裁判字號：最高行政法院90年判字第1915號判決
裁判日期：民國90年10月19日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十年度判字第一九一五號
原告乙○○
送被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 許虞哲 右當事人間因遺產稅事件，原告不服中華民國八十七年十月二十二日行政院台八十七訴字第五二○七九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）關於未准扣除之未償債務部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用各自負擔。
事實緣原告之被繼承人 翁鍾柏 於民國八十五年四月五日死亡，由翁 蔡修容 、 翁淑媛 （八十五年七月二十四日死亡）及原告共同繼承，並由原告代表全體繼承人於八十六年一月三日向被告申報遺產總額新台幣（下同）四一、○三二、五四三元，死亡前未償債務
一七、二二一、一七二元，執行及管理遺產之直接必要費用二八、六○○元（所附之收據記載為二八六、○○○元）。經被告核定遺產總額為四○、九八二、○五三元，未償債務三、六二四、一一五元，遺產稅五、六三○、四六一元，否准認列前開直接必要費用。原告不服，就否准列報之未償債務及直接必要費用部分，申經復查結果，未獲變更，原告就未准列報之未償債務、直接必要費用部分（原告併就行政救濟加計利息部分提起訴願，由被告另依復查程序處理），提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：原告之父 翁鐘柏 與叔父 翁鐘生 原同財共居，於四十餘年間即接手原告祖父 翁玉潭 自日據時代創辦之「益安堂中藥房」，共同經營，翁鐘柏負責對外接洽，翁鐘生負責對內管理。六十二年間，渠等因子女大多在臺北就學，乃以共同經營累積之錢款，購買臺北市○○路○段一四七、一四七之一（建物謄本仍登記為一四七）、一四七之三號房屋及基地，由二房子女即遷入居住。因購屋係翁鍾柏負責接洽，故全部信託登記在翁鍾柏名下。七十一年七月四日翁鐘生去世，由獨子 翁嘉良 一人繼承。翁鐘生喪事辦畢未久，於七十三年十月二十五日下午，翁鐘柏協其妻及原告，邀原告之叔母 翁林素珠 ，在臺北市○○路○段○○○○○號房屋客廳裡，分配二房之財產，由翁鐘柏、原告及翁嘉良以當事人身分，原告之母 翁蔡修容 及原告之叔母翁林素珠以保證人身分共同簽定有「財產分配承諾書」。其中上開三間房屋及基地之一半產權，係原告之叔翁鐘生之應有部分，雖財產分配承諾書第五點記載為「贈與」，惟係以「自己之財產」，「無償」給予翁嘉良，實質上並無贈與事實，非屬民法所謂贈與。嗣翁鐘柏遽於八十五年四月五日去世，翁嘉良屢次向原告提起辦理過戶事，均未獲置理，方依信託關係，訴請原告辦理繼承登記後，將所有權之二分之一移轉登記予翁嘉良。原告於前開訴訟中曾答辯：「原告翁嘉良先生所稱事情經過及一切跟先父處理過程雖然尚稱屬實，但本人曾跟家母溝通過，而且一家人跟叔父及堂姐、弟亦從小一起長大，整個人生成長過程彼此均相當了解，本人深深認為翁家整個事業之成長及財務方面之實質收入、盈利，本人父親居功厥偉，對於上述財產之協議方式，因時值叔父剛過世不久，居於尊敬叔父心理，故暫且予以應允，先父翁鐘柏去世後，本人亦多次與堂弟翁嘉良溝通擬重新協議分配，無奈均置之不理，本人深感不滿，原告 鐘嘉良 不顧兩家多年來情誼，突然提起本件官司，實在沒道理。」案經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）八十六年度重訴字第一一八號民事判決：「被告應就其被繼承人翁鐘柏遺產坐落臺北市○○區○○段二小段五八三地號，建物面積二四二平方公尺，應有部分八分之三之土地，及其地上建物即建號一○六○號，門牌號碼臺北市○○路○段○○○號，總面積九五‧四平方公尺之房屋，暨建號一○六一號，門牌號碼臺北市○○路○段一四七之三號，總面積一○○‧四四平方公尺之房屋所有權辦理繼承登記後，將所有權二分之一移轉登記與原告，訴訟費用由被告連帶負擔。」被告謂：翁鐘生於000年0月0日死亡，其繼承人翁嘉良遲至翁鐘柏八十五年四月五日死亡始提起訴訟，且翁鐘柏八十四年度自益安堂中藥房取得之營利所得僅四七、○八八元，以此經營收入能力如何能於二十年餘年前累積錢款共同購買系爭房地，尚難認有確切未償債務之存在乙節。查原告之父親兄弟感情良好，同財共居，原告之叔父死亡後，其繼承人翁嘉良得到「財產分配承諾書」，已獲保障，基於對伯父之孝敬，翁嘉良如何向伯父提起訴訟，致遲至原告之父死亡後再提起訴訟。被告以益安堂中藥房申報八十四年營利事業所得四七、○八八元，推斷二十餘年前無能力購置系爭遺產。