他費用項目提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件爭議事實摘要如下：
⒈緣原告為香港商里昂證券有限公司（下稱「港商里昂」）
之唯一分公司，91年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用234,437,822元其中包含分攤總公司管理費用206,777,000元，合先敘明。
⒉原告於被告查核91年度營利事業所得稅結算申報書時，業
已依被告要求，就前揭分攤國外總公司管理費用提供相關證明文件供核，包含經國外總公司所在地合格會計師簽證並經我國駐香港中華旅行社認證（以下稱「經簽證認證」）之91年度總公司財務報告（參原證1號）、經簽證認證之管理費用計算式補充報告（參原證2號）、國外總公司載有營業部門、其他部門及分公司之管理費用明細表（參原證3號）以及相關資料，供被告機關查核。
⒊惟被告以原告所提示國外總公司之財務報表，尚無各分公
司及營業部門之營業收入及管理費用明細，經函請原告提示總公司之合併財務報表、各分公司及營業部門之管理費用及營業收入明細供核，惟原告無法提供為由，於94年4月8日作成核定通知書（參附件4號），將原告列報之分攤總公司管理費用206,777,000元予以剔除，核定其他費用為27,660,822元（即原申報其他費用234,437,822減除分攤總公司管理費用206,777,000元後之餘額）。
⒋原告不服原核定，於94年6月17日提出復查申請（參原證
4號），並於同年7月20日及7月29日，95年2月14日及
7月20日分別向被告提出復查補充理由書（參原證5、6、7、8號），並檢附相關憑證，包含經簽證認證之國外總公司載有營業部門、其他部門及分公司之管理費用明細表補充報告（參原證9號）、國外總公司營業收入及管理費用對照表（參原證10號）及經公證簽證之公司董事聲明書（參原證11號）等文件，並說明總公司僅就「行銷支援費用」列為管理費用，至於「直接行銷費用」，總公司並未將其列入管理費用由分公司分攤。亦即原告於91年度所列報分攤之費用僅限於總公司「非營業部門之管理費用」，原告並未分攤總公司無法依部門區分之佣金利息支出等費用，亦不分攤研究、銷售等營業部門之管理費用及與營業直接有關之非管理費用。
⒌詎被告作成97年8月14日財北國稅一字第0970203365號復
查決定（參附件2號），以下列理由駁回原告之復查申請：
⑴港商里昂既為法商里昂集團全亞洲之營運中心，對其辦
事處及其他地區之關係企業亦提供相關服務，管理費用之分攤不應僅限於港商里昂及原告二者。
⑵港商里昂所在地會計師簽證報告中敘明其僅依據公司帳
冊資料，會計師並未作相關查核驗證及審計、覆核等事項。
⑶系爭總公司費用其性質既經原告自承核屬銷售費用，自不應列入分攤。
⒍原告因不服被告上開決定，乃依法於97年9月15日提起訴
願（參原證12號）並於同年10月27日及12月17日分別提出訴願補充理由書（參原證13、14號）及，並於98年1月7日至訴願機關辦理陳述意見（參原證15號）及於98年1月12日提出訴願陳述補充資料（參原證16號），包含港商里昂於84年度（即申請設立台灣分公司時）、85年度（即台灣分公司設立完成後）及90年度之組織圖（參原證17號），港商里昂91年度財務報告中所列營業收入內容明細表（參原證18號），暨港商里昂91年度財務報告及管理費用明細補充報告關於營業費用與管理費用明細對照表（參原證19號）。嗣經訴願機關98年4月15日作成台財訴字第09800042740號訴願決定（參附件2號），駁回原告之訴願。
㈡不爭執事實及爭點
⒈雙方不爭執之事實
⑴原告為港商里昂唯一之分公司，至其他關係企業依法均非屬港商里昂之分支機構。
⑵原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用23
4,437,822元，其中包含分攤總公司管理費用206,777,
000元。⑶原告就列報分攤總公司管理費用206,777,000元（下稱
「系爭總公司管理費用」），業已提出經簽證認證之國外總公司91年度財務報告（參原證1號）、及後續補充報告（參原證1、2、3、9、10、18、19號）供被告查核。
⑷自原告85年經核准設立以來至89年度，歷年營利事業所
得稅結算申報，原告就分攤總公司管理費用之計算方式及文件，均與本件91年度營利事業所得稅申報所採取之計算方式及文件相同，而且被告機關從未對原告以往申報分攤總公司管理費用之計算方式及文件有所爭執。⒉本案爭點
⑴依查核準則第70條之規定，系爭總公司管理費用之分攤
除及於港商里昂及原告外，港商里昂之關係企業及辦事處是否亦應分攤系爭管理費用？⑵原告分攤系爭總公司管理費用，是否業依查核準則第70
條之規定提供所需文件？⑶查核準則第70條第3項所稱「載有國外總公司全部營業
收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告」，是否提供載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用財務報告及補充報告即符合該條規定，而無庸列報該營業收入及管理費用之明細？⑷被告就原告之營業收入課稅，卻否准分攤系爭總公司管
理費用之認列，是否違反所得稅法第24條所示收入成本費用配合原則？⑸被告針對原告於過往年度，依相同方式申報分攤總公司
之管理費用，均准予認列，卻於90年度起採取不同處理，是否不符公平原則，並有違行政自我拘束原則及被告之正當信賴？㈢訴願決定及原處分主張系爭總公司管理費用之分攤不僅及於
港商里昂及原告，尚應包含關係企業及辦事處在內，其採證顯違反行政程序法第9條及第36條之規定，其論據亦違反查核準則第70條之規定：
⒈按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之
情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第9條及第36條分別定有明文。次按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」為改制前行政法院61年度判字第70號著有判例。準此，行政機關對於與作成行政處分有關之事實，應依照上開法律與判決意旨調查證據，據以認定事實，且不得違背論理法則與經驗法則，否則作成之行政處分即有違法或不當之瑕疵。
⒉查核準則第70條規定，得分攤國外總公司之管理費用者，
僅限於分公司組織，辦事處及關係企業則不與焉；此外，被告機關於與另件與第三人香港商永久產品股份有限公司台灣分公司（下稱「香港商永久公司台灣分公司」）間之營利事業所得稅爭議案件，係以下列理由否准香港商永久公司台灣分公司分攤美國永久公司之管理費（參見鈞院92年度訴字第633號；參原證20號）：
⑴由香港商永久產品股份有限公司（下稱「香港商永久公
司」）之財務報表顯示該公司有獨立之資本股份，是該公司為一獨立之公司，並非美國永久公司之分公司，並無義務分攤美國永久公司之管理費。
⑵香港商永久公司台灣分公司與美國永久公司間，並非總、分公司關係，與查核準則第70條規定不符。
而鈞院於前開案件則認定：「子母公司間因為是屬於不同的權利主體，要各自負擔盈虧，本來就沒有共同管理活動所生費用之分攤問題存在」，因此不應適用查核準則第70條之規定。最高行政法院94年度判字第845號判決（按被告亦為該案件之再審被告）及最高行政法院95年度判字第
317號判決（參原證21號）亦明揭其旨：「原告之總公司香港商永久產品股份有限公司，有獨立之資本及股份，與美國永久公司在法人登記上為個別獨立之公司，並非美國永久公司之分公司，自無分擔美國永久公司管理費用之義務」。準此，關係企業與總公司既為各自獨立之法人，即便關係企業使用總公司提供之勞務，亦應支付服務報酬，而無分擔總公司管理費用之義務，此與分公司為總公司之延長，其法律上與總公司為同一法人，故有資源共享之特色，而得共同分攤總公司管理費用之情形迥異。爰查核準則第70條規定所得分攤總公司管理費用之主體，應僅限於「分公司」，而關係企業則不與焉，至為明確，允無疑義。
