裁判字號：臺北高等行政法院94年簡字第323號判決
裁判日期：民國94年09月22日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院簡易判決
94年度簡字第00323號原告 昌華 文化事業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 楊國華 律師
潘正芬 律師 陳修君 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 (局長)訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年2月5日台財訴字第09300556830號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告於民國（下同）84年7月31日自 沈氏 藝術印刷股份有限
公司（下稱沈氏公司）取得該公司開立之統一發票，其上載明，銷售額為新台幣（下同）1,904,762元，營業稅額為95,238元，銷售內容為「完成印書」之貨物及勞務。原告並持上開統一發票據為進項憑證而申報進項稅額。
事後法務部調查局台北市調查處（下稱市調處）調查他案時
，認為原告公司事實上並沒有向沈氏公司購入「印書」之貨物及勞務，卻取具該由沈氏公司開立之統一發票充為進項憑證，扣抵其應納之營業稅，而涉有漏稅嫌疑，乃檢送相關資料函臺北市稅捐稽徵處（以下稱市稅處）處理，其後營業稅業務自92年1月1日起移撥被告機關辦理。而包括被告在內之各權責機關因此為以下之處理：
㈠先由市稅處認定原告漏稅違章成立，核定補徵營業稅95,2
38元，並按所漏稅額處8倍之罰鍰計761,900元（計至百元止）。
㈡原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原
告提起訴願，經台北市政府於87年5月7日以府訴字第8700247801號訴願決定諭知：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」。
㈢市稅處於87年10月6日又作成北市稽法乙字第8712807400號復查決定，仍維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。
㈣原告不服上開核定再次提起訴願，復經台北市政府於88年
2月11日以府訴字第8709564801號訴願決定為「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」之諭知。
㈤市稅處再於88年4月12日作成北市稽法乙字第881102400號
復查決定，為「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分」之諭知。
㈥原告不服上開第3次復查決定，而再次提起訴願，經財政
部於92年2月18日以台財訴字第0891303078號訴願決定為「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分」之諭知。
㈦嗣被告於92年7月17日作成財北國稅法字第0920223674號
復查決定，為「復查駁回」之諭知。原告第4次提起訴願，經財政部於94年2月5日作成台財訴字第09300556830號訴願決定，為「原處分（復查決定）關於營業稅罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘復查駁回」之諭知。原告上開復查決定中本稅部分之規制性決定仍表不服，而提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決原處分（含復查決定）及訴願決定中不利原告之部分均撤銷。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠按行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事