然二十餘年前被告焉知原告之父及叔父兩人無其他所得或以舉債方式購買？且被告焉知二十年前益安堂中藥房之真實收入？況當時房價偏低，購置房產並非難事。被告又稱：至民事訴訟制度，僅需當事人一造主張事實存在，他造自認，法院即予判決，該判決之既判力，依民事訴訟法第四百零一條規定，並無拘束非民事確定判決當事人之稅捐機關之效力乙節。惟查現行民事訴訟法第四百零一條，並無當事人一造主張事實存在，他造自認，法院不經調查事實真偽即予判決之規定，亦未規定該判決無拘束稅捐機關之效力。至被告稱：原告主張翁鐘生擁有系爭房地產二分之一之所有權，除未提供於翁鐘生之遺產已列報主張財產之資料供核，亦未能提示翁鐘柏、翁鐘生共同出資購買及信託被繼承人翁鐘柏之合約等相關資料，以實其說。又行政機關依據國家課稅權而為之課稅行為，係公法上之行為，究與私法上之行為未盡相同，亦即其課稅上必須遵守之原則存在。縱與民事判決所認定者相左，亦難指為違法。至於所訴已依法院判決移轉所有權予翁嘉良乙節，核與本案認定之事實無涉乙節。經查原告叔父翁鐘生死亡時，其遺產如何申報，有無漏報系爭遺產，與原告無關，不能以其漏報為由損及原告權益。原告之父、叔兩人合資置產之合約及其相關資料，因時隔二十餘年，已難提供，被告似強人所難。被告課稅不依法院之民事判決予以認定，雖難稱違法，惟按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」行政法院三十九年度判字第二號著有判例。本件被告既無法證明原告所提證據及法院判決暨原告已依法院之判決所辦之移轉登記，均為虛偽不實之違法行為，其未查究事實真相，即斷然否認具公權力之法院民事判決，難謂適法。末查，系爭遺產除經臺北地院八十六年度重訴字地一一八號判決確定外，並向臺北市 松山區 地政事務所申請判決移轉登記完竣。被告否准原告認列上開未償債務，其理由應是唯恐原告與翁嘉良虛偽為意思表示，僅獲法院判決，而未實際辦理移轉登記。原告已依法院判決辦理移轉登記予翁嘉良，原告不可能為節省遺產稅，將遺產虛偽移轉登記給翁嘉良，而面臨更大之風險。且前述財產分配承諾書簽名係立證人翁鐘柏親筆，檢呈 翁鐘柏生前 於臺灣土地銀行親筆簽名，以證其真實性。請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，固為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一巷第九款所規定，惟若非被繼承人生前之債務，自無該款之適用。又當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，大院著有三十六年判字第十六號判例。本件案外人翁鐘生於000年0月0日去世，而其繼承人翁嘉良竟遲至翁鐘柏八十五年四月五日去世後，始提起民事訴訟，請求返還二分之一系爭財產之所有權，其間歷經十餘年。倘若翁鐘生確實擁有系爭財產二分之一所有權，於翁鐘生死亡時，理應申報遺產列報在案，方屬合理，惟原告未能提示相關資料供核。另原告主張翁鐘生及翁鐘柏兄弟以共同經營「益安堂中藥房」之累積錢款，購買系爭財產，而全部信託登記在翁鐘柏名下，惟未能提供共同出資購買及信託合約等相關資料佐證，以實其說，上揭諸多情事有違常理，依大院三十六年度判字第十六號判例，自不能認其主張之事實為真實，難認有確切未償債務之存在。再查，民事訴訟制度，係採當事人進行主義，當事人一造主張事實存在，他造自認，法院即予判決。該判決之既判力，依民事訴訟法第四百零一條之規定，並無拘束非民事確定判決當事人之稅捐稽徵機關之效力。又「行政機關依據國家課稅權而為之課稅行為，係公法上之行為，究與私法上之行為未盡相同，亦即其另有其課稅上必須遵守之原則存在。‧‧‧縱與民事判決所認定相左，亦難指為違法。」亦有大院七十四年度判字第一四二五號判決，可資參照。至於所訴已依法院判決移轉所有權予翁嘉良乙節，核與本案認定之事實無涉，所訴核不足採據，請判決駁回原告之訴等語。
理由本件被告代表人業已更換，被告陳明由新代表人許虞哲承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敘明。按執行遺囑及管理遺產之直接必要費用，得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為遺產及贈與稅法第十七條第一項第十一款所明定。本件原告之被繼承人翁鍾柏於八十五年四月五日死亡，原告於八十六年二月三日代表全體繼承人申報遺產總額四一、○三二、五四三元，執行及管理遺產之直接必要費用二八、六○○元（所附之收據記載為二八六、○○○元）。被告初核以申報執行遺產管理費二八六、○○○元，僅檢附收據一紙，並無細項說明及相關委任契約供核，尚難證明為執行及管理系爭遺產之直接必要費用，而否准認列，核無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告循序起訴，仍未提出證據證明所列費用確屬執行及管理系爭遺產之直接必要費用，此部分訴訟，為無理由，應予駁回。另原告申報未償債務一七、二二一、一七二元，被告初核以其中被繼承人名下坐落臺北市○○區○○段二小段五八三地號土地及地上建物臺北市○○區○○路三段一四七號、一四七之三號房屋雖渉及民事爭訟，但尚未終局判決，乃否准認列（原告列報上開土地應有部分八分之三，價額為土地二