⒊查被告所引用之原告84年報經財政部證券管理委員會（下
稱「證管會」）備查之組織圖（參原證17號），指稱港商里昂為法商里昂集團全亞洲之營運中心，於馬來西亞、泰國、印度、大陸及巴基斯坦均設有辦事處及分支機構云云，並非實在。謹按，上開84年度組織圖除列示港商里昂及其所屬唯一之分公司即原告以及位於大陸之辦事處外，尚涵蓋港商里昂營運範圍內之關係企業，例如位於馬來西亞之關係企業里昂證券（馬來西亞）有限公司；位於印尼之PT里昂（印尼）公司等，其目的係供證管會瞭解港商里昂之營業範圍及營運方式。實則，港商里昂於馬來西亞、泰國、印度及巴基斯坦等國並無設立辦事處或分支機構，僅有同隸屬法商里昂集團之關係企業。此等關係企業，既非屬港商里昂之「分公司」，撥諸前開查核準則第70條規定及最高行政法院94年度判字第845號判決之意旨，自無分攤港商里昂管理費用之義務，是港商里昂之關係企業應與本件管理費用之分攤無涉。
⒋另查被告所引用之「原處分機關卷第348頁」之組織圖（
CorporateChart）（參原證22號）或被告98年8月5日庭訊時庭呈自港商里昂公司網站下載之網頁資料，係顯示有與港商里昂一同隸屬法商里昂集團之關係企業，其中並無港商里昂除原告以外之分公司，因此被告指稱原告並非港商里昂之唯一分公司，顯屬無據，此觀以下說明，即堪明白：
⑴本件被告於98年8月5日庭訊時，引用其提呈鈞院參考
之原處分卷第348頁之組織圖（CorporateChart），指稱其上載有「OtherAffiliateOffices」等字眼，因此港商里昂有除原告以外之分公司云云。第查：
①按「Affiliate」一詞係指關係企業，並非分支機構
（按分支機構之用語為「Branch」，此觀外國公司在台經認許成立之分公司其英文名稱末均為「TaiwanBranch」，即可佐證）。原處分卷第348頁之組織圖（CorporateChart）上「OtherAffiliateOffices」一欄所指新加坡、台灣、菲律賓、印尼、韓國、日本、英國、美國以及瑞士等地區，係指港商里昂於該等地區均有關係企業，並非指港商里昂於該等地區均有分公司，被告前述指稱，顯係誤解甚明。
②次按，被告引用之前揭組織圖（CorporateChart）
，係附於財政部證券管理委員會84年11月3日發給港商里昂有關籌設台北分支機構之核准函（下稱「證管會84年核准函」），而緊接於前揭組織圖（CorporateChart）之後，尚有另一份由港商里昂當時之董事AstorKam所出具之中文「國際證券業務登記證明」書（下稱「登記證明書」；參原證23號），其上業已清楚列明當時（原告成立前）港商里昂於前揭組織圖（CorporateChart）上「OtherAffiliateOffices」一欄所列地區之關係企業名稱（新加坡為「里昂證券（新加坡私人有限公司）」（原證29號）、台灣為「里昂證券投資顧問股份有限公司」（原證30號）、菲律賓為「里昂證券（東南亞）有限公司」（原證31號）、印尼為「PT里昂（印尼）公司」（原證32號）、韓國為「里昂兩合財務公司（蘇黎世）」（原證33號）、英國「里昂證券公司」（原證34號），以上均為港商里昂之關係企業，此有該等關係企業之公司登記證明文件可稽。至於美國「里昂證券（美國）公司」、日本「里昂兩合財務公司」以及瑞士「里昂證券（東南亞）有限公司」），雖亦為港商里昂之關係企業，惟因渠等非屬里昂集團旗下100%控股之公司，故原告無法取得相關公司登記文件，然縱無公司登記資料，僅由其公司名稱即可確認其非屬港商里昂之分公司，無庸贅述。
③換言之，倘被告於審閱證管會84年核准函之相關附件
時，曾仔細比對前揭組織圖（CorporateChart）以及登記證明書，即可清楚瞭解港商里昂於前揭組織圖（CorporateChart）上「OtherAffiliateOffices」一欄所示地區僅有關係企業，並無分支機構，不至於產生將「Affiliate」一詞誤解為分支機構誤之錯誤。然而被告不知何故，刻意忽略前述登記證明書上之記載，僅執「Affiliate」一詞斷章取義指稱港商里昂有其他分支機構云云，而為不利原告之處分，採證顯違反行政程序法第9條及第36條之規定，當然應予撤銷。
⑵同上，被告於98年8月5日庭訊時庭呈自港商里昂公司
網站下載之網頁資料，係表示里昂集團（CLSA）之營運總部（OperationalHubs）分設於香港（即港商里昂）、新加坡、美國以及英國，另里昂集團於亞太市場（Asia-PacificMarkets）則於中國、印度、印尼、日本、韓國、馬來西亞、菲律賓、台灣及泰國等地區之設有營運據點。被告疏未細究，率指該等網頁資料顯示港商里昂於其他地區亦設有分公司云云，自非有據。
⒌原告於訴願程序中，業已另行提出港商里昂90年度組織圖
（參原證17號），而該組織圖中所揭示之PTCLSAIndonesia（參原證32號）、CLSASecurities
(Thailand)Limited（原證35號）、CLSAGuernseyLimited（原證36號）、CLSA(SEAsia)Ltd.（原證37號）、CLSACapitalLtd.（原證38號）、CLSASingaporePteLtd.（參原證29號）、CLSA(SEA)
Ltd.（原證39號）、CLSA(Malaysia)SdnBhd（原證40號）、CLAFuturesLtd.（原證41號）、CLAFinanceTaiwan（參原證30號）、CLSAPrivateEquityLtd.（原證42號）、CLSAEquityCapitalMarketsLtd.（原證43號）、CLSAPhilippineInc.（參原證31號）及CLSAIndiaLtd.（原證44號）均為與港商里昂一同隸屬法商里昂集團之關係企業，而非港商里昂之分公司，此由該等關企業之公司登記證明文件可證。故該等關係企業無需亦無可能分攤管理費用至明。
⒍又根據查核準則第70條第2項之規定，分攤總公司管理費
用之計算，係以總公司所屬各營業部門與各分支機構之「營業收入」百分比，為計算分攤標準。換言之，總公司管理費用理應由總公司及分支機構有產生營業收入之部門或單位來共同分擔，至總公司所屬各成本單位（包含各地辦事處等）則因其未產生營業收入，自無需亦無可能分攤管理費用。
⒎前開港商里昂84年組織圖所示之港商里昂上海辦事處，依
其所在地法規，並不得從事營業活動賺取利潤，且實際上並未對外營業，功能上僅能為聯繫活動而純屬成本中心，乃其等既無「營業收入」可言，殆無可能依前開查核準則第70條規定，分攤總公司之管理費用。
⒏原告業於訴願程序中，提出港商里昂90年度組織圖（參原
證17號）及經公證簽證之公司董事聲明書（參原證11號），證明原告確為港商里昂唯一之分公司，並說明於北京、深圳及上海所設辦事處本身並無營業收入等情。詎被告不採納原告之前開說明以及所提出之90年度組織圖及經公證簽證之公司董事聲明書，亦未於原訴願決定及原處分中說明其不採之理由，姑不論被告對原告申請設立文件文字之誤解，即實際上被告所指之馬來西亞、泰國、印度及巴基斯坦辦事處係港商里昂之關係企業，而非辦事處，更非分公司，其逕以84年廣義組織圖、CorporateChart、AstorKam所出具之「登記證明書」及港商里昂公司網站下載之網頁資料，遽對原告為不利之認定，不僅認定事實錯誤，其所認定之事實亦屬基於臆測而為非基於原告提出證據調查之結果，自屬違反行政程序法第9條及第36條之規定。
⒐綜上，原告既為港商里昂旗下唯一之分公司，除此以外別
無其他分公司，揆諸前開查核準則第70條規定，原告為唯一得以分攤港商里昂費用之分公司。原訴願決定及原處分認定系爭總公司管理費用之分攤不僅及於港商里昂及原告，尚應包含辦事處及關係企業在內，其論據顯違反總公司管理費用應由總公司及分公司共同分攤之精神以及查核準則第70條之規定。
㈣查核準則第70條係明訂台灣分公司得以分攤國外總公司管理
