臺北高等行政法院104年度簡上字第101號判決

裁判字號：臺北高等行政法院104年簡上字第101號判決

裁判日期：民國105年03月21日

裁判案由：虛報進口貨物

臺北高等行政法院判決
104年度簡上字第101號上訴人廣合開發行銷股份有限公司代表人 歐陽民崇 （董事長）訴訟代理人 林佳穎 律師被上訴人財政部關務署基隆關代表人 宋汝堯 （關務長）訴訟代理人 王文貞
楊敦 現上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國104年6月8日臺灣基隆地方法院103年度簡更字第1號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺灣基隆地方法院行政訴訟庭。
事實及理由
一、程序事項：本件被上訴人代表人原為 廖超祥 ，嗣由宋汝堯接任，其聲請承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：上訴人前委由晨峰報關有限公司於民國100年11月7日向被上訴人申報進口中國大陸產製FIREBRICKS（下稱「耐火磚、鎂碳磚」）乙批（報單號碼：AE/00/4544/1025號），報單項次第4項原申報規格210×140/160×100mm，重量共8,920KGM，單價FOBUSD0.9/PCE（以下稱系爭報單）。經被上訴人查驗結果，實到規格為210×135/165×100mm，重量共11,160KGM，經依關稅法第18條第2項規定，准上訴人繳納相當金額之保證金，先予放行貨物。嗣據查價結果，實到貨物第1項至第5項全部改按FOBTWD25/KGM核估完稅價格，審認上訴人就第4項貨物部分有虛報進口貨物規格、重量、逃漏進口稅費情事，依海關緝私條例第37條第1項規定，以被上訴人101年第00000000號處分書（下稱「原處分」），處所漏進口稅額2倍之罰鍰計新臺幣（下同）13,906元，及依同條例第44條、加值型及非加值型營業稅法第51條第
1項第7款，及貿易法第21條第1項、第2項之規定，追徵進口稅費合計53,834元（包括進口稅34,642元、營業稅19,053元、推廣貿易服務費139元），總計67,740元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願，亦遭駁回，乃提起行政訴訟，經臺灣基隆地方法院（下稱基隆地院）以102年度簡字第22號判決（下稱原審前判決）後，被上訴人不服，提起上訴，嗣本院103年度簡上字第32號判決將原審前判決廢棄，發回基隆地院；基隆地院其後以103年度簡更字第1號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回上訴人之起訴，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人於原審起訴略以：㈠被上訴人就鎂碳磚完稅價格參核之依據為財政部關務署調查
稽核組（下稱調查稽核組）之電腦價格檔，且被上訴人未就此「價格」部分作實體調查，盡信專業商之建議，惟專業商所稱之合理行情價格，係指終端銷售價格，不可作為完稅依據。另調查稽核組曾經委請駐外單位函詢出口商，已得有利於上訴人之回覆，被上訴人仍執著於「合理懷疑」與「洽詢專業商得合理行情價格」，逕按關稅法第35條規定核估完稅價格，未對於該等有利事證予以斟酌，顯有違行政程序法第9條規定行政中立之原則。
㈡本案來貨係定型、成品環保磚，有實際重量、理論重量、尺
寸公差、理化指標數值之差異，應以PC、塊單位來計價，被上訴人以KG、噸單位計價，並直接以單位換算均值，造成邏輯誤謬。由於產業類別不同，鋼鐵鋼材種類眾多，本國大鋼鐵廠為符合國際鋼品需求，依窯爐大小、形狀，大量且長期使用本通案貨物多年，其他鋼鐵廠也採用本貨物規格，早已成為規格化商品。因為市場區隔、回收再製之貨源不穩定，所以終端通路商只選擇「豐興鋼」、「榮鋼」為銷售對象。
並非特定客製磚、異形磚。
㈢本案來貨價格之所以低廉，因回收大陸眾多費事費工、低階
又污染之工業產品，均係中國大陸產製完成後，再搶價進口供國內廠家使用，此環保耐火磚係高溫生產事業最基本，作為替補、修護、修整之用，不符合專業鋼鐵廠在高效能標準下需接觸鋼水的品質要求。因此，與國內製造廠進口原料氧化鎂、石墨，在國內產製完成之耐火磚，無論質地、價格、使用層面皆有不同，兩者成本上有顯著差異，不可一脈認定。故調查稽核組核定單價FOBTWD25/KGM係指專業商進口國際原料，在國內加工產製的成本，並非上訴人自大陸進口成品環保鎂碳磚之交易價格。且被上訴人於同質另案（案號：00000000號）訴願答辯書中詳細載明，其主要成分Magnesia,fused,97%Mgo,lump,FOBChinaUSD930～1050/Tonne，係指－結塊未加工之中國大陸－－電熔鎂，每噸行情價格為離岸價FOBUSD930～1050，與本案上訴人向中國大陸零星購買1櫃，所顯見之價格差異極大。本案係棄磚回收再製成之新品磚（取得之原料來自於邊腳棄料，去蕪存菁後可堪再用之舊料），與採全原料電熔鎂製成新品之成本不同。即便上訴人來貨為新品磚，採全新原料製成，電熔鎂以USD250/噸計算完稅價格，也不超過TWD15/KGM，被上訴人依據網路資訊核估本案完稅價格為TWD25/KGM，實在離譜。
㈣報單項次第4項係誤植尺寸，並非虛報規格，210×140/160
×100mm與210×135/165×100mm係一樣用途、體積與價格，因同為梯形，係產品於轉彎處之接縫設計，所以135/16
5、140/160、145/155其長、高相同，寬度部分合計為300mm，並非虛報規格。本產品確為規格化產品，上訴人長期自同一出口商進口該2尺寸，供國內大廠使用，其鋼材成品仰賴外銷出口，若非規格化商品，如何按國際市場製作鋼材。被上訴人以系爭貨品屬非規格化商品，則如何與其他廠商申報價格進行「比較」，何以查知上訴人有低報貨價之事實？況本件係環保耐火磚，應無其他可資比較之商品，即被上訴人指稱其係有「合理懷疑」之懷疑，非適用關稅法第29條，顯有邏輯上之矛盾。
㈤貨款匯款方式及金額係上訴人與國外供應商買賣雙方合意，
採逐筆分付或合併結付，乃當事人自行約定，與申報價額無關，不能據此認定為合理懷疑之不實。又上訴人與「安禾利企業有限公司」（下稱安禾利公司）並非公司法上之關係企業，而是業務合作之關係，且與「全由企業股份有限公司」（下稱全由公司）、「鼎寰有限公司」（下稱鼎寰公司）無何關係。而系爭來貨係售予鼎寰公司，上訴人與鼎寰公司間數年來之交易，有以現金給付，或由上訴人指示鼎寰公司給付上訴人指定之第三人方式給付，系爭來貨上訴人出售予鼎寰公司之金額，共計1,464,624元，上訴人指示鼎寰公司負責人 吳國正 直接將美金8,851.5及美金14,424.75元匯予大陸出口商，以作為鼎寰公司對上訴人公司之一部給付，並分別以美金當時匯率約30.4元及29.61元充貨款新臺幣269,17
4元及427,200元；至於系爭報單出售與其餘貨款，係以現金分別於100年12月12日、100年12月20日、101年4月27日給付120,000元（預收貨款）、286,717元、362,079元，由鼎寰公司負責人吳國正親赴上訴人公司交予上訴人公司負責人歐陽民崇，有收取貨款簽認書可證，被上訴人臆測鈺和企業有限公司（下稱鈺和公司）為實際進口人云云，並非屬實，且被上訴人未取得相關匯款資料及原因，如何認定本件實際進口商為鈺和公司？㈥又關稅法第33條所謂特殊關係，應係指同法第30條第2項所
