高雄高等行政法院98年度訴字第273號判決

裁判字號：高雄高等行政法院98年訴字第273號判決

裁判日期：民國99年08月04日

裁判案由：綜合所得稅

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第273號民國99年7月21日辯論終結原告甲○○輔佐人辛○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 許春安 局長訴訟代理人庚○○
戊○○己○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月9日臺財訴字第09800029330號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分（復查決定）關於核定民國95年度原告配偶丙○○執行業務所得超過新台幣1,648,000元部分均撤銷。
訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為乙○○局長，於本院審理中變更為許春安局長，並聲明承受訴訟，有被告民國99年7月2日南區國稅法一字第0990078484號函附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告95年度綜合所得稅結算申報，被告依法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）通報資料，查得原告短漏報其配偶丙○○之執行業務所得新臺幣（下同）1,888,000元，經被告審理違章成立，併課核定原告95年度綜合所得總額為7,673,515元，所得淨額6,748,204元，補徵應納稅額642,030元外，並按所漏稅額642,030元處以0.5倍之罰鍰計321,000元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
甲、執行業務所得部分：原告主張被告認定「丙○○有執行業務行為及有執行業務所得而需課徵執行業務所得稅」之事實不存在，理由為被告對課徵原告「執行業務所得」構成要件事實無法舉證。
（一）按稅捐稽徵法第12條之1（課稅構成要件之認定及明定舉證之責任）及同法第48條之3規定，被告應就課徵原告「執行業務所得」構成要件事實之認定，善盡其舉證責任，始為適法。經查，本件原處分、復查決定及訴願決定均認定95年度原告確有1,888,000元之執行業務所得，其所憑僅係原告之配偶丙○○於調查局北機組訊問時供稱「問：你自校長退休後，有無其他收入？答：我有擔任曄輝、磐亞等公司顧問，有時仲介土地、房屋買賣，因此有顧問費、仲介費等收入。」、「問：[提示：寶華商業銀行股份有限公司永康分行<下稱寶華銀行永康分行>丙○○（帳號：000000000000）91年12月至95年3月間現金提存統計表乙]所示資料係本局依據你於寶華銀行永康分行帳戶（帳號：000000000000）之銀行往來明細製作而成，經查，你於91年12月至95年3月間，總共存入現金2,726萬元，提領現金390萬元，你能否說明前述現金存入來源？答：（經再檢視後）這些存入的現金都是一些婚喪喜慶禮金、房屋土地等仲介費合法收入。」及「問：[提示：華南商業銀行股份有限公司北高雄分行<下稱華南銀行北高雄分行>戶名辛○○（帳號：000000000000）]91年1月至95年2月間，總共存入現金1,244萬元，你能否說明前述現金存入來源？答：（經檢視後）這些都是合法收入，與我前述所說的現金收入來源一樣。」等語。惟按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第9條及第36條定有明文。本件原告於復查申請書即一再陳稱，丙○○之所以於調查局北機組為上開陳述，係因斯時之政治氛圍，媒體均用放大鏡以不理性之態度檢視丙○○及其家人，偵查單位又未能嚴守偵查不公開之原則，不當洩露相關偵查資料給予所謂媒體名嘴或特定媒體，致使丙○○為避免摯親好友因婚喪喜慶或正常之商業往來反成為報導焦點而生困擾，致會於上開偵訊時，權宜陳稱系爭金額乃係土地交易所得，原告於復查申請書亦提出91年至95年之家族婚喪喜慶之資料及相關資金之往來為證，亦提供相關人證供被告及訴願機關傳喚查詢，訴願決定不察，亦未傳喚上開證人查明，復未傳喚當事人到場說明，上開證人之待證事項是否與本件處分相關，率即援引行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則第10條及第14條規定，而未通知原告到場，自難謂無違反上開法律明文，而已有明顯違法之情事。