費用之要件，至於該國外總公司之營運範圍如何，並非所問。訴願決定及原處分援引原告84年報經證管會備查之組織圖，指稱港商里昂之營運範圍並非單純僅臺北及香港二地云云，進而否准本件管理費用之分攤，其論據亦悖於查核準則第70條之規定，自屬違法：
⒈本件訴願機關及被告援引原告84年報經證管會備查之組織
圖，指稱港商里昂為法商里昂集團全亞洲之營運中心，除馬來西亞、泰國、印度、大陸及巴基斯坦均設有辦事處外，另於亞洲地區設有關係企業，據以認定港商里昂之營運範圍並非單純僅臺北及香港二地云云，進而否准本件管理費用之分攤。
⒉然查，行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，行政程
序法第4條，訂有明文。參照前開查核準則第70條之規定及最高行政法院94年度判字第845號判決之意旨，清楚可知得以分攤總公司管理費之主體應僅限於其分公司，其關係企業則不與焉，從而稅捐稽徵機關於核定營利事業分攤總公司管理費用時，其審酌之要點應為參與分攤總公司管理費用之主體是否涵蓋該總公司所屬有營業收入之全部分支機構，至於該總公司之營運範圍如何，與認定分公司資格無涉，不應引為審查依據，否則即有不受法律拘束之違反。
⒊原告前提示之港商里昂84年組織圖範圍涵蓋關係企業，目
的係用以顯示港商里昂營業範圍不止於台北及香港兩地情形，惟此與認定原告是否確實為港商里昂之唯一分公司無涉，更不影響原告為港商里昂唯一之分公司此一事實。原訴願機關一方面自承分攤總公司管理費用之關鍵基礎在於總公司管理費用及全部營業收入金額之組成，另方面卻又徒憑前開84年組織圖指稱港商里昂營運範圍非僅單純臺北及香港二地云云，即驟為原告不利之認定，顯見原訴願決定及原處分，有故意不適用查核準則第70條規定或適用不當之違法，違背行政程序法第4條所揭示行政行為應受法律拘束之規定，粗疏草率，可見一斑。
㈤原告針對系爭總公司管理費用之分攤，所提供之港商里昂財
務報告等相關文件，業已符合查核準則第70條所規定之文件，原訴願決定認港商里昂財務報告，應將各分支機構營業收入及成本費用分別列示，顯然於法無據，且增加查核準則第70條所無之規定，與司法院釋字第496號解釋意旨不符：
⒈按「中華民國境內之外國分公司，分攤其國外總公司之管
理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定：一、總公司不對外營業而另設有營業部門，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。……前項分攤管理費用之計算，應以總公司所屬各營業部門與各分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準。……」、「中華民國境內之外國分公司依前二項規定，分攤國外總公司管理費用者，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明。」查核準則第70條第1項、第2項及第3項分別定有明文。是如合於上開規定之要件，即應准許分公司分攤總公司之管理費用。
⒉查原告已於被告審查、復查及財政部訴願階段分別提出下列文件資料供訴願機關及被告查核：
⑴經簽證認證之國外總公司91年度財務報告（參原證1號）。
⑵經簽證認證之國外總公司管理費用計算式補充報告（參原證2號）。
⑶國外總公司載有營業部門、其他部門及分公司之管理費用明細表（參原證3號）。
⑷經簽證認證之國外總公司載有營業部門、其他部門及分公司之管理費用明細表補充報告（原證9號）。
⑸國外總公司營業收入及管理費用對照表（原證10號）。
⑹港商里昂91年度財務報告中所列營業收入內容明細表（原證18號）。
⑺港商里昂91年度財務報告及管理費用明細補充報告關於營業費用與管理費用明細對照表（原證19號）。
⒊承上，原告所提具由香港會計師查核簽證之上開財務報告
及其補充報表（告），確已符合查核準則第70條規定所「國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明」之要件，殊無疑問，從而原告分攤系爭總公司管理費，應予准許甚明。
⒋訴願決定指稱（一）原告所提示港商里昂91年度財務報告
，並未將各分支機構營業收入分別列示，抑或已包括各分支機構載有港商里昂之全部營業收入，其會計師亦未就營業收入內容逐項查核；（二）又港商里昂91年度財務報告，並未將各分支機構發生成本費用金額分別列示，致被告亦無從審酌其財務報告究否載有港商里昂全部成本費用，或其是否已先行減除應由各關係企業負擔之成本費用；（三）原告提供之港商里昂財務報告，應係由會計師於簽證時即就各損益項目予以抽查核對，尚非嗣後經會計師核閱之補充報告得以替代云云，此一認定明顯與查核準則第70條規定之要件有悖，且與財務報表編制原則不符，理由如下：
⑴按觀諸前揭查核準則第70條第1項、第2項及第3項等
規定，僅規定國外總公司財務報告必須載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額，並未要求必須將各分支機構營業收入分別列示，因此原訴願決定上開認定，顯已逾越查核准則70條第1項、第2項及第3項等規定之要件，並非於法有據。事實上，原告基於被告機關之要求，業已進一步提出相關文件資料供訴願機關及被告查核，足資證明港商里昂財務報告所載營業收入包括總公司及原告營業收入，以及管理費用明細及分攤內容，符合查核準則第70條所為之規定，殊無疑問。原告謹以後附「原告總、分公司營業收入內容明細對照表（91年度）」（原證28號第1頁）以及「原告總公司管理費用內容明細對照表（91年度）」（原證28號第2頁），說明以下各點，俾供鈞院清楚瞭解：
①原告總、分公司營業收入內容明細（參原證28號第1
頁）港商里昂公司91年度財務報告第4頁（參原證28號
第35頁）顯示港商里昂公司91年度之總公司營業收入為美金73,120,139元，而此一營業收入之明細項目，則列明於財務報告第11頁之附註（參原證28號第42頁）（包括證券交易經紀佣金、選擇權交易經紀佣金、次承銷佣金及交易所上市之募股收入、股利收入、交易手續費及利息收入等）。
至於港商里昂公司之總公司與分公司（即原告）之
個別營業收入，則列於港商里昂公司91年度財務報告之管理費用計算式補充報告（參原證28號）第63頁末之「台灣分公司營業收入（OperatingRevenueofTaiwanBranch）」一欄，顯示台灣分公司（即原告）之營業收入為美金17,353/千元，而港商里昂公司之部份為美金55,767/千元，兩者合計美金73,120/千元，相當於港商里昂公司91年度財務報告第4頁（參原證28號第35頁）顯示之總公司營業收入（美金73,120,139元），而台灣分公司（即原告）之營業收入為美金17,353/千元，則與原告91年度營利事業所得稅核定通知書（參原告98年9月2日行政訴訟補充理由狀附件4號）上所記載之新台幣591,989,573元相當（以美金對新台幣匯率1:34.11計算之）（以上參見原證26號）。
②原告總公司管理費用內容明細（參原證28號第2頁）：
港商里昂公司91年度財務報告第4頁（參原證28號
第35頁）之損益表，顯示港商里昂公司91年度之總公司營業費用為美金111,374,000元（包含具管理費用性質之人事費用美金53,128,845元、通信交通費用美金2,767,551元、其他營業費用美金34,193,433元），而其中「其他營業費用美金34,193,433元」之明細項目，則列明於財務報告第13頁（參原證第28號第44頁）之附註（包括訊息財務報告及資料處理美金6,512,521元、差旅費美金4,151,495元、交際費美金1,882,204元、郵資及文具費美金345,096元）。
於前述營業費用當中，屬於「非營業部門之管理費
用」，則列示於原告所提出之「管理費用明細表補充報告」第4頁（參原證第28號第74頁），共計美金25,692,000元，其中屬於被告所認為非屬可分攤之行銷行政支援費用共計美金1,317,000元，則進一步記載於「管理費用明細表補充報告」第5頁（參原證第28號第75頁）。
③綜上所述並參照後附「原告總、分公司營業收入內容
