裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第839號判決
裁判日期：民國97年01月23日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決
96年度訴字第839號原告甲○○訴訟代理人 裘佩恩 律師被告嘉義縣財政稅務局代表人 簡世明 局長訴訟代理人乙○○
丙○○丁○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國96年8月7日府行法訴字第0960090991號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣嘉義縣○○鄉○○段○○○○號土地（應稅地，下稱系爭土地）原為訴外人 楊雅琪 所有，民國91年10月11日原告先以買賣方式向楊雅琪購買系爭土地應有部分69979/131800，同年12月1日原告及楊雅琪再分別以買賣方式向訴外人 湯培煌 、 林精治 、 楊儒樵 等3人，購入雲林縣○○鄉○○○段○○○○號（原告應有部分2665/2666、楊雅琪應有部分1/2666）、雲林縣○○鄉○○段○○○○○○號（原告應有部分380/381、楊雅琪應有部分1/381）、彰化縣○○鄉○○段○○○號（原告應有部分349/350、楊雅琪應有部分1/350）等3筆農地（免稅地），取巧形成系爭應稅土地與其他3筆免稅土地為共有關係，旋於91年12月19日向嘉義縣水上地政事務所辦理跨縣市共有土地分割，並由原告取得系爭應稅土地全部所有權，再藉由地政機關分割改算地價規定，將系爭應稅土地之前次移轉現值，由分割前66年10月每平方公尺新台幣（下同）120元（原楊雅琪應有部分為61821/131800）、91年10月每平方公尺7,300元（原告應有部分為69979/131800），調高為91年12月每平方公尺7,302.1元（當期土地公告現值為每平方公尺7,300元）。原告俟調高前次移轉現值後，隨即於92年2月20日將系爭610地號土地另分割增加610-2至610-15地號共15筆土地，並於92年3月5日以買賣方式將土地全部移轉予訴外人 林明震 ，然因其分割改算後之前次移轉現值已高於當期土地公告現值，致該等土地已無自然漲價數額，因而無須繳納土地增值稅。嗣經被告查獲原告係利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地取巧形成共有關係，經共有物分割，調高應稅土地之前次移轉現值，以規避繳納應稅土地之土地增值稅，遂按財政部93年8月11日台財稅第00000000000號函規定，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，以分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，於96年4月12日以嘉縣稅財字第0966000970號函向原告發單補徵系爭應稅土地原應核課土地增值稅共計1,275,742元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：⒈稅法之脫法行為，係當事人為規避租稅之負擔，刻意塑造
與內容不相當之法律形式，而法律關係之當事人，不直接違反法律之禁止規定，以法律規定之文義所不能包括之迂迴方式，達成法律所禁止之效果時，始構成所謂之脫法行為。若採取稅法構成要件之文義上所不能包括，但與所欲達成之經濟效果不相當之法律形式，以達成實現稅法構成要件相同之經濟效果，而免除或減輕租稅之負擔，即所謂稅捐規避，亦包括於脫法行為之概念內。惟法律行為之形式是否適當，是否濫用，應以該法律形式與經濟目的間是否相當為斷，當事人選擇租稅負擔上最有利之法律形式，尚不足構成租稅規避，猶須有法律形式之濫用。租稅規避與租稅逃漏亦不相同，稅法並不禁止規避租稅之行為，避稅行為原為法律所許可。
⒉按土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸
公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因移轉外，共有土地之分割因非土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（最高行政法院56年判字第144號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，其即非得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值。
⒊又按土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原
所有權人，此觀土地稅法第5條第1項第1款規定自明。查關於共有土地之分割，若分割後各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等；及土地之合併，合併後各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，依平均地權條例施行細則第65條第1、3項（即土地稅法施行細則第42條第2、4項）規定，均免徵土地增值稅；蓋不論是共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得者之價值均相等，雖各人所有土地之型態或具體範圍已有所變動，但就該各人而言，仍屬其「所有」之狀態並未變更；亦即土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利益於該各人係尚未具體實現；故我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時（實現之金額可能為零元），才為土地增值稅之核課。