（二）又偵訊筆錄僅為能課稅機關之參考而不得單憑此為認定之唯一依據，最高行政法院87年判字第540號、87年判字第239號判例足資參酌。訴願決定書雖載本件除原告配偶之偵訊筆錄外，尚有案關人等之銀行資金流程明細及匯款證明等可稽，並非單以偵訊筆錄為本件稅捐核課之唯一依據，惟訴願決定書前開所指之資金明細或匯款證明，只能證明客觀上之資金存在或流程，並無法用以佐證此乃原告之執行業務所得。從而，訴願決定書所指自有誤解，益徵原處分及訴願決定確單憑丙○○之調訊筆錄，自有違反上開判決先例之違法，至為灼然。
（三）被告應就課徵執行業務所得構成要件事實之認定負舉證責任，而課徵「執行業務所得」構成要件事實應包括有執行業務行為之事實及因執行業務行為產生所得之事實方為完備，依內政部土地登記專業代理人管理辦法，執行業務者應領有專業代理人證書及領有開業執照並設立專業代理人事務所執行業務，或與他人組織聯合事務所，共同執行業務，又臺灣地區每筆土地、房屋之移轉行為均應依法定程序而於地政機關留有紀錄可稽。再依所得稅法規定，臺灣地區任何個人或公司、機關、團體從事土地、房屋交易之仲介佣金支出得申報為財產交易支出以扣減交易所得，若依被告認定丙○○如此長期、頻繁、大量從事仲介業務而有所得，則被告就「丙○○有執行業務行為及有執行業務所得而需課徵執行業務所得稅」構成要件事實之認定上負舉證責任應非困難，卻始終未就原告執行業務之時間、地點、仲介標的物、買賣雙方、相關第三人等事實提出證明。又按租稅債務之是否發生，涉及課稅事實在客觀上是否存在，亦即必須調查完全正確的事實，才能完全認定。又依行政程序法第36條規定，稽徵程序上之事實調查，應由稽徵機關採取職權調查主義進行，本件事實調查應非難事，亦可見被告違反職權調查主義及逃避舉證責任之實，本件核課顯無理由，應予撤銷。
（四）原處分及訴願決定書亦謂該核定為執行業務所得已按同業標準扣除20%之必要費用及成本，對原告已屬有利，若原告主張該等收入非為執行業務所得，亦應屬其他所得，則無扣除必要費用及成本之餘地云云。上開主張益顯被告對課稅要件事實之掌握與舉證付之闕如，如其所言可採，為公共利益之目的，被告豈能率為對原告有利之認定，讓國家稅收蒙受損失？究竟為執行業務所得或其他所得自有不同之法定構成要件，不容游移。故不論課徵「執行業務所得」或「其他所得」均應符合租稅法定主義之租稅構成要件，被告應就租稅購成要件事實負舉證責任，被告主張「若該等收入非為執行業務所得，亦應屬其他所得」之論證，足為被告對課稅要件事實不明又推卸舉證責任之佐證，其核定違反上述稅捐稽徵法第12條之1規定甚明。
（五）關於行使推計課稅部分：被告未就課徵原告「執行業務所得」之構成要件事實善盡舉證責任在先，猶率以指摘原告未盡「協力義務」而以「推計課稅」方式計算所得額，原告認被告指摘原告未盡「協力義務」及採「推計課稅」之行使均有違誤。
⒈協力義務的本質並不是一種舉證責任之規定，因此當事人
協力義務之違反，原則上亦不發生舉證責任倒置之效果。協力義務乃為職權調查之方法，亦即當稽徵機關進行職權調查時，涉及諸多私人領域時，納稅義務人的協力義務乃為協助事實之調查，並有助於稽徵經濟，因此使納稅義務人負有協力之義務。惟被告企圖以原告怠於履行協力義務之指摘倒置、推卸上述稅捐稽徵法第12條之1明訂之舉證責任，昭然若揭。是稽徵機關在要求協力義務及發動推計課稅上，應符合期待可能性及比例原則，在不符比例原則之下以主張納稅義務人未盡協力義務為手段，以達推計課稅之目的，顯已違反租稅正義原則。應協力者必須是納稅義務人確能知悉如何查明或有提示之能力者，亦即不能違反「期待可能性」。所得稅法第83條所稱之帳簿文據，既屬概括性之規定，而期待可能性理論之意義，乃法律當事人源於法定或約定之規範而負有法律上之義務，原則上法律關係當事人即被期待應履行義務而為、或不為一定之行為，如當事人竟違反社會之期待而未履行其作為或不作為義務，乃產生行為之「可責性」；然如就當事人之心理狀態或客觀之事實，不可使行為人在意思決定時，能避免不違反規範之行為，亦即無法期待當事人能遵守規定，則該規範對行為自失其效力。