明細對照表（91年度）」（參原證28號第1頁）以及「原告總公司管理費用內容明細對照表（91年度）」（參原證28號第2頁）之圖解例示，清楚可知港商里昂公司上開財務報告及其補充報表（告），確實充分詳實列示總公司與分公司之營業收入及管理費用，並無被告機關所指稱未就各分支機構營業收入及總公司管理費用予以分別列示之情形，應與採納，允無疑義。
⑵至於訴願決定無視於原告所提出詳如上開㈤、⒉所臚列
之文件，業已足堪證明港商里昂財務報告所載營業收入包括總公司及原告營業收入，以及管理費用明細及分攤內容之事實，卻仍指稱原告所提示港商里昂91年度財務報告，並未將各分支機構營業收入分別列示，以及並未將各分支機構成本費用金額分別列示，致被告亦無從審酌其財務報告究否載有港商里昂全部營業收入以及全部成本費用，或其是否已先行減除應由各關係企業負擔之成本費用等云，無非係因原訴願決定機關認為原告提供之港商里昂財務報告，應係由會計師於簽證時即就各損益項目予以抽查核對，尚非嗣後經會計師核閱之補充報告得以替代云云。
⑶然查，商業會計法第27、67條規定：「會計科目，除法
律另有規定外，分左列9類：…六、營業費用類：指推銷費用、管理及總務費用等項。」「有分支機構之商業，於會計年度終了時，應將其本分支機構之帳目合併辦理決算。」另根據中華民國財務會計準則公報第一號「財務會計觀念及財務報表之編製」第23頁，損益表上至少應包括下列各項：營業收入、營業成本、營業費用、營業損益…。」上述規定乃國際通用之準則，世界各國（如香港）均有類似規定。準此，公司於編製其財務報表時，均不會將管理費用之明細，或其分支機構之收入成本費用，分別列示於其損益表，而是依據個別需要，以附註揭露或編製補充報表（報告）之方式為之。
⑷換言之，根據商業會計法第27、67條規定，可知財務報
告附註本即屬原財務報告之一部分，而補充報表（告）乃原財務報告之增補。乃訴願決定指稱原告提供之港商里昂財務報告，應係由會計師於簽證時即就各損益項目予以抽查核對，尚非嗣後經會計師核閱之補充報告得以替代云云，實係蓄意扭曲財務會計觀念及無視財務報表之編製準則，實不足採。
⑸又按司法院釋字第496號解釋意旨闡明：憲法第19條所
規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。行政機關原則上自不得以命令作不同之規定或增列法律所無之規定，以致於限縮法律之適用，否則即屬違反租稅法律主義。訴願機關以原告提示之港商里昂財務報告，未將原告或港商里昂營業收入分別列示，且會計師未就管理費用分類歸屬作查核說明云云，否准系爭管理費用之分攤，顯然於法無據，且增加查核準則第70條所無之限制，與司法院釋字第496號解釋意旨不符。
㈥按被告於98年8月5日庭訊時指稱原告所提供港商里昂公司
之91年度財務報告（參原證1號或原證28號第3-56頁）不符合本國公司編制財務報告之標準云云，純屬空穴來風，此觀下列說明，即堪明白：
⒈以本國上市公司遠東百貨股份有限公司（下稱「遠百公司
」）（按其擁有9個分公司）97年度之財務報告（參原證24號）為例，其財務報告之組成包含會計師查核報告（第
3至第4頁）、資產負債表（第5頁）、損益表（第6至第7頁）、股東權益變動表（第8頁）、現金流量表（第
9至第11頁）、財務報表附註（第12至第65頁）以及重要會計科目明細表（第66至第88頁）。按遠百公司97年度之財務報告之會計師查核報告第二段記載「本會計師係依照會計師查核簽證財務報表規則及一般公認審計準則規劃並執行查核工作，以合理確信財務報表有無重大不實表達。此項查核工作包括以抽查方式獲取財務報表所列金額及所揭露事項之證據、評估管理階層編製財務報表所採用之會計原則及所作之重大會計估計，暨評估財務報表整體之表達。本會計師相信此項查核工作可對所表示之意見提供合理之依據。」此外，前揭財務報告第11頁並載明「後附之附註係本財務報表之一部分」。
⒉次按，根據原告所提出港商里昂公司經簽證認證之91年度
財務報告，其中第3頁（請參原證28號第34頁）為簽證會計師PricewaterhouseCoopers（按為台灣資誠會計師事務所之聯屬機構）所出具之會計師查核報告、第4頁為損益表、第5頁為資產負債表、第6頁為股東權益變動表、第
7頁為現金流量表、第8頁至第25頁則為財務報告之附註；此外，港商里昂公司91年度財務報告所附簽證會計師查核報告其中「意見之基礎(BasisofOpinion)」亦記載「我們依照香港會計師公會所發佈的審計準則來實施我們的查核。查核乃包括以測試的基礎來檢視在帳目中與金額及資訊揭露之相關事實，也包括評估對於董事會在準備報表時，其之重要估算及判斷，以及評估在公司目前的情形下該會計政策是否適當、該會計政策是否有持續適用並有充分揭露。我們計畫以及執行我們的查核工作，以便能取得所有我們認為必須提供給我們的資訊和說明，形成足夠證據作合理確信帳目並無重大錯誤記載。在我們形成意見的過程中，我們同時會評估帳目中表現的整體資訊是否足夠。我們相信我們的查核，可以作為我們出具意見的合理基礎。」⒊由上述可知，港商里昂公司之91年度財務報告，不僅組成
（包含會計師查核報告、損益表、資產負債表、股東權益變動表、現金流量表及財務報告之附註等）與本國上市公司經會計師查核簽證之財務報告完全一致，其簽證會計師進行查核審計工作所秉持之標準，與本國之查核簽證準則，此係因港商里昂公司之91年度財務報告之編製，雖係根據香港會計準則編製，然因各國會計準則相當一致，實亦完全符合本國上市公司編製財務報告之標準，被告機關之辯解，毫無憑據，更非事實。
⒋再者，原告除提出港商里昂公司之91年度財務報告（參原
證1號），並已於被告審查、復查及財政部訴願階段，分別提出港商里昂公司91年度財務報告之（1）管理費用計算式補充報告（參原證2號）、（2）載有營業部門、其他部門及分公司之管理費用明細表（參原證3號）、（3）載有營業部門、其他部門及分公司之管理費用明細表補充報告（參原證9號）、（4）營業收入及管理費用對照表（參原證10號）、（5）營業收入內容明細表（參原證18號）及（6）明細補充報告關於營業費用與管理費用明細對照表（參原證19號）等補充報表（告），而此等補充報表（告），乃原財務報告之增補，符合財務報表編製準則之規定，此觀前揭遠百公司97年度財務報告所亦附有「重要會計科目明細表」（第66至第88頁），而其會計師查核報告書第五段對此亦說明「遠東百貨股份有限公司年國97年度財務報表重要會計科目明細表，主要係供補充分析之用。」即堪明白。
⒌綜上，原告所提具由香港會計師查核簽證之港商里昂公司
上開財務報告及其補充報表（告），不僅確已符合查核準則第70條規定所「國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明」之要件，與本國上市公司財務報表之組成與編製標準完全一致，殊無疑問，從而原告分攤系爭總公司管理費，應予准許甚明。
㈦被告指稱原告應提供港商里昂公司之母公司91年度合併財務
報告，俾供驗證港商里昂公司及各該子公司、分公司之營業收入、管理費用明細及分攤內容云云，惟港商里昂公司之荷蘭母公司91年度合併財務報告是否揭示前開數據非本件之爭點，亦與本件爭議無關。而實際上合併財務報告並不會就各該子公司、分公司之營業收入、管理費用明細及分攤內容等細項分別列示。謹就上情析述如次：
⒈按財務會計準則公報第七號（原證45號）將「合併財務報
表」定義為：「視聯屬公司為單一經濟個體所發布之財務報表」（詳財務會計準則公報第七號貳3.〔1〕）；而所謂「聯屬公司」，係指母公司及其全部子公司之統稱（詳財務會計準則公報第七號貳3.〔5〕）。企業編製合併財務報表時，係以同性質項目分別歸屬為基礎，將母公司與其子公司財務報表中之類似資產、負債、業主權益、收益及費損科目予以加總，並作必要之沖銷（詳財務會計準則公報第七號參11.）。而合併財務報表包括下列各表及附註：（1）合併資產負債表；（2）合併損益表；（3）合併業主（股東）權益變動表；（4）合併現金流量表（詳財務會計準則公報第七號參14.）。由前開財務會計準則公報第七號之規定可知，合併財務報表係將聯屬公司（即母公司與其子公司）全體之財務資訊以單一經濟個體之方式編製，而不考慮個別公司在法律上之獨立地位，故合併財務報表不會揭示各子公司、分公司之營業收入、管理費用明細及分攤內容明細，此種方式較能允當表達其財務狀況、經營成果及財務狀況之變動情形。