而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有人（為其他共有人）非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，於此種情況下，因原則上就移轉土地所有權人實質上漲價總數額之評價即土地自然漲價之利益，並無影響；故於此種情形，自仍以該有償移轉之原土地所有權人為該土地增值稅之納稅義務人。則系爭土地原所有權人係楊雅琪，由 洪家雄 向楊雅琪購入後再出售並登記予原告。按土地增值稅之納稅義務人係有償移轉，應以原土地所有權人楊雅琪為納稅義務人，縱令土地買受人與土地原所有人間訂立之買賣契約有土地增值稅由土地買受人負擔之特約，亦屬私法上之契約，不能變更公法上納稅義務之主體。是以依該項特約，土地買受人固有支出稅款之私法上義務，但公法上之納稅義務人則仍為該土地之原所有權人。且本件如有未繳或漏繳之情事，亦應由原土地所有權人補繳，不屬原告所應繳納。
⒋人民僅有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，即所
謂稅捐法定主義，人民僅依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅義務。惟原處分所依據之財政部93年8月11日台財稅字第9304539730號令，其內容涉及人民租稅之負擔，不符合憲法第19條之租稅法律主義，其性質核屬未經法律授權，參酌行政程序法第174條之1之立法意旨，上開財政部之職權命令自屬無效職權命令，被告據以作成系爭補徵土地增值稅之處分，違法性殆無疑義。且財政部之前揭職權命令，並未針對原告前揭申報移轉等情，請求核發土地增值稅單之事件予以規範。是以原告依據被告先行核發之稅單完納土地增值稅，嗣並據以完成土地移轉登記，依行為時之稅法、土地法規暨相關解釋函令並無不法，縱因此而減免相當土地增值稅，亦係共有物分割及當時有效法令所產生之效果，是被告遵循前揭違法無效之財政部職權命令，發單補徵稅款，違反租稅法定主義，將規範效力回溯既往，致原告權益受損，於法即有未合。
⒌參諸司法院25年院字第1557號解釋：「‧‧‧其原處分或
原決定即屬確定，該原處分或原決定之官署，均應受拘束，不得由原決定官署自動撤銷其原決定。‧‧‧苟原處分原決定或再訴願官署，於訴願再訴願之決定確定後，發見錯誤或因有他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人、再訴願人之權利或利益並不因之而受何損害，自可本行政權或監督權之作用另為處置，不在該條應受拘束之範圍。」之意旨，行政處分一旦產生確定力，行政機關即應受拘束，須對人民有利之情形始得另為決定，倘變更後對相對人權益產生侵害，即不容隨意變更。本件系爭土地之分割、移轉，原告均已依當時法令辦理土地過戶，並申報土地移轉現值。是以，該土地移轉既由被告核定減免徵土地增值稅稅額，該減免徵處分已屬確定行政處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更。然被告嗣竟以96年4月14日嘉縣稅財字第0966000970號函補徵土地增值稅，即屬廢棄原確定行政處分，溯及動搖原告已完成之土地交易行為；而對原告既得權益造成重大侵害。參諸前揭司法院25年院字第1557號解釋意旨，於法顯有未合。
⒍人民從事私法交易，本有選擇一定法律形式之自由，此為
民法當事人自治之精神，不能因所選擇之法律形式於稅法上係屬有利，即欲課當事人一定不利益。再者，基於稅捐法定主義，稅捐機關並無於稅法法律文義之外，自行解釋交易行為是否取巧操作而應予課稅之空間。尤以，對於已完成之交易事實，稅捐機關更不能率為相反解釋回溯課稅，否則，人民財產權將無端受損（蓋人民若知悉課稅事由，可能不會從事交易），無法規劃預測交易行為。其縱然因此增加國庫收入，但所支付代價卻是國家公信力之淪喪以及私法交易公平基礎之侵害，實得不償失，自無足採。況若被告所稱取巧操作可採，則相對於公共設施保留地節稅問題，人民以低於公告土地現值之價格，購入未徵收之公共設施保留地，其所得稅、遺產稅之節稅意圖十分明顯，當屬取巧操作，然實務上無論是繼承或報稅等均未曾質疑其合法性。從而，於公共設施保留地情形，稅捐機關一貫允諾人民之「節稅效果」，無非係貫徹「稅捐法定主義」及尊重「私法自治原則」；準此，於本件土地共有物分割案情，亦具有促進土地交易活絡效果，乃財政部竟自毀立場，採取雙重標準，率稱其取巧逃漏，必欲課徵土地增值稅，其無視憲法之平等原則，公然違反「租稅法定主義」及「私法自治原則」，前揭財政部93年8月11日台財稅字第9304539730號令，顯屬違法，鈞院應不受拘束。原告從事本件交易行為充其量僅生「節稅」效果，並無取巧操作情形，與逃漏稅亦無牽涉。
乙、被告主張之理由：⒈按土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細
則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其前次移轉現值為漲價總數額。惟於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。復為內政部93年12月3日台內地字第0930074987號函示略以「於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』‧‧‧」在案，是以，於課徵土地增值稅時，有關前次移轉現值之認定，仍應以稅捐稽徵機關核算者為準（參照鈞院94年度訴字第313號判決）。衡諸本件楊雅琪與原告就相關土地進行之所有權移轉及形成共有應稅土地之應有部分觀之，不但有違一般共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，終究由原告取得系爭土地後隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅土地與免徵土地增值稅土地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高系爭應稅土地之前次移轉現植，造成該土地出售時並無漲價之外觀，至為顯然。