實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，有前行政法院32年度判字第16號判例、39年度判字第2號判例可稽。次按認定事實，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用，亦有前行政法院61年度判字第70號判例可徵。再按財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋：「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：...二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：...（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１﹑無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。...三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第51條第5款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。」㈡查本件係市調處於85年12月12日以(85)肆字第544527號函
附原告代表人甲○○、七力文化事業股份有限公司（下稱七力公司）代表人 洪瀛霖 、沈氏公司副總經理 簡永福 及 游芳枝 等人之偵訊調查筆錄、游芳枝簽發支票3紙、七力公司「宇宙光明體」進銷存暨付款明細等影本，移請市稅處處理；但市稅處於87年5月14日曾以北市稽法乙字第8712807420號函請市調處就系爭待證事實提供相關事證，經市調處以87年7月1日肆字第742714號函復請市稅處逕依權責辦理，並未提供任何事證。市稅處既然要求市調處再就系爭待證事實提供相關事證，可見市稅處亦認市調處原先提供之偵訊、調查筆錄等資料，尚不足證明原告有違章事實；詎在市調處未再進一步提供相關事證，市稅處亦未詳予調查，徒憑市調處原先提供之偵訊、調查筆錄等資料，遽為處分，實嫌速斷。
㈢原處分憑藉洪瀛霖在市調處陳稱：「宇宙光明體一書皆是
由游芳枝女士自行出資、自行編製、自行找印刷廠印書...」及原告代表人甲○○在台北市刑警大隊偵二隊係就有關該書之「銷售流程」之陳述，率認原告事實上並未銷售任何一本「宇」書云云。惟查：原告之代表人與游芳枝約定合作印書經銷事宜時，洪瀛霖並未在場，伊根本不知悉原告與游芳枝約定之事實，則洪瀛霖如何證明待證事實？何況，洪瀛霖在市調處陳稱：「宇宙光明體一書皆是由游芳枝女士自行出資、自行編製、自行找印刷廠印書...」云云，並未否認「原告與游芳枝曾有約定」之事實。且查原告之代表人甲○○在台北市刑警大隊偵二隊係就受訊問有關該書之「銷售流程」為陳述，並非就「游芳枝代理原告委託沈氏公司印書」之事實為陳述，是故，原處分所持二項理由與訴外人游芳枝是否曾經代理原告委託沈氏公司印書並無任何關係，被告機關率以駁回原告之復查申請，實有違誤。
㈣又查：
⒈原告確與游芳枝約定由原告經銷「宇」書2千本並由原
告出資印書款200萬元，每本經銷售價2,000元，有市調處85年12月12日(85)肆字第544527號函附游芳枝在85年11月5日於台北市刑警大隊之偵訊筆錄足資證明，游芳枝陳述如下：
⑴「我有拜託昌華公司經銷宇宙光明體乙書，昌華公司
應該都有開發票，84年底昌華公司有口頭上告訴我說已銷售590本左右。」⑵「依我所知昌華公司是按協會之訂單依據會員登記多
少本書，再由昌華公司開立發票交給協會處理。」⑶「本書印製5千本，我口頭上約定2,000本給昌華公司
經銷，他必須支付貳佰萬元印書款。」以上足證原告與游芳枝當時約定由原告經銷「宇」書2,000本，原告並應出資印書款之費用200萬元，雙方確有印書經銷合作關係，故由沈氏公司於84年7月31日開立系爭發票給原告，並無不合，此由市稅處或被告機關迄未處分沈氏公司虛開發票可資證明。
⒉前開市調處函附原告之代表人甲○○在85年10月29日於台北市刑警大隊偵訊筆錄亦陳明：
⑴「我亦問她(即游芳枝)若書賣不好怎麼辦？她則說
不會讓我吃虧，她會幫我賣，到時候再算。」⑵「84年9月20日游芳枝叫一位工讀生帶了179張之訂單
到我公司，由我公司開立統一發票交予該生攜回，另於11月7日又由工讀生帶了405張訂單至本公司，亦同樣開立統一發票由其帶回。」⑶「這584本賣出去的都算是我的業績，故稅則由我來
支付，總帳則以後再算，故我公司都依其訂單數開立統一發票。」游芳枝雖幫原告代向 宋七力 協會會員推銷「宇」書584本，但依雙方約定屬原告之業績，銷售主體應為原告，故由原告開立統一發票，報繳營業稅，此為銷貨事證足稽。
⒊85年11月29日游芳枝委託其夫婿 謝長廷 與原告結算，游