列8款特殊關係，方符合體系解釋。被上訴人泛以該法第33條並無如同法第30條第2項規定，主張「進口人與國內第一手買方間，存有包括但不限於該法第30條第2項所列8款特殊關係致影響交易價格者，亦不適用該法第33條核估價格」乙情，要非有據。
㈦再者，被上訴人依調查稽核組於103年2月13日 江淑惠 談話紀
錄指稱上訴人、安禾利、全由與鼎寰公司共進口365件云云，查上訴人於100年至102年關於耐火磚進口件數約110件，其他則為各公司本業經營；有關鈺和公司 覃君 匯款予大陸出口商乙節、鈺和公司與鼎寰公司間之資金關係等均與上訴人無涉；上訴人、安禾利公司及全由公司即便皆使用 黃聖雯 之帳戶，因係安禾利公司介紹而來，部分環節又委由江淑惠處理，為專案合作，為了方便計算，才會有使用非上訴人公司帳戶之情形。被上訴人以上訴人與上述公司間屬操作墊高價格之行為，合於關稅法第33條所稱特殊關係行為，實無理由。
㈧原處分未依最高行政法院100年判字第22號判決意旨，於行
政處分時其說明無法依關稅法第31至34條規定核定之理由，逕以關稅法第35條核定完稅價格，且其所據以核定之價格，被上訴人依據與查得資料為何？及是否符合關稅法施行細則第19條規定所指之「合理方法」皆未於原處分敘明，其處分之理由，已非完備，亦與關稅法施行細則第13條應將最後決定及理由，以書面連同稅款繳納證併送上訴人規定不符。又本件核價是否符合關稅法第35條規定之合理價格，包括但不限於專業行情等依據，依最高法院100年判字第1319號判決意旨，仍應由被上訴人舉證證明，倘被上訴人未以本件貨樣向專業商查價，請其提出如何核估價格之內部簽核資料，並說明其依據為何，被上訴人僅提出談話紀錄，其舉證自有不足之處。況被上訴人認定「上訴人與其關係企業係集團方式操作價格，有特殊關係」，惟其於處分時並未就上開事實進行查證及敘明，依行政程序法第114條第1項第3款之規定，至遲應於訴願程序終結前補正；縱法院就此部分依職權調查之結果，亦無從補正被上訴人未盡調查能事即否定關稅法第33條之處分瑕疵。
㈨被上訴人未舉證說明上訴人有何故意或過失，亦有違誤；退
萬步言，即便本件應受處罰，亦應從一重處罰，此觀最高行政法院99年度判字第1251號判決自明。等語。並求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被上訴人答辯略以：㈠依最高法院100年度8月份第2次庭長法官聯席會議之決
議，行政罰法施行後，除行政罰法第7條第2項情形外，人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序，具有類似性，應類推適用行政罰法第7條第2項之規定，故外國出口商為海關緝私條例第37條第1項各款之行為，亦視為進口商之過失。上訴人從事國際貿易業務，對於貿易標的物之內容，本應負注意與查明之責任，且上訴人於報關前，仍得依海關管理進出貨棧辦法第21條規定，申請看樣查證後據實申報，實難以無故意、過失而辭其責，故上訴人怠於申請查明貨物現況，欠缺一般人應有之注意，致生違反貨物通關誠實申報之義務。
㈡本案無法依關稅法第29條規定核定完稅價格：
⒈系爭報單上第1項至第5項進口貨物單價，若按重量計價
，其第1項至第3項單價皆為FOBTWD3.46/KG，第4項、第5項單價分別為FOBTWD3.65、3.35/KG，而鎂碳磚之主要成分為氧化鎂與石墨，依本案國外出口期間之國際行情報價及報關時匯率，折合新臺幣各為TWD28.05至
31.67/KG與TWD28.66至43.7/KG，惟上訴人申報之原料價格加計一般製造成本及管銷費用，合計約為TWD
28.19至32.56/KG，故本案上訴人申報成品鎂碳磚之價格遠低於其主要原料之國際行情價格，顯不合理。⒉依其他廠商自同一產地進口相同貨品，經查證結果，進
口貨品原申報價格介於TWD27.33至50.46/KG之間，本案報單項次第1項至第3項、第4項、第5項單價每公斤分別為FOBTWD3.46、3.65及3.35，與其他廠商自中國大陸進口相同貨品之價格相較，差距7倍以上。又上訴人於100年1月1日至101年2月29日止，匯款至中國供應商SHANDONGKAILAIINTERNATIONALTRADE
CO.,LTD（下稱「中國S商」）之款項共2筆，分別為100年11月23日之USD8,851.5，及101年1月31日之USD14,424.75，因所匯出金額均高於本案申報之金額，另系爭貨物最後係由鈺和公司銷售給國內需求者使用，但在匯款方面，除上訴人2筆匯款資料外，另有鼎寰公司、 覃淑玲 （鈺和公司負責人）、 覃君衡 、謝陳麗琴等人，然該等人員在該期間並未向中國S商進口系爭貨物，是上訴人未能提出匯款2筆之合理說明，無法證明其原申報之金額即為其實際交易金額。
⒊本案經駐外單位分別於101年4月3日、17日以台港（
商組）字第0120676、0120748號函復說明略以：「本組分別於101年3月15日及3月26日函請中國大陸供應商……函復本案相關問題，惟迄未獲復……致電該公司
3次均無法接通，且會自動掛斷……」「……甫接獲中國大陸供應商……函復略以，所查發票確為該公司所簽發……為保護商業機密，僅提供報價數據單供參考……」，即中國S商原先並不願回應駐外單位的詢問，最後亦僅提供報價數據單供參考；惟時隔近9個月後，駐外單位另於102年1月3日以台港（商組）字第0130021號函復，說明二略以：「……再接獲中國大陸供應商…… 魏永超 君2013年1月3日電郵函復……原始存檔發票
1份供參查之事，因時日久遠，翻找再補增生困擾，謹將舊有尚存的資料再補1份……」，上述駐外單位協查之函復內容可知，出口商前、後配合態度不一，且於時隔近9個月之後，再檢送原先為保護商業機密而不願意提供之發票供被上訴人參考，雖檢附之發票與報關發票相符，惟出口商卻指稱係補上舊有尚存的資料，至於原始存檔發票則因時日久遠，翻找再補增生困擾，經調查稽核組審酌研判，出口商與上訴人暨其關係企業係長期商業往來關係，顯有配合上訴人之要求而提供不實之交易文件情事。準此，關於貨品價格查證部分，被上訴人依照貨品成分與成本，其他廠商進口相同貨品之申報價格，上訴人進口系案貨物後再於國內轉售予中、下游廠商之價格與流向，暨該等公司或負責人匯款與進口貨物情形之勾稽證明等，根據其客觀存在之事實資料加以分析，對上訴人原申報交易價格之真實性或正確性具有合理懷疑，依相關查得事證即知原申報價格應非實際交易價格，應無誤導之虞，上訴人所訴各節，核無足採。
⒋又海關對於納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實
性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按該條核估其完稅價格。被上訴人查得實付匯款金額遠高於上訴人申報之貨價、其他廠商進口相同貨名貨物之價格遠高於上訴人申報之價格，以及按國際原料行情價推算出之成本遠高於原申報之貨價……，凡此種種，均係經查證後，客觀上顯有疑慮，而非被上訴人主觀臆測者。
㈢本案不適用關稅法第31條及第32條規定，蓋系爭貨物屬非
規格化商品，價格隨產地、材質、數量、出口日期等不同而有差異，且查無國外出口日期前後30日內業經核定之相同或類似貨物交易價格可資核估完稅價格，爰無關稅法第31條及32條之適用。
㈣又關稅法第29條及第30條所規範者乃關稅估價之原則（以