又對於稅捐義務而言，為了查明事實關係之目的，而過度侵犯納稅義務人之私人生活領域，乃屬期待不可能，且與現今所理解之國家與國民間之關係不相符合。本件被告要求原告提示婚喪喜慶之禮金簿、奠儀簿等文書供核，但禮金簿、奠儀簿等文書並非原告源於法定或約定之規範而負有法律上之義務須製作或保存之文書，應受比例原則之審查，客觀上是否可能達成已有疑慮？就原告而言，亦可能有主觀上不願披露之情形，縱使原告主、客觀上能提示其明細，如稽徵機關詢問贈與者，亦可能得到否定之答覆，對此主觀上之不能提示或導致第三人協力之危險，是否屬協力義務之規範領域亦有疑慮？故被告反向要求原告負提出得證明非屬執行業務所得之上開文書供核之「協力義務」並不符合「期待可能性」及「比例原則」，藉以指摘原告未盡「協力義務」自有未洽。⒉原告認被告採「銀行存款法」推計課稅之行使及推計結果
並不合理且不符合比例：所得稅法第79條及83條，其立法上明訂納稅義務人之協力義務，而有關課稅事實原因之存在，應為適用法律三段論法中之大前題法律規範之解釋方法，為當存在有課稅事實原因時，其課稅基礎因納稅義務人未為協力義務而無法查明，稽徵機關得發動推計課稅；而當課稅事實原因不存在，縱納稅義務人未為協力，亦不應由法律規範所「涵攝」，即無發動推計課稅之必要，亦即推定者並不及於課稅事實原因；因此推計之方法作為推定基礎者，僅具程序法上估計並推定事實關係之作用，應為認定事實關係之證據方法而非推定事實原因之方法。又因事實關係無法查明而採推計課稅之方式，其事實關係僅指課稅基礎，亦即稅基之調查或計算，而非事實原因本身之存在否，因此按實額課稅及推計課稅方法對所得額之計算其共同點乃在於必須有課稅事實原因之存在，使課稅事實原因非為推計之客體，而課稅事實原因之掌握有以收益行為之掌握（例如交易或提供勞務之事實），有以銷售憑證之查核及勾稽（例如統一發票之開立），因此推計課稅估計方法之採用應以存在課稅事實為必要條件，為當然之解釋。推定在推計課稅之運用上，應為課稅基礎之認定，而非課稅事實原因。依一般之法律原則，在無法闡明事實，或無法充分闡明事實時，應適用客觀之舉證責任，應由稽徵機關承受其不利益。推計課稅方法之採用應具合理性，亦即應為合目的性之選擇，方為適法要件。推計課稅應達成接近實額課稅之精神，在稽徵實務上，對推計課稅觀念之釐清有助於行政行為上正義原則之實現，而其中最應為稽徵機關所掌握者乃比例原則之遵循，只有在合乎比例原則之下方不致有恣意之判斷及行政處分，應站在合理及公平之立場來進行課稅處分；使在實現課稅高權之時，亦能使人民不陷於被恣意推計課稅之恐懼。銀行存款法此種推計方法，係以課稅期間內之銀行往來為基礎，推計所得額，惟以此方法推計時，重要的一點則應將不構成所得之存入扣除，以此為條件，方能認定此推計方法之合理性。司法院釋字第218號解釋文中表示稽徵機關得依「查得資料或同業利潤標準」核定其所得額，為法律所明定，與憲法規定不牴觸，而肯定推計課稅之合憲性。然解釋文中亦謂：「惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」，其推計課稅之要求乃與納稅義務人之實際所得相當，亦即為應以接近實額課稅為精神。
⒊本件被告係採「銀行存款法」此種推計方法，但其推計所
得額時未求客觀、合理，有違上述解釋文揭諸之租稅公平原則。被告雖主張納稅義務人未盡協力義務而發動推計課稅，但納稅義務人未盡協力義務不應成為被告採推計課稅方法不遵循比例原則之藉口。總體而論，依一般仲介費用為交易金額1%之行情通例，則被告認定丙○○一人仲介之土地房屋交易金額應在60億元至80億元之間，如此推計結果顯與納稅義務人之實際所得不相當，其推計難認合理。以「銀行存款法」此種推計方法，係以課稅期間內之銀行往來為基礎，推計所得額，惟以此方法推計時，重要的一點則應將不構成所得之存入扣除，以此為條件，方能認定此推計方法之合理性。個人同時擁有多個銀行帳戶且個人帳戶之間或與他人之間互有資金之流動本為司空見慣之事，被告僅計入不計出之方式應有未當，原告盡可能收集各年度所有帳戶之現金提出明細，客觀上已證明資金流動存在之可能性，被告仍以原告不足以證明資金間之相關性為由不予採認，按前揭臺灣高等法院96年度矚上重訴字第84號判決及96年度臺上字第1980號刑事判決意旨，金錢「混同」概念應可肯認，本件資金存入、提領均係現金方式流動，現金與現金之間無從辨識也無需辨識同一性，被告一再要求原告負舉證資金間相關性之「協力義務」誠屬「期待之不可能」，益顯本件以「銀行存款法」推計之不可行，是否改採「資產淨額法」或「同業平均收入」之推計方法更能符合與納稅義務人之實際所得相當，接近實額課稅精神，亦值深思。