芳枝將其代為推銷之書款1,168,000元（即每本2,000元，2,000元×584本＝1,168,000元）交付原告，原告亦將應負擔之印書款584,000元（即每本1千元，1000元×584本＝584000元）交付游芳枝，此有支票2紙可憑，足證原告與游芳枝確有就印書款會算。上開證據足資證明原告確有印書、售書之交易事實，否則 何庸 就銷售之584本據實開立發票報繳營業稅。被告機關就上開有利原告之證據卻未斟酌，亦未探求當事人真意，率為原告不利之認定，原處分之採證有悖證據法則甚明。
被告主張之理由：
㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法（以下稱營業稅法）所明定。次按「．．．為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件1.無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」亦經財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋在案。
㈡本件原告涉嫌於84年7月31日無進貨事實，卻取得沈氏公
司開立之統一發票乙紙，金額計1,904,762元（不含稅），充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，有以證物附案可稽：
⒈市調處85年12月12日(85)肆字第544527號函影本。
⒉原告負責人甲○○、七力文化事業股份有限公司（下稱
七力公司）負責人洪瀛霖、沈氏公司副總經理簡永福及本案系爭貨物（「宇宙光明體」一書）之經銷權人游芳枝所作之調查筆錄影本。
⒊游芳枝開立之支票影本3紙及七力公司宇宙光明體進銷存暨付款明細等影本。
㈢原告訴稱以下各點資為爭議：
⒈原處分憑藉洪瀛霖在市調處陳稱：『宇宙光明體一書皆
是由游芳枝女士自行出資、自行編製、自行找印刷廠印書』...云云。惟查原告之代表人與游芳枝約定合作印書經銷事宜時，洪瀛霖並未在場，伊根本不知原告與游芳枝約定之事實。
⒉原告之代表人甲○○在台北市刑警大隊偵二隊係就受訊
問有關該書之『銷售流程』為陳述，並非就『游芳枝代理原告委託沈氏公司印書』之事實為陳述，是故，原處分所持二項理由與訴外人游芳枝是否曾經代理原告委託沈氏公司印書並無任何關係。
⒊游芳枝雖幫原告代向宋七力協會會員推銷『宇』書584
本，但依雙方約定屬原告之業績，銷售主體應為原告，故由原告開立統一發票，報繳營業稅，此為銷貨事證足稽。
⒋85年11月29日游芳枝委託其夫婿謝長廷與原告結算，游
芳枝將其代為推銷之書款1,168,000元...交付游芳枝，此有支票2紙可憑，足證原告與游芳枝確有就印書款會算...。
㈣綜覽原告歷次訴願理由及相關人員談話筆錄，可歸納原告主張如下：
⒈「宇宙光明體」一書共計印刷5,010本放在中國宋七力顯相協會（見洪瀛霖85年11月19日談話筆錄）。
⒉該書係由游芳枝與沈氏公司洽談印刷出版事宜。游芳枝
向原告表示如果其願支付2百萬元的印刷費，就可以取得經銷2千本的權利（見游芳枝85年11月5日調查筆錄），該書每本售價2千元，1千元支付印刷費，1千元歸原告所有（見原告93年11月11日訴願理由書（一））。
⒊書印好後，因原告資金不足，由游芳枝先行墊付2百萬
元印刷費。原告自84年9月至11月共銷售584本（由游芳枝代為銷售），故須支付印製費58萬4千元，餘額與游芳枝約定退貨抵帳（見甲○○86年4月15日談話筆錄）。
㈤惟查：
⒈游芳枝於調查筆錄言：「本書印刷5千本，我口頭上約
定2千本給昌華公司經銷，他必須支付2百萬元印書款」等情。由此可知原告支付2百萬元的印刷費，就可以取得經銷2千本的權利。在此情形下游芳枝所居之法律地位為何？何以游芳枝可以決定多少書籍委由原告經銷？何以嗣後未銷售部分，再約定退貨抵帳（參甲○○86年4月15日談話筆錄）？惟有游芳枝居於出賣人之地位，才能作出合理之解釋。
⒉七力公司負責人洪瀛霖於85年11月19日在市調處所製作
之調查筆錄中陳稱：「宇宙光明體一書皆是由游芳枝自行出資、自行編製、自行找印刷廠（即沈氏公司）印書，...。」可知出面與沈氏公司洽談印刷出版事宜者為游芳枝，而非原告。雖從上開談話筆錄無從斷定洪瀛霖於游芳枝與原告洽商印書、賣書時是否在場，惟縱使洪瀛霖當時並不在場，亦非可得推論洪瀛霖不知游芳枝與原告之約定情形。
⒊復依財政部91年8月30日台財訴字第0900058281號訴願