國外賣方與國內買方之交易價格為關稅估價之主要根據；惟於進口貨物交易情形特殊而影響價格者，明定其交易價格不得作為計算完稅價格之依據）；第33條所規定者，則為無法按進口貨物交易價格、同樣貨物交易價格、類似貨物交易價格核估完稅價格後，以國內銷售價格推計之估價方式。舉重明輕，如作為關稅完稅價格估價原則之進口貨物交易價格，容許海關因合理懷疑而不採取進口人提出之交易文件（關稅法第29條第5項），則在海關合理懷疑進口人提出用以作為推計估價根據之國內第一手銷售發票時（例如，進口人與國內第一手買方間之銷售價格遠低於其他進口人同樣或類似貨物國內銷售價格，而不配合海關要求盡其協力義務；進口人與國內第一手買方間經國稅機關查核發現有虛報作帳等情事；進口人與國內第一手買方間，存有包括但不限於關稅法第30條第2項所列8款特殊關係致影響交易價格者），亦得不按進口人提出國內銷售發票等資料核估完稅價格。雖關稅法第30條及第33條規定於關稅法同章節（第2章第2節），惟關稅法第29條「從價課徵關稅之進口貨物，以其交易價格作為完稅價格之計算根據」之原則，而關稅法第30條作成補充規定：「進口貨物之交易價格，有下列情事之一者，不得作為計算完稅價格之根據：……四、買、賣雙方具有特殊關係，致影響交易價格。前項第4款所稱特殊關係，指有下列各款情形之
一：……」係明定國外賣方與國內買方有關稅法第30條第
2項規範之8種特殊關係而影響價格者，其交易價格不得作為計算完稅價格之依據（參立法院公報第75卷第45期第
277頁）；反觀關稅法第33條第1項及第3項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。……第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者……。」所稱「特殊關係」並未如第30條第2項對於同條第1項第4款之列舉規定，且關稅法並無如關稅估價協定第15.4條「Forthepurposes
ofthethisAgreement,personsshallbedeemed
toberelatedonlyif：……」，將該協定之特殊關係作統一規定，故依條文安排，應認為係有意排除。從而，基於合目的解釋，關稅法第33條之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2項第1至8款之情形，以呼應關稅法條文架構及關稅估價制度避免買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣價格致違反課稅公平之立法精神。
㈤本件貨物之銷售流程為國外賣方（中國S商），以依進口
報單價格換算約FOBTWD24.91、24.12、26.28/PCE之價格將貨物賣給上訴人（法定代表人： 歐陽崇民 ）；上訴人再以TWD50、60/PCE之價格，將貨物買給鼎寰公司（法定代表人：吳國正)；鼎寰公司再以TWD60、62/PCE之價格，將貨物售予鈺和公司（法定代表人：覃淑玲）；其後鈺和公司將貨物以TWD248、291/PCE之價格賣給終端通路商豐興鋼鐵股份有限公司（下稱豐興鋼鐵）。然廣合公司、安禾利公司、全由公司、鼎寰公司及鈺和公司，均從事耐火磚生意，且往來關係複雜。據調查稽核組統計，100年至
102年間，廣合、安禾利、全由、鼎寰等4公司相關進口報單件數為365件。甚者，廣合、安禾利、全由及鼎寰公司均委任江淑惠至調查稽核組說明進口貨物完稅價格調查之相關問題，江淑惠自承其為安禾利公司持股4成之股東，與其他3家公司之關係為「專案事業之合夥關係」，安禾利、廣合、全由等3家公司進口之耐火磚，進口後全數轉售給鼎寰公司，鼎寰公司再全數銷售給鈺和公司，因鼎寰公司負責內銷事務，所以點交驗貨、收款均由鼎寰公司為之，相關國外之匯款金額由收付款之帳差委鈺和公司由高雄匯出等語，再被上訴人向中央銀行外匯局調閱100年
1月至101年10月之匯款資料顯示，鈺和公司相關人等匯至中國S商至少美金312,462.8元（匯款分類700為已進口之貨款），惟依海關進出口統計資料，該時期鈺和公司未向中國大陸S商進口貨物。復據調查稽核組向賦稅署取得100年間鼎寰公司於彰化銀行福和分行帳戶之「存摺存款帳號資料及交易明細」表，其「交易註記」欄明確載明多筆貨款由 吳百齡 （鈺和公司負責人覃淑玲之妹婿）存入，而鼎寰公司當日即將貨款匯往上訴人、安禾利公司及全由公司，且上訴人、安禾利公司及全由公司竟可使用同一帳戶（帳號00000000000000000000）收取貨款，此等事證更難謂其無特殊關係，況查該帳戶為黃聖雯所有（黃聖雯為江淑惠之女，江淑惠為帳戶法定代理人，同為上訴人特別助理，亦為安禾利公司之股東）；準此，上訴人、安禾利公司及全由公司於國內分別售予鼎寰公司之貨款，竟皆匯往黃聖雯單一帳戶，再度推證彼此應具有特殊關係，且受第三人控制，意即江淑惠藉由控制黃聖雯帳戶，達到拘束或支配買、賣雙方營運上之貨款目的。依上，可知上訴人、安禾利、全由、鼎寰及鈺和等5家公司，不符合一般公司經營模式，況於持股4成之大股東在掌握銷售通道之情形下，自無放棄以低價買進、高價賣出方式賺取最大利潤，而願意讓利給鈺和公司之理。基此，前揭5公司顯係以集團操作之模式，將貨物進口後先全數售予鼎寰公司，再全數轉售給鈺和公司，後由鈺和公司銷售給國內真正需求使用者（豐興鋼、榮鋼等煉鋼廠），利用低報貨價進口貨物後，多次轉售、逐次墊高至市場價格之手法至臻明確，而實際進口貨物亦為直接送至鈺和公司，係有系統之集團控制經營手法，而具特殊關係。故無法依同法第33條規定按該等國內銷售發票核估完稅價格。
㈥上訴人並未提供製造系爭貨物之成本及費用資料，亦無法依同法第34條規定計算來貨之完稅價格。
㈦本件依關稅法第35條核估完稅價格，係據分析判斷，應屬
合理⒈成本分析部分：
本案貨物第1~5項單價若按重量計價，其單價各為FOB
TWD3.46、3.46、3.46、3.65及3.35/KG（原申報資料），查鎂碳磚之主要成分為氧化鎂(MgO)與石墨(F.C.)等，其於本案國外出口期間（100年11月1日出口）之國際行情報價各約在USD930~1050/公噸與USD950~1450/公噸左右（匯率30.165，折合新臺幣各為28.05~31.67/KG與28.66~43.74/KG），按上訴人申報之成分比率
MgO＞74%、F.C.＜12%、Other14%，姑不論其他原料成本，僅主要原料價格即約在24.19~28.56/KG（MgO75%X28.05~31.67+F.C.11%X28.66~43.74=24.19~2
8.56/KG），另加計一般製造成本及管銷費用約為TWD4/KG（專業商提供之費用），合計約為28.19~32.56/KG，顯示原申報價格明顯偏低。
⒉其他廠商進口相同貨名貨品（該等案件皆未經海關核定，無法適用關稅法第31、32條）部分：
查100年9月至101年1月期間自中國大陸進口相同稅則號別（6815.99.20.00-1）貨品合計40筆，扣除被上訴人暨與被上訴人有特殊關係之安禾利公司、全由公司所申報進口之21筆及非鎂碳磚者6筆，其餘13筆進口貨品原申報價格介於27.33~50.46/KG之間，本案貨物第1~
5項原申報價格各為FOBTWD3.46、3.46、3.46、3.65及3.35/KG，與其他廠商自中國大陸進口相同貨品相較，顯然偏低，益證被上訴人核估價格合理無過高情事。
⒊終端銷售廠商即鈺和公司銷售價格回推成本部分：
上訴人將系爭來貨售予鼎寰公司，鼎寰公司再售予鈺和公司，鈺和公司再售予國內煉鋼廠，查鈺和公司銷售本案報單來貨第1~3與4、5項之銷售價格為248與291/