⒉以遠百公司及其子公司97及96年度之合併財務報表暨會計
師查核報告（下稱「合併財務報表」；原證46號）為例，其合併財務報表之組成包含合併資產負債表（第5頁）、合併損益表（第6頁至第8頁）、合併股東權益變動表、合併現金流量表（第10頁至第14頁）及合併財務報表附註（第15頁至第91頁）等。由遠百公司上開合併財務報表之內容觀之，皆為將母公司與其子公司財務報表中之資產、負債、業主權益、收益及費損科目加總，並作必要沖銷後之數字，並未將子公司、分公司個別科目明細單獨列示。⒊綜上，被告要求原告應提供港商里昂公司之荷蘭母公司91
年度合併財務報告，俾供驗證港商里昂公司及各該子公司、分公司之營業收入、管理費用明細及分攤內容云云，非僅增加查核準則第70條所未規定之要件，於法無據外，其請求顯與本件爭點無關，且無實益。況如前所述，本件原告所提呈之港商里昂公司各財務報告及其補充報表（告），確實充分詳實列示總公司與分公司之營業收入及管理費用，並無被告所指稱未就各分支機構營業收入及總公司管理費用予以分別列示之情形，應與採納。
㈧原告於過往年度，向依相同方式申報分攤總公司之管理費用
，均獲認列，被告卻於90年度起採取不同處理，顯不符公平原則，並有違行政自我拘束原則及被告之正當信賴，故原訴願決定及原處分自屬違法而應予撤銷：
⒈按行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得
為差別待遇。」明揭行政程序法關於行政自我拘束原則之規定；次按「所謂『平等原則』係指行政機關非有正當理由，作成行政行為時，對行為所規制之對象，不得為差別待遇而言。而所謂『行政自我拘束原則』則指處分機關作成行政處分後，自己亦與相對人一樣，同受該行政處分之拘束。」改制前行政法院88年判字第3724號著有判決。
⒉按行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法
為之，並應保護人民正當合理之信賴。」明揭信賴保護原則。又改制前行政法院74年判字第776號判決（附件8）亦明揭「卷查原告在臺營業多年，其分攤總公司管理費用之方法，曾經稽徵機關准予備查在案，其歷年來申報分攤總公司之管理費用，均經准予核認，是被告機關對於同一事實，且稅法規定並為變更之情形下，卻作相反之處置，其認事用法尚欠一貫，不無可議。」⒊查原告自85年經核准設立以來，向依原告營業收入占總公
司全部營業收入之百分比分攤管理費用，並提出與系爭年度相同之簽證報告等文件供核，從未見被告對申報分攤管理費用之計算方式及文件有所爭執，原告業就被告對於此類申報案件之處理產生信賴。又按行政機關作成行政處分之際，固應就個案進行審察，惟其對於具有同一性之事件，本應受其「行政先例」之拘束，不應作不同之判斷。詎被告竟無正當理由，反於被告過往對於原告向來申報方式之認定，而認與查核準則第70條規定不合，揆諸前開改制前行政法院74年判字第776號判決之意旨，實違反平等原則及行政自我拘束原則，並有違原告之正當信賴，故原訴願決定及原處分自屬違法而應予撤銷。
㈨被告就原告之營業收入課稅，卻否准系爭總公司管理費用之認列，違反所得稅法第24條所示收入成本費用配合原則：
⒈按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人
民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」司法院釋字第385號解釋論述綦詳。
⒉次按所得稅法第24條第1項之規定：「營利事業所得之計
算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」本條揭示之收入成本費用配合原則，於分公司分攤國外總公司管理費用時亦適用之；又按「所得稅法第3條第3項規定：『營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。』而原告既經查證確有分攤之總公司管理費用之事實，則原告在我國境內因營業活動之收益既已申報所得課稅，依成本及費用配合原則，其相對所需之管理費用同為在台經營之業務相關，自應准予認列。是被告認定原告所列報全部之收入，卻否准列支此項管理費用，形成割裂適用法令，自有違上開成本及費用配合原則。」鈞院95年度訴更一字第136號判決論述甚明。
⒊查港商里昂91年度財務報告所載營業收入美金73,120,139
元（參原證28號第35頁），係包含原告之營業收入美金17,353,000元（參原證28號第63頁，約新台幣591,989,573元），而原告亦已就此營業收入辦理中華民國營利事業所得稅結算申報，參酌前開臺北高等行政法院95年度訴更一字第136號判決之意旨，原告在國內因營業活動所生之收益既已申報所得課稅，依成本費用配合原則，其相對所應分攤之總公司管理費用同為在台經營之業務相關，如不准予認列，顯有割裂適用法令，而有悖於前開所得稅法第24條所定之收入成本費用配合原則。
㈩系爭總公司管理費用包含與營業活動無關之行銷部分人事支
出，不包含銷售費用，被告誤將非營業活動之行銷，與營業活動之銷售混為一談，而剔除原告所列報之全數管理費用，違反行政程序法第10條及第43條之規定：
⒈按「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並
應符合法規授權之目的。」行政程序法第10條定有明文；次按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第43條亦著有明文。準此，行政機關行使裁量權應具有合目的性且不得恣意濫用，而作成行政處分時，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。
⒉另被告以系爭總公司管理費用經原告自承核屬銷售費用，
自不應列入分攤云云。惟查，港商里昂係將管理費用分為以下三類（參原證28號第74頁）：
⑴非營業部門之管理費用（即原告得分攤之管理費用）
此類費用包含如刊物製作、投資論壇規劃、差旅支援、客戶資料維護、媒體關係及活動企劃及與營業活動無關之行銷部分人事支出等與非營業部門相關之費用。
⑵直接管理費用（不得分攤）⑶研究、銷售及交易部門之管理費用（不得分攤）
本件原告所分攤之總公司管理費用均屬非營業部門之管理費用，訴願機關及被告機關所指稱之銷售費用係屬不在分攤範圍內之研究、銷售及交易部門之管理費用。原告自始未自承系爭管理費用屬銷售費用，被告誤將非營業活動之行銷行政支援費用（MarketingAdministrationandSupportExpenses），與營業活動之銷售費用（SalesExpenses）混為一談，顯錯誤認定事實。
⒊縱被告認前開行銷行政支援費用非屬可分攤之管理費用，
即便扣除行銷行政支援費用美金1,317,000元（參原證28號第75頁），仍有美金24,375,000元為得分攤之總公司管理費用（即非營業部門管理費用美金25,692,000元-行銷行政支援費用美金1,317,000元＝美金24,375,000元），按原告所應分攤之比例計算，原告仍應至少分攤總公司管理費用美金5,784,188元（美金24,375,000元X23.73%=美金5,784,188元，約新台幣185,000,000元），被告恣意剔除原告所列報之全數總公司管理費用，顯濫用其行政裁量權且未依全部陳述與調查事實及證據之結果認定事實，而違反行政程序法第10條及第43條之規定。
綜上論述，訴願決定及原處分均屬違法不當，為此請求判決
訴願決定、原處分（即原復查決定及原核定）否准原告認列其他費用項下之分攤總公司管理費用206,777,000元部分，均予撤銷。