決定駁回理由略以：「...三、...昌華文化事業股份有限公司負責人甲○○，於85年10月29日在臺北市刑警大隊偵二隊所製作之調查筆錄中稱：『...問：之後妳是否透過書局銷售該書？銷售流程如何？販售數量？答：因我徵詢多家書局都不願經銷，於84年9月初 游女 打電話給我時，我將情形告訴她，她就說那書就由她去賣。於9月20日游女叫1位工讀生帶了壹佰柒拾玖張之訂單，每張訂單皆為壹本書（金額2000元）到我公司，由我公司開立統一發票交予該生攜回；另於11月7日又由工讀生帶了405張訂單至本公司，亦同樣開立統一發票由其帶回。直到11月中旬，因認為諸如包裝、投遞等公司該做的事都是由游女方面在做，感覺公司方面只是坐享其成，故打電話謝謝她的好意，並告知她終止合作關係，她也應允並說要找個時間算帳。但直到現在，雖有多次聯絡，但她都沒空而未理過這筆帳。問：妳實際替游女賣過多少書？答：都沒有。』．．．」亦可得知原告名下所出售之584本書籍，事實上全由游芳枝負責包裝、投遞及出售，卻開立原告公司統一發票交付買受人。
換言之，原告雖有開立統一發票並繳納營業稅，但事實上並沒有銷貨行為。
⒋有關原告是否確實支付印書款乙節，經查印書款皆由游
芳枝所支付，原告辯稱：「係因公司資力不足，所以由游芳枝代墊，嗣後游芳枝之夫謝長廷曾就印書款會算」云云，但原告於88年6月5日訴願理由書（一）第13頁記載：「訴願人於84年11月底，已與游芳枝女士協議終止代銷合約，另擇期結算。因時值總統、副總統大選，游芳枝女士忙於為夫競選，選後又南北奔波，無暇顧及結算事宜，而訴願人當時受困於財務窘困，不得已將『中國通』雜誌出讓他人經營，實已無暇他顧，亦未加催促，結算事宜乃被擱置...。」可見原告自84年7月31日取得沈氏公司統一發票扣抵銷項稅額，一直未與游芳枝結算欠款，若原告果真嗣後有結算情事，亦應係被稅捐機關查獲後彌飾之舉。退萬步言，縱使原告果真有結算情事，惟原告取得沈氏公司開立之統一發票，金額計1,904,762元（不含稅），最後卻只支付584,000元給游芳枝，餘額與游芳枝約定退貨抵帳，如此是否表示除了已售出之584本外，其餘仍應屬游芳枝自行出資印刷，而非原告之進貨行為？此疑點未見原告提出說明，益證本案游芳枝應居於銷售人之地位無誤。
㈥綜上所述，系爭「宇宙光明體」一書之接洽印刷、出資及
銷售等情，皆係游芳枝所為（出錢又出力），原告事實上從未參與該交易流程，即實際上所有相關之交易行為皆由游芳枝所完成，原告稱與游芳枝約定出資經銷，爾後轉為借貸等情，應為原告片面之詞，難以採憑。本件應非游芳枝幫助原告虛報進項稅額，而係游芳枝欲銷售系爭書籍卻未辦理營業登記無法開立統一發票，遂委由原告開立銷貨發票予買受人。故被告以原告無印書進貨事實卻取得沈氏公司開立之統一發票乙紙，金額計1,904,762元（不含稅），充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額情事，核認補徵營業稅95,238元，洵無違誤。
㈦末查游芳枝未依規定申請營業登記，銷售「宇宙光明體」
一書，涉嫌逃漏營業稅乙案，亦經鈞院91年度訴字第4451號判決駁回在案，益加可證。
理由
壹、程序方面：本案作為原告行政爭訟標的之本稅金額為95,238元，未超過20萬元。而司法院曾於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令，依行政訴訟法第229條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額（價額）自3萬元，提高為20萬元。故本案應認合於行政訴訟法第229條第1項第1款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣20萬元以下（原為3萬元，現提高為20萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之。
貳、兩造爭執之要點：本案原告為一營業人，其於84年7月31日自沈氏公司取得該
公司開立之統一發票，其上載明：「銷售額為新台幣（下同）1,904,762元，營業稅額為95,238元，銷售內容為『完成印書』之貨物及勞務」。原告並持上開統一發票據為進項憑證而申報進項稅額。
被告機關則為以下之事實認定及法律適用：
㈠上開向沈氏公司進貨之實際營業人為游芳枝，而非原告。
㈡而原告取得上開非實際交易對象之進項統一發票，因此無
此進貨事實，所以該等進項統一發票上所載之稅額也不能原告之進項稅額。
㈢原告卻在報繳營業稅時，將上開依法不得充為進項稅額之
進項統一發票申報為進項稅額扣減其銷項稅額，因此認定其因此有漏繳95,238元之漏稅違章事實存在，而對之加以課稅及裁罰（其中裁罰部分不在本案審理範圍內）。
原告之爭點則著重在事實層次，而堅稱：「其為上開交易之實際交易人」。
參、本院之判斷：現行營業稅法制架構之基本說明：
㈠按在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨
物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。而且此等加值稅額之名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者）。
㈡又為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，
應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。
㈢正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已
實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。
而在上開基本架構下有關留抵稅制設計之原則及其例外情形：
㈠依上所述，加值型稅制期待每一營業人對其自己產銷階段
之加值負擔向後手或消費者收取、並繳納所代收之營業稅款予國家之義務。但其在制度設計上卻用銷項之全部稅額減去其本人已支付、由前手繳納予國家之進項稅額來決定其應納稅額。其間第1個問題即是，進銷項間從稽徵成本之觀點，無法要求建立起「一對一」式的前後對應關係，以致無法逐一精準算得每一銷售產品或勞務之原始進項稅額（例如分3次以3種價格買3種不同的原料，且僱工投入生產，而製成4樣不同種類的商品各10個，僅出售其中之2個，在此要計算出該出售商品所對應之原物料及人工，以決定其生產行銷所創造之附加價值，進而決定進項稅額金額，即便能夠計算，但對徵納雙方而言，稽徵成本都過高），而須有些制度設計上的讓步，不再要求「一筆對一筆」之進銷項稅額計算，原則上改以稅捐週期內全部的進銷項稅額為概括之比較。
㈡而以上之制度設計機制又會產生以下的問題：
⒈如果營業人兼營課稅及免稅事務時，其可供計算之進、銷項稅額範圍應該有多大。
⒉同一稅捐週期內之進銷項活動可能並不平均對應，因此
以上之計算結果未必能忠實反映銷售人當期代收稅額之實際情形。目前法制上之解決手段，是以規劃適當的稅捐週期（2個月結算1次）配合「留抵稅制」（當銷項稅額減去進項稅額為負數時，其金額本來是國家應退還予納稅義務人之金額，但營業稅法特別規定，此等金額應留在稅捐稽徵機關內，在以後稅捐週期供為扣抵之用）為之。其在學理上之爭議為：留抵稅制之留抵金額並無利息之計算，對人民較為不利，不過這仍然屬於立法論層次之課題。
㈢現行留抵稅制之所以能被接受，其中一個主要的理由是：
「營業人之營業活動，其進銷間大體上應該存在著一定的均衡性，每一稅捐週期即使有小範圍的差異，但前後數額間即可自動增減調整，而回復平衡，只要稅捐週期不要太長，而營業人又持續營業下去的話，幾期下來即可自動平衡，留抵稅制對納稅義務人之影響不大」。但是這個「前提」不一定在所有案件中均存在，當這個前提不存在時（包括營業人結束營業時），營業稅法制即須有退稅機制之提供，而現行營業稅法第39條正是這樣一個機制的具體法規範。
由於本案不涉及上開退稅機制問題，所以在留抵稅制下，本
院無須審查「系爭有爭議之進項稅額，其所對應之銷項金額何在」﹖只須單純探究「該進項憑證所表徵之交易，原告實際上是否為沈氏公司貨物及勞務之購入人」即可，茲說明其法律上之理由如下。
㈠本院在此特別提及上述課題，主要是在闡明本案爭點之單
純性。因為該進項稅額購入貨物及勞務後，其所對應之銷售行為及銷項稅額在本案中不須討論，此時所牽涉之爭點僅為某一「進項憑證」上之稅額在特定稅捐週期內可否據為合法抵扣「銷項稅額」之「進項稅額」而已，此時完全不涉及漏稅與否之問題。
㈡按「進項憑證」之稅額可否充為合法扣抵銷項稅額之進項
稅額，涉及加值型稅制之技術設計，並且可以將「拒絕將之作為扣抵稅額」作為對納稅義務人違反「合法取得並提出進項憑證」義務的制裁手段。此時完全不用考慮對應之銷項稅額為何﹖而該稅捐週期之應納稅額即以納稅義務人自行申報之銷項稅額減除合法之進項稅額為準，至於銷項稅額是否合理，可以完全不用顧及，因為法律技術上本來即不須有對應關係。而在這裏「報繳額」與計算出來之「應納稅額」間之差額也不代表納稅義務人之「漏稅金額」，因為在計算過程中完全不考實質上有無稅捐之逃漏。
㈢但一旦進入漏稅與否之實質判斷時，即須開始由實質之層
面入手，檢討國家之稅收是否實質上有短收。畢竟行為罰與漏稅罰是不同之概念，漏稅罰建立在有實際漏稅結果之基礎上。
㈣這個問題在本案中之所以重要，其原因出在「如果實質進