PCE，按重量換算單價各為34.44、39.17及35.93/KG（報單第1~3項每PCE皆為7.2KG，第4項每PCE為7.43KG、第5項每PCE為8.1KG），再依鈺和公司申報10
0年營利事業毛利率推算本案第1~3、4及5項成本（即推算完稅價格DPV）各約為25.36/KG、28.84及26.45/KG，亦證上訴人申報價格偏低。
⒋關稅法第35條規定，進口貨物之完稅價格，未能依第29
、31~34條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定；關稅法施行細則第19條第1項規定，關稅法第35條所稱合理方法，指參酌該法第29至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。本件依關稅法第35條規定核估完稅價格之相關資料及說明已如前述，又本案依關稅法第35條核估之依據，被上訴人於訴願程序終結前皆已提出（詳102/4/9關調企字第1021000734號函），惟該資料為避免專業商身分曝露，向以機密文件列管保護，上訴人不得閱覽，所稱未提出「專業行情之依據」亦有所誤解。
㈧又被上訴人已於101年12月5日基普復二六字第1011024150
號復查決定書中敘明完稅價格之核定依據，故本案之原核定理由已完備。復在國內行政法學上，有關行政處分理由追補之容許性，原則上係肯認在訴訟中容許追補處分理由；而行政法院對於行政機關之高權行為，本應就一切可能之觀點進行審查（行政訴訟法第125條第1項及第189條第1項規定參照），被上訴人追補理由既有助於法院客觀事實與法律之發現，法院自仍得就被上訴人追補之理由斟酌等語。並求為駁回上訴人之訴。
五、原判決駁回上訴人之訴理由略以：㈠查其他廠商於100年8月至及101年1月間自中國大陸進口與系
爭貨物（FIREBRICKS--耐火磚、鎂碳磚）相同稅則號別（6815.99.20.00-1）之申報價格介於TWD27.33至50.46/KG之間，此有其他廠商進出口統計資料調印報表在卷可憑，均高於上訴人之申報價格數倍，顯見上訴人申報之貨價（平約TWD3.5KG），與之相較，顯然差距過大。上訴人雖主張系爭貨物為棄磚回收再製成之環保再製磚（取得之原料來自於邊腳棄料，去蕪存菁後可堪再用之舊料），價格自然比一般耐火磚更低廉云云，然觀之系爭進口報單上並未載明系爭貨物係「環保再製磚」或相關棄物回收再製性質之說明，且本件貨物為耐火磚（FIREBRICKS），依專業意見以「耐火磚經過重覆使用後，它的性能會更穩定，甚至超越新品，產品不易龜裂、玻化或變形」是不正確的說法，耐火磚經使用後無法避免外在的污染，再利用的不穩定大為提高，低熔點物更會造成易龜裂、玻化和變形，目前回收再利用只限於耐火泥、噴補料等使用，並無再利用於鎂碳磚之重製，不管是鎂碳磚或鉻鎂磚，原料國際行情報價都是公開的，製造與運輸成本，雖可能因生產量大小而小有差異，但不可能是數倍的差距，另本件貨物實際使用者豐興鋼公司課長亦表示向鈺和公司購買的耐火磚為鎂碳磚，用於煉鋼，品質沒問題，應屬正級品，可見上訴人稱系爭貨物為環保再製磚，僅作為替補、修護之用云云，要非可採。是被上訴人據此認本件上訴人申報之貨物交易價格有合理懷疑存在，依關稅法第29條第5項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格，依上說明，非屬無據。復鎂碳磚之主要成分氧化鎂及石墨，根據國際行情報價，氧化鎂約為美金930~1,050/公噸，石墨約為美金950~1,450/公噸，若按匯率新臺幣30.22元兌1美元核算，氧化鎂國際行情報價約為TWD28.10~31.73/KG，石墨約為TWD28.71~43.82/KG。按上訴人申報之成分比率(MgO>74%、F.C.<12%、Other14%)，僅計算氧化鎂及石墨成本之製造成本
(尚不論其他原料)，約為TWD24~28/KG（MgO74%×28.10~31.73+F.C.12%×28.71~43.82=TWD24.23~28.73/KG），再加計一般製造所需管銷費用TWD4至6/KG，可見製成本案耐火磚所需成本至少需TWD28/KG，上訴人申報價格顯然偏低。至被上訴人提出原料成本核算之目的，係在佐證上訴人低報貨價，而有合理懷疑存在，並非直接以該原料成本之分析價格而據為核估系爭貨物之完稅價格，上訴人主張被上訴人以之核估完稅價格，顯有誤解。綜上，被上訴人認上訴人申報之貨物交易價格有合理懷疑存在，依關稅法第29條第5項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格，依上說明，核屬有據。
㈡次查，上訴人進口耐火磚規格係專供特定客戶使用，不一定
適用於其他一般客戶，尚難謂為規格化產品；系爭貨物既非屬規格化產品，其價格隨產地、原料成分、數量、品質、出口日期等不同而有差異，影響價格因素眾多，且查無輸出國出口日前後30日內業經海關核估之同樣或類似貨物之交易價格資料，故無同法第31條及第32條之適用。另按關稅法第30條及第33條規定於關稅法同章節（第2章第2節），惟關稅法第29條第1項係明定「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」之原則，而關稅法第30條作成補充規定：「進口貨物之交易價格，有下列情事之一者，不得作為計算完稅價格之根據：……四、買、賣雙方具有特殊關係，致影響交易價格。前項第4款所稱特殊關係，指有下列各款情形之一：一、買、賣雙方之一方為他方之經理人、董事或監察人。二、買、賣雙方為同一事業之合夥人。三、買、賣雙方具有僱傭關係。四、買、賣之一方直接或間接持有或控制他方百分之五以上之表決權股份。
五、買、賣之一方直接或間接控制他方。六、買、賣雙方由第三人直接或間接控制。七、買、賣雙方共同直接或間接控制第三人。八、買、賣雙方具有配偶或三親等以內之親屬關係。」乃明定國外賣方與國內買方有關稅法第30條第2項規範之8種特殊關係而影響價格者，其交易價格不得作為計算完稅價格之依據；前揭關稅法第29條及第30條所規範者乃關稅估價之原則（以國外賣方與國內買方之交易價格為關稅估價之主要根據；惟於進口貨物交易情形特殊而影響價格者，明定其交易價格不得作為計算完稅價格之依據）；而關稅法第33條規定：「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。……（第3項）第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者……。」為無法按進口貨物交易價格、同樣貨物交易價格、類似貨物交易價格核估完稅價格後，以國內銷售價格推計之估價方式。依舉重明輕之法理，如作為關稅完稅價格估價原則之進口貨物交易價格（關稅法第29條第1項規定），容許海關因合理懷疑而不採信進口人提出之交易文件（關稅法第29條第5項參照），則在海關合理懷疑進口人提出，用以作為推計估價根據之國內第一手銷售發票時（例如，進口人與國內第一手買方間之銷售價格遠低於其他進口人同樣或類似貨物國內銷售價格，而未盡其協力義務；或進口人與國內第一手買方間經國稅機關查核發現有虛報作帳等情事；進口人與國內第一手買方間，存有包括但不限於關稅法第30條第2項所列8款特殊關係致影響交易價格者），亦得不按進口人提出國內銷售發票等資料核估完稅價格（最高行政法院99年度判字第1085號及100年度判字第184號判決意旨，亦採相同見解）。