三、被告則以：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定：……。前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；……」為查核準則第70條第1項及第2項所規定。
㈡本件原告以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營
業收入百分比，作為計算分攤國外總公司之管理費用標準，是原告國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額即為本件癥結所在，茲就原告組織架構、國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額分述如次：
⒈原告國外總公司之組織架構：
⑴依原告84年申請設立時報經改制前證管會備查之組織圖
（CorporateChart）（本院卷第307頁附件1），依該圖示原告國外總公司（CreditLyonnaisSecurities（Asia）Ltd，後更名為CLSALIMITED）為全亞洲區之營運中心（operatingCompany），母公司（CreditLyonnaisSecuritiesAsiaB.V.）為一於荷蘭註冊之控股公司，港商里昂除於馬來西亞、泰國、印度、大陸及巴基斯坦等地設有辦事處（RepresentativeOffices）外，另於新加坡、臺灣、菲律賓、印尼、韓國、日本、英國、美國及瑞士等地設有分支機構（OtherAffiliateOffices，managedby/reportingtoCLSA）。
⑵再依被告於準備程序所提CLSA－Asia－Pacific
Markets及香港事務局服務組提供之港商里昂WWW.CLSA.COM網站所載之CLSA全球據點（GlobalLocations）分布情形（本院卷第327頁附件2），CLSA除於香港（CLSAHONGKONG）、美國（CalyonSecurities
USA）、新加坡（CLSASingapore）及英國（CLSAUK）設有營運中心外，另於澳洲（CLSASydney）、大陸（CLSABeijing、Shanghai、Shenzhen）、日本（CalyonSecuritiesJapan）、韓國（CLSAKorea）、馬來西亞（CLSAMalaysia）、杜拜（CalyonGulf）、印度（CLSAIndia）、印尼（CLSAIndonesia）、模里西斯（CLSAMauritius）、菲律賓（CLSAPhilippines）、臺灣（CLSATaiwan）及泰國（CLSAThailand）等地分設據點。
⑶本件無論就原告設立時所提示之港商里昂組織圖，抑或
就CLSA公司網站所載資料，皆無從定位原告即為港商里昂之唯一分公司，原告雖於訴願程序中另行提出港商里昂各年度組織圖（本院卷第337頁附件3），主張依該圖示其係港商里昂之唯一分公司，惟原告復於訴願陳述意見指出原告之組織架構自原告84年設立時起，即未作任何變更，是其所主張原告為港商里昂或CLSA眾多分支機構或據點中之唯一分公司乙節，殊難採信。
⒉國外總公司全部營業收入：
⑴港商里昂係依據香港法律設立之公司，採用地域來源原
則課稅，只有源自香港之收入，始須在香港課稅，至源自其他地方之收入，即使匯至香港，亦無須在香港繳納利得稅（本院卷第343頁附件4），依中華民國審計準則公報第37號「對受查者事業之瞭解」，查核人員對受查者事業之瞭解所須考量之事項包括有組織架構等，惟原告所提示港商里昂91年度財務報告，查核簽證會計師並未敘明港商里昂之組織架構，是被告自無從審酌港商里昂究有無分支機構及其提供之財務報告究係僅源自香港之營業收入，抑或已包括來自各分支機構之營業收入。
⑵依原告98年9月2日行政訴訟補充理由狀所提示之港商
里昂91年度財務報告中文摘譯本第16頁（本院卷第35
5頁附件5）所載，港商里昂集團報表並未編製，因為港商里昂為其他公司完全持股之公司，再依第25頁（本院卷第357頁附件6）所載，港商里昂之母公司CreditLyonnaisSecuritiesAsiaB.V.將港商里昂納入合併報表。
⑶本件依原告所提示之港商里昂91年度財務報告，無法究
明已否包括港商里昂來自各分支機構之全部營業收入，依前述說明本可由港商里昂母公司之合併報表一窺究竟，惟原告於準備程序首先聲稱並無集團合併報表，復聲稱無須提供云云，是被告自無從審酌原告國外總公司港商里昂91年度全部營業收入究為若干。
⒊管理費用部分：
⑴依港商里昂91年度財務報告第4頁損益表（本院卷第
359頁附件7）載有人事費用（US＄53,128,845千元）、佣金費用（US＄13,835,645千元）、利息支出（US＄1,999,127千元）、營業租賃（US＄2,909,346千元）、通信交通費用（US＄2,767,551千元）、和解費用（US＄2,540,194千元）、其他營運支出（US＄34,193,433千元）等，合計總費用為US＄111,374千元，報表附註第12、13頁（本院卷第361頁附件8）則為各個費用細項金額，簽證會計師92年4月28日查核報告所簽註之意見（本院卷第365頁附件9），自係僅就總費用金額而言。
⑵惟總費用US＄111,374千元中如何界定歸類管理費用為
US＄68,788千元，及管理費用US＄68,788千元中又如何區分與營業有關之直接費用US＄14,119千元、非營業部門之管理費用US＄25,692千元（即本件分攤之基礎）、研究、銷售及交易部門之管理費用US＄24,259千元（本院卷第367頁附件10），依原告所提92年5月30日關於原告91年一般應分攤管理費用報告（本院卷第369頁附件11），受任查核之會計師僅敘明依據港商里昂提供之資訊，認定分攤給原告之總公司費用為23.35%，該比率低於應歸屬於台北分公司之營業收入比率23.73%。
另依94年12月19日港商里昂總費用之報告（本院卷第
375頁附件12），會計師亦僅敘明查核發現總費用總數與公司之帳冊及記錄一致及費用金額US＄111,374千元與審計後之數據一致。
⑶又前揭港商里昂損益表雖列有減項「集團公司所分攤之
辦公室支出費用及管理費用」US＄15,429千元（同本院卷第359頁附件7），惟依原證27號原告總公司管理費用內容明細對照表（本院卷第383頁附件13），原告係以費用金額US＄111,374千元中之25,692千元為非營業部門之管理費用，作為分攤基礎，並未先行減除US＄15,429千元後再據以計算分攤。
⑷如前所述，本件原告國外總公司港商里昂之財務報告，
總費用部分雖經會計師查核並簽註無意見，惟攸關本件之港商里昂總管理費用查核部分，其性質係就財務報表內特定項目查核，應屬特殊目的查核，其財務報告應包括所依據之審計準則等，然本件港商里昂總管理費用查核報告會計師僅簽註金額一致及與報表是否相符等，渠等補充報告自非屬首揭查核準則所規定經所在地合格會計師簽證之財務報告，被告自亦無從據以審酌。
㈢行為時所得稅法第24條規定之收入成本費用配合原則，所稱
費用，係指符合相關稅法規定得以列報之金額，會計師受託辦理所得稅查核簽證申報時，就各項損益項目均應抽查相關文件、憑證及帳簿資料，核對是否相符，查核準則第70條有關分攤國外總公司管理費用之規定，亦源自於前揭收入成本費用配合原則，自應受相同規範，且依行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之平等原則規定，原告所提供港商里昂之91年度財務報告，自應由其會計師於簽證時，即就各損益項目均予抽查相關文件、憑證及帳簿資料，核對是否相符，尚非嗣後經會計師核閱之各項補充報告（原處分卷第251頁至第260頁）得以代替之。
㈣原告復主張其以往年度之作法，向依此方式申報分攤總公司
之管理費用，均獲准予認列，被告卻於90年度起採不同之處理，顯不符平等原則乙節，查原告所引改制前行政法院74年度判字第776號案件，係屬個案判決，且該案之分攤總公司管理費用之方法係曾經稽徵機關准予備查，與本件情形並不相同，且本件已往年度之認列，係就原告各當年度所提供之帳證審核或依法核定之結果，縱有如原告所稱情事，亦屬已往年度漏未斟酌之情況，尚不影響本年度依前揭帳證資料及查得證據審認核定之結果。