⒉又依司法院釋字第420號解釋及最高行政法院82年度判字
第2410號判決可知，租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象（參照鈞院94年度訴字第831號判決）。綜觀本件原告為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值相當於土地公告現值，致該土地因表面上無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。查原告92年3月5日將系爭應稅土地再移轉予第三人時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，其並未將系爭土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，致被告受理原告將系爭應稅土地移轉予第三人之案件時，僅依原告所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現其實情。是本件因僅依原告提出之申報資料，被告無從發現原告所為一連串取巧安排創設共有後再為分割，係意在藉共有土地分割改算地價規定以墊高應稅土地前次移轉現值，而得於再移轉時，降低漲價數額以規避鉅額稅賦，從而未能作出正確之土地增值稅核課處分甚明。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據查得之事證重行依土地稅法第28條、第31條及稅捐稽徵法第21條第2項等規定，核實以分割前之前次移轉現值，計算系爭土地真正之漲價總數額，反應該土地自然漲價之實際情形，據以對原告補徵土地增值稅，並無不合。
⒊再按「實施都市平均地權條例第1條載明，本條例所未規
定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第178條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院56年判字第144號著有判例。而觀諸該判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受（參照鈞院95年度訴字第495號判決）。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭土地以買賣方式移轉予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務，殆無疑義。耑此，原告縱檢附訴外人楊雅琪與洪家雄之買賣私契，主張系爭土地係由洪家雄向原土地所有權人楊雅琪購入之後再登記於其名下，然此仍屬私法上之契約，不能變更公法上納稅義務人之主體，更不能以此為由規避公法上應盡之納稅義務，故原告之主張，委無足採。
⒋按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條
約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上之適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義。次按司法院大法官會議釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令旨在闡明法條之真義，使條文得為正確、正當之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，固不生何時生效或溯及既往問題，況且，被告並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律主義，亦與法律不溯及既往原則無涉。再按，司法院大法官會議釋字第407號解釋：「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」蓋財政部為全國財政主管機關，具有擬定本國財稅法令及統一解釋稅法適用疑義之權限，是財政部就所主管法令所為釋示，係租稅法法源之一，自具有拘束全國行政機關之效力。故被告援用上開財政部函令規定於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，依法並無違誤。又上開解釋函令，其性質乃係為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實而訂頒之解釋性規定，其性質為行政程序法第159條所稱之行政規則，與行政程序法第174條之1無涉，自無違反租稅法定主義。
⒌再者，財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋規定：「
稅捐稽徵法第21條第2項規定，在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』‧‧‧。」又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（最高行政法院58年判字第31號判例參照）。則系爭土地於核課期間內既經發現有應徵之稅捐，自得依法對原告補徵，於法並無不合。至司法院25年院字第1557號解釋意旨，係對於訴願決定確定事項，於事後發現有原已存在之『新證據』者，依照該號解釋，稽徵機關仍應受決定之拘束，不得予以補徵，核與本件係在核課期間內發現與原處分原因不同之『新事實』者，兩者之情形不同，自不能比照援引適用。
⒍另關於土地增值稅之申報，依土地稅法第49條規定，係於