貨人是游芳枝，而由原告申報進項稅額，固然造成原告扣抵稅額增加之結果。但是如果游芳枝進貨後所對應之銷貨行為也取得銷貨之統一發票，並交由原告來申報銷項稅額並繳納其稅額時，則國家在營業稅收並未減少，只不過是法律上之納稅義務人與實質上之稅捐負擔人不同而已」。而在營業稅制之轉嫁設計下，這本是正常現象，對國家唯一之危害僅是礙及所得稅之勾稽罷了，此時藉由「行為罰」或「禁止其扣抵進項稅額或不准返還銷項稅」已足充分制裁違規當事人了，如再課以漏稅罰，反應手段即屬過當，且背離事務本質。
㈤雖然漏稅罰部分不在本案審理範圍內，但只有徹底說明以
上之判斷體系後，才能妥適說明，為何本院在本案中不再討論銷項稅額之計算課題，並且把本案與漏稅罰之爭點完全切割清楚，爰在此先行敘明之。
而在事實層面上之爭點，即「本案有爭議之進項憑證，其所
表徵之實際交易購入人為原告公司，抑或是游芳枝」一節上，原、被告雙方固然各自提出極多之訊問筆錄來支持自己之主張，但稅捐案件之事實判斷必須採取「經濟觀察法」，重視事實之經濟實質面，一個交易中之購入者，必須承擔購入貨物或勞務以後之運用風險。但在本案中即使不考慮被告機關引用之相關證據資料，單以原告自己主張之客觀事實，由經濟之實質面來分析：
㈠原告主張向沈氏公司購入貨物及勞務（即「宇宙光明體」一書2,000本）之支出款200萬元為游芳枝所先墊付。
㈡事後該2,000本購入之「宇宙光明體」一書，其中584本由
游芳枝代原告以每本2,000元之價格銷售予他人並與原告結帳，游芳枝交付1,168,000元予原告，原告則開立統一發票交由游芳枝處理。而原告則另付584,000元予游芳枝作為返還游芳枝代墊款200萬元之一部。
㈢而截至本案遭調查時止，原告自身從未出售過其中任何一本「宇宙光明體」書籍。
㈣從以上之事證觀之，在整個交易中，原告毫無承擔任何進
貨及銷貨風險，實質之購入及銷貨風險均由游芳枝承擔，則被告機關認定實際交易人為游芳枝自與經濟實質相符。此外被告機關復提出以下之證據資料佐證上開事實，應堪信為真正，原告否認其事，自非可採。
㈠市調處85年12月12日(85)肆字第544527號函影本。
㈡原告負責人甲○○、七力公司負責人洪瀛霖、沈氏公司副
總經理簡永福及本案系爭貨物（「宇宙光明體」一書）之經銷權人游芳枝所作之調查筆錄影本。
⒈其中游芳枝於調查筆錄中稱：「本書印刷5千本，我口
頭上約定2千本給昌華公司經銷，他必須支付2百萬元印書款」等情。由此可知原告支付200萬元的印刷費，就可以取得經銷2,000本的權利」。被告機關因此主張，在此情形下，惟有游芳枝居於出賣人之地位，才能合理之解釋上開外觀事實。
⒉七力公司負責人洪瀛霖於85年11月19日在市調處所製作
之調查筆錄中陳稱：「宇宙光明體一書皆是由游芳枝自行出資、自行編製、自行找印刷廠（即沈氏公司）印書，...。」，被告機關因此主張，出面與沈氏公司洽談印刷出版事宜者為游芳枝，而非原告。又雖然從上開談話筆錄無從斷定洪瀛霖於游芳枝與原告洽商印書、賣書時是否在場，惟縱使洪瀛霖當時並不在場，亦非可得推論洪瀛霖不知游芳枝與原告之約定情形。
⒊復依原告公司負責人甲○○，於85年10月29日在臺北市
刑警大隊偵二隊所製作之調查筆錄中之陳述觀之【該陳述內容為『...問：之後妳是否透過書局銷售該書？銷售流程如何？販售數量？答：因我徵詢多家書局都不願經銷，於84年9月初游女打電話給我時，我將情形告訴她，她就說那書就由她去賣。於9月20日游女叫1位工讀生帶了壹佰柒拾玖張之訂單，每張訂單皆為壹本書（金額2,000元）到我公司，由我公司開立統一發票交予該生攜回；另於11月7日又由工讀生帶了405張訂單至本公司，亦同樣開立統一發票由其帶回。直到11月中旬，因認為諸如包裝、投遞等公司該做的事都是由游女方面在做，感覺公司方面只是坐享其成，故打電話謝謝她的好意，並告知她終止合作關係，她也應允並說要找個時間算帳。但直到現在，雖有多次聯絡，但她都沒空而未理過這筆帳。問：妳實際替游女賣過多少書？答：都沒有。』...」等語】觀之，被告機關因此而推論，原告名下所出售之584本書籍，事實上全由游芳枝負責包裝、投遞及出售，卻開立原告公司統一發票交付買受人。換言之，原告雖有開立統一發票並繳納營業稅，但事實上並沒有銷貨行為。
㈢游芳枝開立之支票影本3紙及七力公司宇宙光明體進銷存暨付款明細等影本。
從而被告機關以原告以上開進項憑證所表彰之進貨事實，實
際非其公司所為，所以否准列為該公司扣抵進項稅額之合法進項憑證，於法無違，應予維持。
肆、綜上所述，本件補稅處分在現行營業稅制規範體系下並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年9月22日
第五庭法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國94年9月22日
書記官蘇亞珍