㈤綜上，本件系爭分攤國外總公司管理費用，其計算公式之分
母係國外總公司全部營業收入，首當要釐清港商里昂之組織架構，惟本件財務報告並未就此論述，本或可由港商里昂母公司之合併集團報表略見端倪，然原告以無須提供拒不提示，被告自無從審酌國外總公司全部營業收入一項；另就港商里昂總管理費用之查核，依審計準則公報第28號「特殊目的查核報告」，會計師就財務報表內特定項目之查核，應依審計準則進行查核並出具意見或結論，然本件原告所提示之港商里昂總管理費用補充報告，會計師僅簽註金額與帳冊、記錄及報表相符等語，其性質僅係補充報告，並非前揭所稱特殊目的查核報告，自非首揭查核準則所規定經所在地合格會計師簽證之財務報告，是本件原告充其量提示載有國外總公司費用金額，經會計師查核簽證之財務報告，而非提示載有總管理費用之簽證財務報告，被告自亦無從據以審酌分攤之基礎－港商里昂總管理費用，系爭分攤國外總供管理費用之基礎及公式之分母均無從審酌，被告否准認列並無不合。綜上論述，足證原告之各項主張顯無理由，為此請求駁回原告之訴。
四、經查：㈠按行為時所得稅法第24條第1項：「營利事業所得之計算，
以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」。次按行為時查核準則第70條第1項及第
2項：「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定：一、……。
」、「前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；……」。上開查核準則乃財政部為執行營利事業所得稅之稽徵，本於職權就有關結算申報之調查、審核等事項，所為技術性、細節性之規定，以簡化稽徵作業、避免管理費用浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，自得予以適用。
㈡按就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利
發生事實者，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」；暨該等支出與本業、附屬業務之關連性，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告主張系爭管理服務費係與其本業或附屬業務相關之支出，自應由原告負舉證之責。
㈢次依首揭查核準則第70條第2項前段規定，國內分公司分攤
國外總公司管理費用之計算，除有特殊情形報經稽徵機關核准採用其他標準外，應以台灣分公司之營業收入占總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入之比例為分攤標準，以符收入成本費用配合原則。又依同條項中段規定，營利事業申報分攤國外總公司管理費用時，應提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明。核此規定之意旨，即在確立營利事業應舉出上開文件以證明前述分攤比例之計算要素，盡其舉證責任。
㈣本件原告主張其為港商里昂之唯一分公司，其已依查核準則
第70條第3項規定提供港商里昂91年度財務報告等文件，被告迴異以往年度之認定標準，否准認列原告分攤港商里昂之管理費用，自有違誤云云。是本件爭點在於：⑴原告是否港商里昂之唯一分公司？⑵原告主張應分攤系爭總公司管理費用，是否業依查核準則第70條之規定提供所需文件？⑶被告就原告之營業收入課稅，卻否准分攤系爭總公司管理費用之認列，是否違反所得稅法第24條所示收入成本費用配合原則？⑷被告針對原告於過往年度，依相同方式申報分攤總公司之管理費用，均准予認列，卻自90年度（另經本院以98年度訴字第1208號受理）起採取不同處理方式，是否有違行政自我拘束原則？
五、原告是否港商里昂之唯一分公司？固然依前揭查核準則第70條之規定，國外總公司管理費用之分攤僅限於國內分公司，並不及於關係企業及不具法人格之辦事處，惟本件原告以其為港商里昂母公司之唯一分公司應分攤母公司之管理費用，其是否為唯一分公司影響前述比例之核定，故此為本件之重要爭點？經查：本件原告主張其為唯一分公司之佐證為港商里昂90年度組織圖（原證17）及經公證簽證之公司董事聲明書（原證11），經查：
⒈原告主張該組織圖顯示，港商里昂（CreditLyonnais
Securities(Asia)Ltd）旗下有其100%投資之CreditLyonnaisSecuritiesFuturesLtd，及CreditLyonnaisSecurities(Asia)LtdTaiwanBranch即原告、RepOffice-Shanghai、-Shenzhen即在大陸上海及深圳有2處辦事處，其他圖面上橫向之組織則為原告之關係企業，因而僅原告為港商里昂之唯一分公司（見本院卷第335頁）。然依被告自港商里昂WWW.CLSA.COM網站下載列印該網站所列示之CLSAoffice顯示CLSA除於香港（CLSAHONGKONG）、美國（CalyonSecuritiesUSA）、新加坡（CLSASingapore）及英國（CLSAUK）設有營運中心外，另於澳洲（CLSASydney）、大陸（CLSABeijing、Shanghai、Shenzhen）、日本（CalyonSecuritiesJapan）、韓國（CLSAKorea）、馬來西亞（CLSAMalaysia）、杜拜（CalyonGulf）、印度（CLSAIndia）、印尼（CLSAIndonesia）、模里西斯（CLSAMauritius）、菲律賓（CLSAPhilippines）、臺灣（CLSATaiwan）及泰國（CLSAThailand）等地分設據點，其中台灣office之地址為「27/F,95,Sec.2,DunhauS.Rd,Taipei106,Taiwan,RepublicOfChina」（見本院卷第329頁），適與本件原告住址相同，顯見原告與其網頁所揭示之各地office之地位應屬一致，倘原告與港商里昂間具有本公司、分公司之關係，則其他office亦然。又迄今上開網站內容仍宣稱港商里昂是一間包辦證券經紀、投資銀行、私人投資等業務的金融機構，成立於1986年的里昂證券總部設於香港，分行包括10餘個亞洲城市、杜拜、倫敦、模里西斯、紐約。港商里昂既已具歷史，且於金融業界頗富盛名，其網站所揭示之訊息應具相當可信度，乃原告提供予稅捐稽徵機關之組織圖竟與網站揭示之訊息不同，原告自應釋疑以完盡其舉證責任。
⒉原告另提供證29-32、35-44（附於本院卷）等公司登記
文件，主張由各該登記內容即明前開組織圖橫向機構與港商里昂間均屬關係企業，足證除原告別無其他分公司一節。姑置原告提出者均為原文且未經認證之影印文件，其證據能力已有重大瑕疵於不論，港商里昂是否有其他關係企業與原告非其唯一分公司之爭點無涉。蓋上開網站所揭示之其他營業據點與其主張為關係企業者並非同一，此由其中證30「里昂證券投資顧問股份有限公司」址設台北市○○○路○段○○○號6樓、代表人為顧家利，與本件原告名稱、住址、代表人均不相同，即與原告無涉可明。故原告主張其有關係企業一節，並不能排除上開網站上揭示與原告同列office地位之據點與港商里昂不具本公司、分公司之營運關係。
⒊另原告舉出為證所謂「經公證簽證之公司董事聲明書（原
證11）」，乃原告致PuHua&Associates此一機構之聲明書，其內容為：「ConfirmationLetter（forpurpose
ofindependenceclarificationonly）」內容為：「InresponsetoinquiriesbyPuHua&Associates（“PuHua”）,we,CLSA.,LtdTaipeiBranch.（“theCompany”）,herebyconfirmthefllowing：Within