土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約書影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值，原告係藉創設共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，是當原告將因共有物分割取得之土地再移轉時，其所申報之前次移轉現值與地政連線資料業已同步扭曲，且由於再移轉時已略過共有物分割程序，僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告無須亦並未將其歷次交易及分割資料附案申報，又因地政網路連線系統僅顯示最近異動情形，沒有歷次移轉資料，故被告無從發現其取巧安排過程及異常情形，自無法正確核定應納土地增值稅額。嗣財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令頒布後，被告洽請土地登記機關提供共有物分割明細表、土地共有物分割地價改算表等相關資料辦理清查時發現原告確有取巧規避土地增值稅之事實，援依上開財政部令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。
⒎共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係；又共有
土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之前次移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與不課徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義，亦違反誠信原則，自無「信賴保護原則」之適用至明，故基於課稅公平原則，被告依上開財政部令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並無違誤。
⒏本件原告藉由向楊雅琪承買系爭和睦段610地號應稅土地
之應有部分，進而共同購進不課徵土地增值稅之農地，從而再與應稅土地進行共有物分割，終至原告單獨取得系爭和睦段610地號應稅土地，再分割出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中原告與楊雅琪、湯培煌、林精治、楊儒樵等人間之土地移轉及共有物分割等行為，形式上固係透過私法上契約之自由方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭和睦段610地號土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，原告訴稱其行為乃屬『節稅效果』云云，洵不足採。至原告主張本件土地增值稅應由系爭土地原所有權人楊雅琪補繳，惟此與楊雅琪於91年10月11日出售系爭土地予原告時，已繳納土地增值稅233,412元，且按土地稅法第5條規定，原告出售其所有系爭土地予第三人自有繳納土地增值稅之義務不符。
理由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條所規定。再按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日台財稅字第0930453730號令釋在案，查該令釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條及第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件原告於91年10月11日先以買賣方式向訴外人楊雅琪購買系爭土地應有部分69979/131800，同年12月1日原告及楊雅琪再分別以買賣方式向訴外人湯培煌、林精治、楊儒樵等3人，購入雲林縣○○鄉○○○段○○○○號（原告應有部分2665/2666、楊雅琪應有部分1/2666）、雲林縣○○鄉○○段○○○○○○號（原告應有部分380/381、楊雅琪應有部分1/381）、彰化縣○○鄉○○段○○○號（原告應有部分349/350、楊雅琪應有部分1/350）等3筆農地（免稅地），取巧形成系爭應稅土地與其他3筆免稅土地為共有關係，旋於91年12月19日向嘉義縣水上地政事務所辦理跨縣市共有土地分割，並由原告取得系爭應稅土地全部所有權，再藉由地政機關分割改算地價規定，將系爭應稅土地之前次移轉現值，由分割前66年10月每平方公尺120元（原楊雅琪應有部分為61821/131800）、91年10月每平方公尺7,300元（原告應有部分為69979/131800），調高為91年12月每平方公尺7,302.1元（當期土地公告現值為每平方公尺7,300元）。原告俟調高前次移轉現值後，隨即於92年2月20日將系爭610地號土地另分割增加610-2至610-15地號共15筆土地，並於92年3月5日以買賣方式將土地全部移轉予訴外人林明震，然因其分割改算後之前次移轉現值已高於當期土地公告現值，致該等土地已無自然漲價數額，因而無須繳納土地增值稅。嗣經被告查獲原告係利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地取巧形成共有關係，經共有物分割，調高應稅土地之前次移轉現值，以規避繳納應稅土地之土地增值稅，遂按財政部93年8月11日台財稅第00000000000號函規定，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，以分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，於96年4月12日以嘉縣稅財字第0966000970號函向原告發單補徵系爭應稅土地原應核課土地增值稅共計1,275,742元等情，業據兩造 陳明 在卷，復有被告96年4月12日嘉縣稅財字第0966000970號函、土地增值稅（土地現值）申報書、嘉義縣水上地政事務所土地共有物分割地價改算表及土地增值稅繳款書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟，無非係以：本件共有物分割非屬脫法行為，係一合法節稅措施，且系爭應稅土地之移轉既由被告核定免徵土地增值稅稅額，該減免處分已屬確定行政處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更；又被告原處分所依據之財政部93年8月11日台財稅字第9304539730號令，其內容涉及人民租稅之負擔，不符合憲法第19條之租稅法律主義，其性質核屬未經法律授權，參酌行政程序法第174條之1之立法意旨，上開財政部之職權命令自屬無效職權命令，被告據以作成系爭補徵土地增值稅之處分，違反租稅法定主義。