況關稅法第33條第3項所稱「特殊關係」並未如第30條第2項對於同條第1項第4款之列舉規定，且關稅法並無如關稅估價協定第15.4條「ForthepurposesofthisAgreement,personsshallbedeemedtoberelatedonlyif：……」，將該協定之特殊關係作統一規定。基於關稅法第33條規範目的解釋，該條第3項所稱之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2項第1至8款之情形，以呼應關稅法條文架構及關稅估價制度，避免買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣價格致違反課稅公平之立法精神。查上訴人、安禾利、全由及鼎寰公司均委任江淑惠至調查稽核組說明進口貨物完稅價格調查之相關問題，江淑惠自承其為安禾利公司持股4成之股東，與其他3家公司（上訴人、全由及鼎寰公司）之關係為「專案事業之合作關係」，並為該4公司102年5月8日以後負責承辦賣方交易人員；且上訴人、安禾利、全由公司均以自己為進口人，分別向中國S商、Z商進口耐火磚，再轉售給鼎寰公司，鼎寰公司再全數銷售給鈺和公司，最後透過銷售予鈺和公司再轉售至終端通路商豐興公司或榮剛公司；且鼎寰公司負責內銷事務，所以點交驗貨、收款均由鼎寰公司為之，相關國外之匯款金額由收付款之帳差委鈺和公司由高雄匯出等情。又經調查稽核組向財政部賦稅署取得100年間鼎寰公司於彰化銀行福和分行帳戶之「存摺存款帳號資料及交易明細表」，其「交易註記」欄明確載明多筆貨款由吳百齡（即鈺和公司法代覃淑玲之妹婿）存入，鼎寰公司於當日即將貨款匯往上訴人、安禾利公司及全由公司，且上訴人、安禾利公司及全由公司係使用同一帳戶（帳號00000000000000000000；該帳戶為黃聖雯所有，黃聖雯為江淑惠之女，江淑惠為該帳戶法定代理人）收取鼎寰公司之貨款。準此以觀，上訴人與鼎寰公司間確存在如江淑惠所稱之專案事業合作之特殊關係，其彼此間之交易價格，客觀上自難與一般常態交易相比；又上揭上訴人與鼎寰公司間之特殊關係，雖尚難逕認屬上揭關稅法第30條第2項所列舉8款之特殊關係；惟依上說明，為避免國內買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣交易價格致違反課稅公平之立法精神，關稅法第33條第3項所稱之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2項第1至8款之情形，是以上訴人既與國內買受人鼎寰公司間存在上述特殊之專案事業合作關係，客觀上難與一般常態交易相比，自無關稅法第33條規定按國內銷售價格核定之適用。又上訴人未提供本案所需之生產成本及費用，故亦無法依關稅法第34條計算價格規定核估完稅價格。
㈢依上，本件無法適用關稅法第29、31、32、33、34條規定核
估完稅價格，故被上訴人依關稅法第35條規定憑貨樣及相關資料向財政部關務署詢價作業專業商名冊之專業商查詢系爭貨物之合理行情價格FOBTWD25~40/KG，並考量上述其他廠商進口相同稅別號別耐火磚之申報價格、製作耐火磚之推算成本後，按FOBTWD25/KG核估系爭貨物完稅價格，經核並無不合。
㈣又上訴人主張被上訴人認定「上訴人與其關係企業係集團方
式操作價格，有特殊關係」，惟其於處分時並未就上開事實進行查證及敘明，依行政程序法第114條第1項第3款之規定，至遲應於訴願程序終結前補正，不能在訴訟程序中補正云云；然依行政程序法第96條第1項第2款規定，行政處分以書面為之者，固應記載主旨、事實、理由及其法令依據，惟為此等記載之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法。又者，在國內行政法學上，有關行政處分理由追補之容許性，原則上係肯認在訴訟中容許追補處分理由，況我國行政法院對行政機關之高權行為，本應就一切可能之觀點進行審查（行政訴訟法第125條第1項及第189條第1項規定參照），行政機關之追補理由既有助於法院客觀事實與法律之發現，則行政機關作成處分時所持之理由雖不可採，但依其他理由認為合法時，行政法院亦應駁回上訴人之訴訟（訴願法第79條第2項：「原行政處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願為無理由。」之規定即顯示相同之法理）。查原處分已載明其事件、完稅價格核定結果、核定稅費、應補繳之稅費、法令依據等事項，客觀上足使上訴人判斷該行政處分是否合法妥當，以資獲得行政救濟之機會；被上訴人雖未於原處分敘明核定完稅價格之詳細事實、理由，惟被上訴人嗣於復查決定及訴願答辯中已補充說明查核之相關事實、理由，且被上訴人於訴訟中就本件並無關稅法第29、31、32、33、34條等規定之適用，需適用關稅法第35條規定依據查得資料，以合理方法核定系爭貨物完稅價格之理由，再詳為補充說明，且處分之要件事實於處分作成時即已存在，核亦未改變行政處分之同一性，訴訟中上訴人亦已對之為充分之攻擊防禦，程序上該項理由追補亦得准許之。上訴人上揭主張，要難憑採。
㈤復按為落實貿易管制之執行及確保進出口貨物查驗之正確性
，貨物進口人或輸出人就所運進出口貨物，負有誠實申報名稱、品質、規格、數量、重量、價值等之義務，此參關稅法第16條第1項、第2項及上開海關緝私條例第37條第1項、同條第2項之規定甚明，即貨物進、出口時，注意報單上各事項之申報是否正確，實乃貨物進、出口人之行為義務。又「海關緝私條例第37條第1項第1款所謂『虛報』，係指報運進口貨物與實際到貨不符者而言。且是否虛報悉以進口報單與實際到貨經查驗或鑑定結果是否相符為斷，不以稅則分類為準據，與申報稅率高低無涉。」最高行政法院95年度判字第1093號判決可資參照。故進口貨物是否涉及虛報，係以報單上原申報與實到貨物是否相符為認定之依據，且進口貨物係採申報及查驗制度，並課以進口人應盡誠實申報所運貨物名稱、數量、重量、品質、規格、價值等之義務，如有虛報情事者，即已違反誠實申報之作為義務，即應受處罰。從而，海關緝私條例第37條第1項所定罰鍰，係行政罰，倘報運人申報進口之貨物規格、重量，經海關檢查結果發現與其實際所申報者不符者，即構成「虛報」，應依該條項規定處罰。（最高行政法院92年度判字第1315號判決參照）。再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項亦定有明文。查海關緝私條例第37條第1項規定係處罰「虛報貨物規格、重量」之行為，並未排除處罰過失之明文，參諸司法院釋字第521號解釋：「依海關緝私條例第36條、第37條規定之處罰，仍應以行為人故意或過失為其責任條件，本院釋字第275號解釋應予適用。」故無論行為人係故意或過失違反該條例，皆受該條例之規範。查上訴人於系爭進口報單第4項原申報規格210×140/160×100mm，重量共8,920KGM，單價FOBUSD0.9/
PCE，經被上訴人機關查驗結果，以實到貨物為規格210×135/165×100mm，重量共11,160KGM,為上訴人所不爭執，堪認上訴人虛報進口貨物規格、重量，逃漏進口稅費之違章情事至明。況依海關管理進出口貨棧辦法第21條第1項規定，進口人於貨物到港存放貨棧尚未報關之際，得向海關申請查看貨樣，以明實際到貨內容，再據實申報，上訴人怠於注意，未依上開規定申請查看到港貨品內容，致生本件違章情事，主觀上縱非故意，亦有過失。上訴人主張被上訴人未舉證說明上訴人有何故意或過失，即有違誤云云，核無足採。