theattachedCLSAgroupchart,noneoftheentitieswhichown20%ormoreofoutsatndingvotingsharesoftheCompanyfilesitsaduitreportwiththeUSSecuritiesandExchangeCommission；NoneoftheCompany'sinvestees（if
any）whichtheCompanyowns20%ormoreofoutsatndingvotingsharesfilesitauditwiththe
USSecuritiesandExchangeCommission；」，意指應PuHua&Associates之要求，原告確認下列事項：就附表所示組織圖（所載公司或組織），沒有任何持有本公司已發行有選舉權之股份總數百分之廿以上者，向美國證券交易委員會提出查帳報告（或會計檢查報告）；沒有任何本公司持有已發行有選舉權之股份總數百分之廿以上之被投資方，向美國證券交易委員會提出查帳報告。故其內容並無關乎原告是否為港商里昂之唯一分公司。是項證據顯然不足為據。
⒋其餘關於原告於84年間申請設立所提出之組織圖（見本院
卷第307頁）上列載「otheraffiliateoffice」之意義，兩造雖亦有爭執，惟該組織架構係原告成立前為辦理原告設立而提出，無助於本件事實之認定，自毋庸論究。
六、原告主張應分攤系爭總公司管理費用，是否業依查核準則第70條之規定提供所需文件？首揭查核準則第70條第2項後段規定「分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明」，而此等文件之內容自必須足以供計算同條項前段所規定之「分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準」，始得謂營利事業已提供完足之文件。經查：
⒈原告固然提供港商里昂財務報告等諸多財務文件如證1-3
、9、10、18、19，惟承前所述，原告之本公司港商里昂於全世界並非僅止原告一家分公司而已，故港商里昂之財務報告應將總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入全部載入財務報告，始得謂其符合法律規定，乃原告所提之各項財務報告僅載有港商里昂及原告為營業收入，並未載入其所屬各營業部分、分支營業機構之收入，即無法計算分攤比例。
⒉再由原告於訴訟中提出之原證1港商里昂財務報告之中文
譯本（本院卷99頁以下證25，被告對內容不爭執）、及營業收入分析表（本院卷153頁證26）、管理費用分析表（本院卷155頁證27）對照以觀，原證25財務報告第
4頁損益表載有人事費用（US＄53,128,845元）、佣金費用（US＄13,835,645元）、利息支出（US＄1,999,127元）、營業租賃（US＄2,909,346元）、通信交通費用（US＄2,767,551元）、和解費用（US＄2,540,194元）、其他營運支出（US＄34,193,433元）等，合計總費用為US＄111,374仟元；而原證27表載明管理費用為US＄68,787,712元，係如何由總費用US＄111,374仟元中析出？又管理費用US＄68,788仟元中如何區分屬於表非營業部門之管理費用US＄25,692仟元（即本件分攤之基礎），尚無以由財務報告中得見緣由，自無以認定有何總公司管理費用可資分攤。
⒊至原告指摘被告另行要求提出港商里昂之母公司Credit
LyonnaisSecuritiesAsiaB.V.91年度合併財務報告，增加法律所無之要求，於法不合一節，經查，原告主張分攤其本公司之管理費用，自年度收入總額中予以減除，原告就此自負有舉證責任。而原告固依法提出形式上符合查核準則之文件，惟此文件既不足以供被告核計分攤比例及分攤數，已如前述，原告自應另行舉證以為補強。被告業已陳明其表示原告可提出母公司之合併財務報告供核，係因原告所提證28港商里昂91年度財務報告中文摘譯本第16頁載明：「集團報表並未編製，因為本公司為其他公司完全持股之公司」、及第25頁記載：「本公司之母公司CreditLyonnaisSecuritiesAsiaB.V.將本公司納入合併報表。」（見本院卷第265、283頁），故由港商里昂91年度財務報告，無法究明已否包括港商里昂來自各分支機構之全部營業收入，即非不得由港商里昂母公司之合併報表一窺究竟。原告就其負有舉證責任之事項，本可斟酌被告陳明內容辦理，尚難指此為被告增加法律所無之限制。
七、被告就原告之營業收入課稅，卻否准分攤系爭總公司管理費用之認列，是否違反所得稅法第24條所示收入費用配合原則？經查，收入費用配合原則是一種會計原則，所稱費用係指符合相關稅法規定得以列報之金額，會計師受託辦理所得稅查核簽證申報時，就各項損益項目均應抽查相關文件、憑證及帳簿資料，核對是否相符，如屬相符，應與收入在同一會計期間認列。查核準則第70條有關分攤國外總公司管理費用之規定，亦源自於前揭收入費用配合原則，自應受相同規範。被告就原告所提供港商里昂之91年度財務報告多所質疑，原告即陸續提出補充資料如原證2、3、9、10、18、19，有關港商里昂公司之財務報告理當由其會計師於簽證時，即就各損益項目均予抽查相關文件、憑證及帳簿資料，核對是否相符，以落實法律要求經會計師查核簽證之意旨。惟依原告提出證10港商里昂營業收入及管理費用對照表之中譯本載明會計師之查核程序為「(a)管理部門所提出之總費用明細表與公司之帳冊及紀錄相符。(b)總費用明細表中之US＄111,374,000元與公司經審計查核後之會計資料相符。」、查核結果為「⒈公司提供總費用知名細表如下附件。關於上開
(a)在查核序，我們發現總數與公司之帳冊及紀錄一致。⒉執行上開(b)之查核程序，我們發現US＄111,374,000元之費用與2002年之審計後之數據一致。」（見本院卷第247、249頁），足見會計師受託辦理查核簽證港商里昂之財務報告時，並未落實特殊目的之查核工作，實際就各項損益項目抽查相關文件、憑證及帳簿資料，核對是否相符。則該部分費用自難准予認列。至原告援以為據之本院95年度訴更一字第136號判決，係基於該案原告確有分攤總公司管理費用之基礎事實所為之判斷，與本件被告尚難依原告所提文件認定有分攤管理費用之情節不同，自難為相同之認定。
八、本件處分有無違反行政自我拘束原則？「按平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束原則，故憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包含違法的平等。行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。」最高行政法院95年度判字第317號裁判意旨參照。本件綜上各節，被告以原告非港商里昂之唯一分公司，所提出外國總公司之財務報告不足以明瞭總公司之營業收入，難以核定分配比例；又財務報告未經會計師核對原始憑證予以查核簽證，無以核定總公司之管理費用，乃否准認列原告申報之分攤外國總公司管理費用，並無不合。原告指其過往年度均採同一申報方式並未經剔除，此屬被告漏未斟酌，非得逕謂之為合法，自難援為適用平等原則之準據。原告主張本件核定有違平等原則云云，並無可採。
九、綜上，原處分於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十、本件判斷如上，兩造其餘攻防並不影響判決結果，爰不一一贅述，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年11月19日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官黃本仁
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年11月19日
書記官陳又慈