此外，系爭應稅土地原所有權人係楊雅琪，由洪家雄向楊雅琪購入後再出售並登記予原告，按土地增值稅之納稅義務人係有償移轉，應以原土地所有權人楊雅琪為納稅義務人，蓋其為真正節省到土地增值稅的人云云，資為爭執。
三、經查，依「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。
分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項規定亦同）所規定。
是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；又於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，要不待言。本件原告與訴外人楊雅琪間，就系爭應稅土地與免稅之農業用地共有關係之取得與分割之緣由，及原告於分割取得系爭應稅土地後隨即出售而移轉予訴外人林明震，致得免徵土地增值稅乙節，已如前述。就原告上開土地移轉經過情形觀之，原告係藉由向楊雅琪購買系爭應稅土地之部分應有部分，再與楊雅琪共同購買農業用地等免稅地，復於一個月內將上開應稅及免徵土地增值稅之土地進行共有物分割，由原告單獨取得系爭應稅土地之全部，隨即於數月內又將之售予林明震。衡諸原告和楊雅琪間就上開土地進行之所有權移轉及另購入免徵土地增值稅之農地，均形成共有關係，並於短時間內，辦理共有物分割，終究由原告取得系爭應稅土地之全部後隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅農業用地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，至為顯然。
四、其次，平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其規範意旨，在於土地自然增值乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，土地稅法第28條前項：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本此意旨，即足明瞭。
五、再所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。
故納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
又按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響至鉅。本件原告與訴外人楊雅琪間就本件系爭應稅地與另3筆農地，藉非常規之所有權移轉及共同購買免稅農業用地之行為，形成彼此間懸殊之土地共有關係，再藉由應稅土地與免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告單獨取得系爭應稅土地之全部，隨即出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中原告與楊雅琪間之土地移轉及分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，而為合於法律形式之行為，惟如前所述，其過程中有諸多違反私經濟活動之正常模式，也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，卻能隱藏一般人出售土地時之土地自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法行為，故無庸繳納土地增值稅，為合法節稅，非屬脫法行為云云，並不足採。
六、又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上，實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第49條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如上所述，原告係藉與訴外人楊雅琪間，就本件系爭應稅土地與另三筆農地經由所有權移轉及共同購買土地之行為，彼此間形成之土地共有關係，再藉由應稅土地與免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告單獨取得系爭應稅土地之全部；而原告藉由創設共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，則藉由地政機關辦理共有物分割改算地價之方式，發生免徵土地增值稅之公共設施保留地及農業用地墊高應稅土地前次移轉現值之結果，即系爭應稅土地其土地登記簿原記載之前次移轉現值由66年10月每平方公尺120元，提高至91年10月每平方公尺7,300元，嗣原告於92年3月間將系爭應稅土地再移轉予林明震時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告並未將系爭應稅土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，再參以土地網路連線系統僅顯示最近異動情形，並無歷次移轉資料，造成土地無漲價之假象，致新化分處於受理原告將系爭應稅土地移轉予林明震之案件時，僅依原告移轉土地予林明震時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現該應稅之系爭土地業因原告一連串巧妙安排之行為，而墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，有土地增值稅（土地現值）申報書附卷可稽。