㈥按「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處
罰之。」為行政罰法第25條所明定，上訴人於報運系爭貨物進口時，即分別成立關稅、貨物稅、營業稅及特種貨物及勞務稅等數筆國家稅捐債權（法定之債），旨揭條文亦分別定有申報不實之裁罰規定，從法規範觀點，本案裁罰依據各自有別，其違章態樣、構成要件及所違反行政法上之義務互異，所保護之法益、立法目的亦各不相同，實係構成數個違章事實，應屬數個違章行為違反數個不同之行政法上義務，且現行法並無將前開各項申報行為視為一行為或競合之特殊規定，上訴人既違反不同規定，自應分別處罰，始能有效達成海關進出口管制之任務，揆諸行政罰法前開規定，自得分別論處。查關稅、貨物稅及營業稅之立法目的不同，雖為稽徵之便，由進口人填具1份進口報單，再由海關一併依法課徵進口稅、貨物稅及營業稅。但進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為數個申報行為，而非一行為。如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題，從而，被上訴人以上訴人逃漏進口稅費情事，依海關緝私條例第37條第1項規定，以被上訴人101年第00000000號處分書，處所漏進口稅額2倍之罰鍰計13,906元，及依同條例第44條、加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第7款，及貿易法第21條第1項、第2項之規定，追徵進口稅費合計53,834元（包括進口稅34,642元、營業稅19,053元、推廣貿易服務費
139元），總計67,740元，核無不合，上訴人主張應從一重處罰，不足為採。
㈦綜上所述，上訴人之主張，為不可採。被上訴人所為處分，
並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等詞，為其判斷之基礎。並敘明本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列。
六、上訴意旨略以：㈠關稅法第29條部分
⒈本件應有關稅法第29條規定之適用，有訴願期間所提之出
口商報價單、驗收後之匯款明細資料、銀行外匯水單（更審前原審上訴人102年11月27日附件1「匯出匯款明細及8筆進口報單」）可稽，惟原判決未敘明何以其不足採之理由，有判決不備理由之違誤。
⒉本件大陸出口商之報價單已載明「環保耐火磚」，且上訴
人已提出相關照片證明其相關製作回收過程，則原判決仍以耐火磚同業公會函文認定本件來貨非環保再製磚，進而認定構成關稅法第29條第5項合理懷疑，有判決不備理由及判決不憑證據之違誤。
⒊原判決以成本分析之方式認定本件構成合理懷疑，亦有判決不備理由及不憑證據之違誤：
依專業商耐火磚同業公會函詢資料顯示，本件係「為了避免低價傾銷……以穩定市場秩序」請公會成員提供資料。
所謂低價傾銷，其前提當然是中國製產品有低於成本分析、低於合理利潤計算之情事（關稅法第68條第2項參照）。是以，被上訴人以系爭來貨成本分析較低云云稱構成關稅法第29條第5項合理懷疑，即非有據（若被上訴人在本案之成本分析可採，特別關稅反傾銷稅當無存在餘地，只要將普通關稅核高就好）。原判決未對此詳查，竟認定被上訴人成本分析可採，實有判決不備理由及未符證據法則之違誤。承上，倘原判決就合理懷疑部分之認定，尚非無疑，則本件是否不應適用關稅法第29條認定價格，亦非無疑。
㈡關稅法第33條之部分
⒈原判決認定關稅法第33條不適用之部分，並非認定本件構
成關稅法第30條第2項8款所稱特殊關係之一，而係爰引最高行政法院99年度判字第1085號及100年判字第184號判決，認定關稅法第33條第3項所稱特殊關係，包括但不限於關稅法第30條第2項之8款關係，實有判決不適用法規之違誤。
⒉依照體系解釋，在關稅法第33條對特殊關係並未再次定義
之情況下，殊難想像，何以33條之特殊關係，並非關稅法第30條第2項8款所稱之特殊關係。
⒊依最高行政法院100年判字第184號判決、最高行政法院99
年判字第1085號判決可知，該二判決認定，即便在買賣雙方負責人同一之情況下，亦不認為有特殊關係，要之，其並非認定關稅法第33條特殊關係係包括但不限於關稅法第30條2項特殊關係，系爭另案判決爰引該二判決作出33條不適用之認定，實有判決不適用關稅法第33條法規之違誤。
⒋承上，關稅法第33條之特殊關係，既應以同法第30條第2
項8款認定之，則在原判決認定「難逕認屬上揭關稅法第30條第2項所列舉8款之特殊關係」之情形下，本件至少應可適用第33條核課，原判決就此，有判決不適用法規之違誤。
⒌另查，本件屬發回更審之案件，惟本件更審判決亦有未符
本院廢棄發回判決意旨之處。蓋廢棄發回判決之意旨，係稱「是否因被上訴人與鼎寰公司間具有關稅法第30條第2項所定之特殊關係，而不得採為核估完稅價格之依據未為調查」（詳本院判決第16頁(四)），更審既已認定本件無關稅法第30條第2項之特殊關係，卻又認定不得適用關稅法第33條，亦有未符原廢棄發回判決意旨之處。
㈢關稅法35條部分
⒈原判決未就系爭來貨價格之核估，是否合於關稅法第35條
及施行細則第19條第1項規定為判斷，有判決不備理由之違誤：觀諸原判決書第五點以下之判斷，僅見原判決援引關稅法第35條及關稅法施行細則第19條規定，稱應以合理完稅價格核定（原判決第13~15頁）、並稱「向……專業商函詢系爭貨物之合理行情價格」（原判決第20頁），卻未見原判決對專業商提供行情以「核定系爭來貨完稅價格，所採用之核估方法，如何依關稅法施行細則第19條第1項規定，參酌關稅法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則」予以說明（最高行政法院100年判字第22號判決、最高行99年度判字第1085號判決意旨參照），已有判決不備理由之違誤。
⒉被上訴人在訴願階段以及原審辦論期日，皆稱專業商依35
條核估之依據，係依憑主要原料之國際行情；而被上訴人就國貿局回函亦自承，主要原料報價應為CFRUSD795~810（104年5月18日言詞辯論筆錄），僅有原核時所稱國際行情USD930~1050之77.14%~85.48%，足證本件核估即便被認定為全新原料磚（上訴人主張為環保再製磚），至少應七折八扣，每公斤25元非合理價格。原判決就此認定，有認定事實不憑證據之違誤：
⑴被上訴人曾在訴願階段，就「合理行情價格根據為何」
乙節，回覆財政部係「考量該專業商係依憑主要原料之國際行情報價」，於104年5月18日言辯期日，亦自承「主要原料電熔鎂之國際報價亦為參考資料之一」（見筆錄第1頁），詎料，原判決卻認定「並非直接以該原料成本之分析價格而據為核估系爭貨物之完稅價格，原告（即上訴人）主張被告（即被上訴人）以之核估完稅價格，顯有誤解」（詳原判決第17頁第12~15行）。
⑵前述不憑證據之原判決認定，將影響本件判決之理由在
於，即便原判決認定本件來貨應為全原料磚（假設語，上訴人主張為環保再製磚），惟被上訴人就國貿局回函之價格亦自承，主要原料報價應為CFRUSD795~810（10
4年5月18日言辯筆錄）。則何以被上訴人以高額、不知可信度如何（IM雜誌網站）憑為國際行情USD930~105
0作為核估依據?而不應打折將本件核估價格降低？而未見原判決對此說明。
⑶復查，依上訴人於更審前一審提出之中國鋼鐵資料網站