六、六八三、三一三元，一四七號房屋全部二九七、九○○元，一四七之三號房屋全部二一二、九○○元為遺產，其二分之一為未償債務，合計一三、五九七、○五七元）。原告以案外人翁嘉良主張對系爭遺產標的物具請求權，經向臺北地院提起民事訴訟，經該院八十六年度重訴字第一一八號民事判決原告等繼承人應將系爭土地及建物半數移轉於翁嘉良，是本件應增列上開未償債務一三、六二七、七七六元，請准扣除云云，申經復查結果，以民事確定判決之既判力，依民事訴訟法第四百零一條規定，除當事人外，對於訴訟後為當事人之繼受人亦有效力。故民事判決僅有拘束該案當事人之效力，稅捐稽徵機關如非民事確定判決之當事人，自不受該判決之拘束。次查，我民事訴訟係採當事人進行主義，當事人一造主張事實存在，他造自認，法院即予判決。本件訴外人翁鐘生於000年0月0日去世，而其繼承人翁嘉良竟遲至翁鐘柏八十五年四月五日死亡，始提起民事訴訟，其間歷經十餘年。又該訴訟主張翁鐘生及翁鐘柏兄弟以共同經營「益安堂中藥房」之累積錢款，購買系爭財產，惟查該「益安堂中藥房」八十四年度被繼承人營利所得僅四七、○八八元，以如此經營收入能力，如何於二十餘年，購買系爭財產，有違繼常理，尚難認定有確切未償債務存在等由，而駁回原告復查之申請。一再訴願決定，遞予維持，固非全無理由。第查原告於臺北地院八十六年度重訴字第一一八號民事事件，雖未爭執翁嘉良所主張於翁鐘生死亡後，翁鐘柏、 翁蔡修蓉 夫婦及原告與翁嘉良及其母翁林素珠協議分配兩房財產，立有財產分配承諾書之事實，但該判決非僅憑原告之不爭執而為裁判，且據翁嘉良所提之商業登記證、藥商許可執照、房屋稅繳款書、戶籍謄本、建物謄本、土地謄本、系爭房屋稅單及財產分配承諾書等證據及證人翁林素珠之證詞為之。該民事判決之認定，縱無拘束非當事人之被告，然於該訴訟所提之證據，自得援為本件認定之依據，不宜率然拒絕斟酌。依原處分卷附戶籍謄本記載，翁鐘柏、翁鐘生係兄弟，翁鐘生死亡前，均與翁鐘柏同戶，是該兩房係同財共居未分產，非無可能，故翁鐘生死亡後，始有兩房分產之需。上開分產事實，除為翁鐘生之妻、子及翁鐘柏之妻、子所不爭外，亦有卷附財產分配承諾書可稽。該承諾書上有翁鐘柏（是否真正，有翁鐘柏於銀行之開戶簽名等可資核對）之簽名，非原告等於被繼承人死亡後偽製，則原告主張曾協議分配財產乙節似可採信。八十四年度被繼承人翁鐘柏申報自「益安堂中藥房」取得之營利所得即使只有四七、○八八元，亦難據此推論該藥房二十年前之收入如何，有無以該藥房之營利所得購買系爭房地可能。況上開財產分配承諾書中關於系爭房地記載由翁鐘柏同意「贈與」一半予翁嘉良，則無論系爭房地是否由翁鐘柏、翁鐘生兄弟共同經營之「益安堂中藥房」營利所得所購買，而信託登記於翁鐘柏一人名下，應由兩房均分而載為贈與，或系爭房地係翁鐘柏個人所得購買，而同意贈與翁嘉良，均屬翁鐘柏生前應負之債務，似可扣除。原告有否提出翁鐘柏、翁鐘生兄弟出資購買資料或信託合約或翁嘉良申報翁鐘生遺產時，有否列報系爭房地及翁嘉良何以未於翁鐘柏生前訴請等，均與翁鐘柏生前同意將房地移轉與翁嘉良之事實無何影響。原處分徒以前開判決無拘束稅捐稽徵機關之效力及依八十四年度翁鐘柏取自「益安堂中藥房」之所得推論無可能於二十年前以該所得購買系爭房地，殊嫌率斷。一再訴願決定並以原告未提出翁鐘柏、翁鐘生兄弟出資購買系爭房地、信託合約或翁嘉良申報翁鐘生遺產時列報系爭房地之資料，而維持原處分，俱有未洽。原告執此指摘，為有理由，應由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）關於未准扣除之未償債務部分均撤銷，由被告重行調查，另為妥適之處分。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條前段，判決如主文。
中華民國九十年十月十九日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官黃合文法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十年十月十九日