是被告顯然僅依原告提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，而作出不正確之土地增值稅為零之核課處分甚明。故被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭應稅土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，亦未增加原告之負擔，並無違反實質課稅可言。
七、復按，稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束。而該條項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院著有58年判字第31號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議可資參照。從而，納稅義務人自不得以有短徵稅捐之確定核課處分據之作為信賴基礎，主張信賴保護。又「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」亦經司法院釋字第287號解釋在案。上揭財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令釋，乃主管機關為闡明土地稅法第28條、第31條規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該令釋規定旨在貫徹上開實質課稅原則，為防止土地增值稅之逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條規定並無牴觸，亦無關於信賴保護原則之適用。本件被告於92年3月6日受理原告將系爭應稅土地再移轉於林明震時，未能發現應課徵土地增值稅之事實，而作成免徵土地增值稅之處分，要非不能於核課期間內另行發現補徵之，則被告俟發現原告有上開規避稅捐事由，而於96年4月12日作成補徵土地增值稅之處分，既尚在核課期間內，即與法無違。故原告主張本件土地增值稅之核課已屬確定行政處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更云云，即不可採。
八、再者，租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義。何況，上揭財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令釋旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告並非以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則，故被告援用上開財政部令釋於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法。原告復稱其內容涉及人民租稅之負擔，不符合憲法第19條之租稅法律主義，其性質核屬未經法律授權，參酌行政程序法第174條之1之立法意旨，上開財政部之職權命令自屬無效職權命令等語，亦不可採。
九、末查，原告另訴稱系爭應稅土地原所有權人係楊雅琪，然土地增值稅之納稅義務人係有償移轉之原土地所有權人，從而被告應以原土地所有權人楊雅琪為納稅義務人，蓋其為真正節省到土地增值稅的人云云。然查，從整個租稅規避的流程以觀，原告先向訴外人楊雅琪購買系爭應稅土地之部分應有部分，繼而與楊雅琪另共同購入免徵土地增值稅之農地，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，並藉由分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之假象，再移轉應稅土地，以規避該系爭應稅土地出售時應課徵之土地增值稅。又被告依實質課稅原則，其對系爭應稅土地核課土地增值稅，固涵蓋分割前與分割後之自然漲價總額，然因土地稅法第28條所規定之「移轉」，並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，然因分割使各共有人就其應有部分互相移轉之結果，已將其隱藏其中之土地漲價價值轉由分割後取得土地所有權之人承受，則該土地所有權人日後再將土地出售予第三人，其分割前之漲價利益即獲得實現，自應負擔該漲價利益所生之土地增值稅。職是之故，本件原告將因共有物分割而取得之系爭土地以買賣方式移轉予第三人，並辦理所有權移轉登記，原告除為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務，殆無疑義。原告上開主張，尚不足採。
十、綜上所述，原告之主張均無可採。從而被告依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵土地增值稅共計1,275,742元，認事用法，均無違誤；復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年1月23日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年1月23日
書記官蔡玫芳