資料顯示，大陸就本件來貨主要原料電熔鎂之報價，實際上平均只有USD540~570（更審前一審卷第177~179頁，匯率以1:5計算）何以被上訴人從高採用不合理之
USD930~1050作為核估依據，應予維持?而亦未見原判決對此說明。
⑷環保再製磚因重製後已成型成塊（非原料）所以採「塊
、PC」為計價單位，被上訴人改以重量計價，又以非屬關稅法第35條規定之合理價格據以核估，導致本案看似違反海關緝私條例。惟若本案課稅價格降低，本件即非無適用海關緝私條例第45條之1，情節輕微者免予處罰之餘地，就上訴人該項主張，亦非無判決不備理由之違誤。
⒊遑論，本件究竟是普通關稅，還是關稅法第四章反傾銷稅
（特別關稅）之範疇，尚非無疑，原判決未本於職權自為調查認定、適用法律，亦有違誤：經查，專業商為函覆被上訴人合理行情依據，曾先函詢公會會員合理成本及售價，其上記載「為了避免低價傾銷…以穩定市場秩序」。則本件究竟是普通關稅應被調增，還是關稅法第四章反傾銷稅(特別關稅)之範疇，即非無疑。基於反傾銷稅為關稅法之特別關稅稅目，價格過低之貨物若應適用反傾銷稅處理，即不應以調增普通關稅之方式為之，如何適用法律又為法院之職權，撤銷訴訟亦不受當事人主張之拘束，則上訴人主張有不適用法規之違誤、非無發回原審重為調查乙節，即非無據。原判決就此，亦有判決不適用行政訴訟法第133條及第125條暨判決不備理由之違誤。況查，「全新原料鎂碳磚」自民國99年來經美國列為反傾銷稅品項，合理解釋何以專業商（耐火磚公會）函詢說明記載避免低價傾銷之原因，亦足證原判決確有調查不完備之情事。
⒋遑論，系爭來貨屬環保再製磚，有訴願階段上訴人所附大
陸出口商報價單可參，原判決對何以不採該證據之原因，未於判決中予以說明，亦構成判決不備理由，更影響本件來貨核估價格之正確性。
⑴原判決認定上訴人主張環保再製磚不可採之原因，無非
係因專業商函覆，（在臺灣）回收料無正式商品化使用於鎂碳磚（原判決16頁第19行）。查，上訴人於訴願期間即已提出報價單，其上有「環保耐火磚，理化指標規格……」，則何以該等證據不可採？未見原判決說明。
⑵查，中國確有再製鎂碳磚/鋁鎂碳磚之證據有下述資料
可稽，亦已足證明原判決遽認本件非屬再製磚，尚嫌速斷，且原判決未說明何以不採該證據之理由，亦構成判決不備理由之違誤：101年發表之「廢棄鎂碳磚製備再生鎂碳磚水化技術的研究」論文摘要記載「我國(按：
中國)自2000年（按：民國89年)以後逐步開始廢棄耐火材料的再生利用研究工作，主要集中研究廢棄鎂碳磚……」；98年10月20日發表之「再生鋁鎂碳磚及鎂碳磚的研究和應用」論文摘要記載「用後鋁鎂碳殘磚及鎂碳殘磚按照特定的回收處理工藝，可以製備出性能較好的再生原料，以其為主要原料，研製出的再生鋁鎂碳磚及再生鎂碳磚的性能指標符合企業標準要求」。至101年起陸續經申請，由中國核准多項再製鎂碳磚專利，舉例言：中國專利證號「CZ000000000A」即為「一種使用廢棄鎂碳磚為原料生產再生鎂碳磚的製造方法」專利；中國專利證號「CZ000000000A」為「一種高利用率再生鎂碳磚及其製造方法」。承上，中國大陸自89年以來即開始再製鎂碳磚技術之研究且有所成，且其記載確與報價單內容相仿，足見中國大陸有此技術，只是我國臺灣無回收鎂碳磚/鉻鎂磚再製技術而已，上訴人據實申報、陳述確未說謊。
㈣罰鍰部分：本件核估價格既非適法而應降低，則罰鍰之金額
亦應一併減少，故在本院認定本件核估價格並非合法之情況下，罰鍰處分亦應一併撤銷，並應視核估價格，據以認定有無海關緝私條例第45條之1（情節輕微免罰規定）適用之餘地。
㈤末查，專業商即耐火磚同業公會對於系爭來貨在美被認定構
成反傾銷問題，難委為不知，其竟未如實告知被上訴人，仍以成本分析之架構提供專業行情，此核估斷非合理。甚者，專業商一句「台灣無此技術」，即否認事實上中國存在十餘年以上之回收再製專利技術，上訴人豈能干服!如果，本院也認同，在美國核課反傾銷稅之商品在臺灣是否該被核增普通關稅尚有疑問、實際上在中國有專利之回收再製技術不應獨被臺灣判決認定不存在，懇請本院予以再次查明之機會。前述問題，即便被上訴人莫須有稱上訴人是集團操作云云之指控可採（假設語，上訴人否認之），仍然成立等語。並求為廢棄原判決。
七、本件主要爭點厥為：被上訴人以每公斤FOBTWD25元核算本件進口貨物之完稅價格，並作成原處分，有無違誤？
八、本院判斷如下：㈠按關稅法第29條第1、2、5項分別規定：「從價課徵關稅
之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第1項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。（第2項）……海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。（第5項）」同法第35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」另同法施行細則第19條規定：「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。（第1項）依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格。二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本法第34條規定核定之計算價格以外之生產成本。五、輸往其他國家貨物之價格。六、海關訂定最低完稅價格。七、任意認定或臆測之價格。（第2項）」揆諸上揭規定，海關對從價課徵關稅之進口貨物，核定其完稅價格依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格、依據查得之資料，以合理方法核定之（最高行政法院104年度判字第770號判決意旨參照）。
㈡次按行政訴訟法第209條第3項規定，判決應作判決書，理
由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。同法第243條第2項第6款規定，判決不備理由或理由矛盾，其判決當然違背法令（最高行政法院99年度判字第546號判決意旨參照）。依行政訴訟法第236條之2第3項規定，並為簡易訴訟程序之上訴所準用。而所謂判決不備理由者，係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據者而言。故而，法院對於攸關本案事實關係之重要事證，如果有應依職權調查而未予調查之情形，或對當事人之主張不予調查或採納，卻未說明其理由者，即構成判決不備理由之違法（最高行政法院103年度判字第197號判決意旨參照）。
㈢原審以被上訴人參諸其他廠商於100年8月至及101年1月間自
中國大陸進口與系爭貨物（FIREBRICKS--耐火磚、鎂碳磚）相同稅則號別（6815.99.20.00-1）之申報價格介於TWD
27.33至50.46/KG之間，此有其他廠商進出口統計資料調印報表在卷可憑，均高於上訴人之申報價格數倍，顯見上訴人申報之貨價（平約TWD3.5KG），與之相較，顯然差距過大。而上訴人主張系爭貨物為棄磚回收再製成之環保再製磚，價格自然比一般耐火磚更低廉云云，然觀之系爭進口報單上並未載明系爭貨物係「環保再製磚」或相關棄物回收再製性質之說明，不論其係鎂碳磚或鉻鎂磚，原料國際行情報價都是公開的，製造與運輸成本，雖可能因生產量大小而小有差異，但不可能是數倍的差距；又鎂碳磚之主要成分氧化鎂及石墨，根據國際行情報價，氧化鎂約為美金930~1,050/公噸，石墨約為美金950~1,450/公噸，若按匯率新臺幣30.22元兌1美元核算，氧化鎂國際行情報價約為TWD28.10~31.73/KG，石墨約為TWD28.71~43.82/KG。按上訴人申報之成分比率（MgO>74%、F.C.<12%、Other14%），僅計算氧化鎂及石墨成本之製造成本（尚不論其他原料），約為TWD24~28/KG（MgO74%×28.10~31.73+F.C.12%×28.71~43.82=TWD24.23~28.73/KG），再加計一般製造所需管銷費用TWD4至6/KG，可見製成本案耐火磚所需成本至少需TWD28/KG，上訴人申報價格顯然偏低，而認被上訴人以上訴人申報之貨物交易價格有合理懷疑存在，依關稅法第29條第5項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格，核屬有據。
㈣又原審再以上訴人進口耐火磚規格係專供特定客戶使用，不
一定適用於其他一般客戶，尚難謂為規格化產品，而系爭貨物非屬規格化產品，其價格隨產地、原料成分、數量、品質、出口日期等不同而有差異，影響價格因素眾多，且查無輸出國出口日前後30日內業經海關核估之同樣或類似貨物之交易價格資料，故無同法第31條及第32條之適用；而關稅法第33條規定為無法按進口貨物交易價格、同樣貨物交易價格、類似貨物交易價格核估完稅價格後，以國內銷售價格推計之估價方式；又關稅法第30條補充同法第29條規定，明定國外賣方與國內買方有關稅法第30條第2項規範之8種特殊關係而影響價格者，其交易價格不得作為計算完稅價格之依據，而關稅法第33條第3項所稱「特殊關係」並未如第30條第2項對於同條第1項第4款之列舉規定，且關稅法並無如關稅估價協定第15.4條「ForthepurposesofthisAgreement,personsshallbedeemedtoberelatedonlyif……」，將該協定之特殊關係作統一規定。基於關稅法第33條規範目的解釋，該條第3項所稱之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2項第1至8款之情形，以呼應關稅法條文架構及關稅估價制度，避免買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣價格致違反課稅公平之立法精神。而查上訴人、安禾利、全由及鼎寰公司均委任江淑惠至調查稽核組說明進口貨物完稅價格調查之相關問題，江淑惠自承其為安禾利公司持股4成之股東，與其他3家公司（上訴人、全由及鼎寰公司）之關係為「專案事業之合作關係」，並為該4公司102年
5月8日以後負責承辦賣方交易人員，且上訴人、安禾利、全由公司均以自己為進口人，分別向中國S商、Z商進口耐火磚，再轉售給鼎寰公司，鼎寰公司再全數銷售給鈺和公司，最後透過銷售予鈺和公司再轉售至終端通路商豐興公司或榮剛公司；且鼎寰公司負責內銷事務，所以點交驗貨、收款均由鼎寰公司為之，相關國外之匯款金額由收付款之帳差委鈺和公司由高雄匯出等情以觀，因認上訴人與鼎寰公司間確存在如江淑惠所稱之專案事業合作之特殊關係，其彼此間之交易價格，客觀上難與一般常態交易相比，惟因上訴人與鼎寰公司間之特殊關係，尚難逕認屬上揭關稅法第30條第2項所列舉8款之特殊關係，但為避免國內買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣交易價格致違反課稅公平之立法精神，而認關稅法第33條第3項所稱之「特殊關係」，而認本件並無關稅法第33條規定按國內銷售價格核定之適用；又因上訴人未能提供本案所需之生產成本及費用，故亦無法依關稅法第34條計算價格規定核估完稅價格。故認本件無法適用關稅法第29、31、32、33、34條規定核估完稅價格，被上訴人乃依關稅法第35條規定核定系爭貨物之合理價格核無違誤等情，固非全然無見。惟關於系爭貨物之完稅價格，未能依關稅法第29條、第31條、第32條、第33條及第34規定核定者，「海關得依據查得之資料，以合理方法核定之」，此觀首揭關稅法第35條規定自明。經查，被上訴人在此核估系爭貨物完稅價格所依據查得之資料，為⑴「憑貨樣及相關資料向財政部關務署詢價作業專業商名冊之專業商查詢系爭貨物之合理行情價格FOBTWD25~40/KG上訴人102年9月14日答辯狀後附之案卷2不得閱覽附件3）」及⑵「上述其他廠商進口相同稅別號別耐火磚之申報價格、製作耐火磚之推算成本後，按FOBTWD25/KG」，乃原審所確定之事實（見原判決「事實及理由欄位」本院之判斷項下，第㈥項）。
㈤然上訴人於原審除引用最高行政法院100年度判字第1319號
判決意旨：「上訴人於原審僅說明驗估處係參考專業商提供之專業行情價格，對於專業行情價格之依據則未提出，關於貨價之舉證顯有不足」（見原審卷第22-23頁，即上訴人10
3年7月11日行政訴訟更㈠補充理由狀），主張被上訴人參考專業商提供系爭貨物之行情價格，欠缺行情資料外；另外，亦於104年5月14日行政訴訟更㈠補充理由㈣狀載明：「……本件被告（指被上訴人）僅提出『專業行情』（談話紀錄），並未於本案提出『專業行情之依據』，其舉證自有不足，應予撤銷發回。」（見原審卷第102-103頁），對於攸關本件判決結果之上訴人在原審之主張，何以不足採？而觀諸本件原處分所據之專業商談話紀錄，除僅呈現單純之口頭說明「行情價格」之記錄而已，並未見據以支持其口頭說明之行情資料附卷足供參酌（見被上訴人本件簡更案卷3，得閱覽卷附件6；或見被上訴人102年9月14日答辯狀後附之案卷2，不得閱覽附件3），原判決何以僅以專業商之口頭說明記錄即逕採為系爭貨物合理價格之計算基礎？均未據原判決敘明理由，自屬判決不備理由。再者，原判決上開所據「上述其他廠商進口相同稅別號別耐火磚之申報價格」，依原判決事實及理由欄位本院之判斷項下，第㈣項載述，「有其他廠商進出口統計資料調印報表在卷可憑（詳被上訴人於102年9月14日答辯狀後附之案卷2不得閱覽附件2）」，惟審諸該「其他廠商進出口統計資料調印報表」，其封面卻僅為「進出口統計資料調印報表列印條件」，均無資料來源之記載，而無法得知是何機關或單位所製作之統計資料；且該等報表資料雖載有進出口商之統一編號，但卻無相對應之進出口商及進出口資料以資判別，則此等資料之客觀性及可信度為何，自有待進一步查證。何以此等來源不明，有待進一步查證其客觀性及可信度之統計資料，何以可逕採為系爭貨物合理價格（含成本分析）之計算基礎？亦未據原判決敘明理由，揆諸上揭規定與說明，仍屬判決不備理由。
㈥綜上所述，原判決既有如上述判決理由不備之違法，復經上
訴意旨指摘及此，其違法對判決結果亦難謂無影響，是本件上訴應認為有理由。本件上開事證仍有未明，有由原審法院審認之必要，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查，另為妥適之裁判。
九、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國105年3月21日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官黃秋鴻
法官畢乃俊法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中華民國105年3月21日
書記官林俞文