（六）另原告請求傳喚原告之配偶丙○○、子 趙建銘 及媳婦丁○○到庭說明，本件原告配偶丙○○於95年1月28日農曆除夕期間，有收受春節孝敬禮金之事實。按司法院釋字第218號解釋、財政部各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第10條規定要旨，於農曆春節期間，長輩給予小孩壓歲錢、有工作能力、經濟收入之子女給予父母、長輩孝敬禮金為國人之傳統習俗，衡諸原告配偶丙○○之子、媳有工作能力、經濟收入，且均為醫師或公務人員，屬社會較高收入者，其子、媳是否給予父親春節禮金，數額為何，是否屬於原告配偶丙○○之禮金收入。姑且不論本件課稅標的「原告配偶丙○○確實有執行業務之行為而應課以執業所得稅」是否成立，若上述待證事實存在，則被告依推計核定方法估計原告配偶丙○○95年度所得額時，是否本經驗法則、力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，是否注意人、時、地、事等要件，是否對當事人有利事項未注意，被告之行為顯與司法院釋字第218號解釋及財政部各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點相左，上情可傳喚上開證人到庭說明。且請求鈞院調查原告配偶丙○○是否依內政部土地登記專業代理人管理辦法領有專業代理人證書，是否領有開業執照並設立專業代理人事務所執行業務，或與他人組織聯合事務所，共同執行業務，此可調查91-95年間臺灣地區之土地、房屋交易紀錄及報稅紀錄，是否有任何個人或公司、機關、團體申報給付丙○○有關仲介土地、房屋之佣金支出、各新聞媒體是否有關於丙○○從事仲介土地、房屋之相關報導、臺灣地區之各地政機關是否有關於丙○○進出之相關記錄，足可證明原告之配偶丙○○從未以仲介土地、房屋為業，亦未實際從事仲介土地、房屋行為。又依租稅法律主義之課稅要件法定主義及課稅要件明確主義之原則，需確實為「執行業務者」始有依法律繳納「執行業務所得稅」之義務，且所得稅法第11條及第14條，對何謂「執行業務者」亦有明文規定。惟本件被告僅依丙○○於調查局之偵訊筆錄即認定丙○○為執行業務者，對於原告指稱帳戶現金來源實係婚喪喜慶之禮金等語，要求原告須提出婚喪喜慶之禮金證明，否則即推計為「執行業務所得」之方式，為原告所不服。因此本件「第三人（原告配偶）丙○○是否真為執行業務者？」攸關課稅要件成立與否，有加以釐清之必要性。況且，稅捐核課乃係高權行政，一方為公權力主體之稅捐稽徵機關，一方則為人民，兩造具有不對等權力關係，且政府機關行政行為兼具專門性、複雜性，殊難為人民所能瞭解，行政處分之形成每涉及公務機密，人民欲取得資料顯屬不易，為避免納稅義務人因無從舉證而負擔不利之結果，行政訴訟法第133條明定：「行政法院對於撤銷訴訟，應依職權調查證據。」同法第134條：「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」被告僅依丙○○於調查局之偵訊筆錄即認定丙○○為執行業務者，原告於復查申請、訴願時已一再表明丙○○於調查局之偵訊筆錄係非真實，被告卻一再忽視不查，已有違應善盡調查、舉證之責任。按最高行政法院31年判字第53號、36年判字第16號、39年判字第2號判例：當事人（包括稽徵機關及納稅義務人）主張之事實，須負舉證責任，如所提出之證據不足以證明其主張之事實者，即不得認定其主張事實之真正。稅捐稽徵機關應就「課稅標的之加項」及「違章事實」負舉證責任，被告理應就核課申請人「執業所得」之課稅標的「加項」部分善盡調查、舉證責任。又按最高行政法院61年判字第70號判例：認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。是以，「丙○○是否真為執行業務者？」「本件課稅標的是否為真？」實需為證據調查，以發現真實。
乙、關於罰鍰部分：原告主張被告係依所得稅第79條及第83條推計納稅義務人之所得額，其推計方式產生之補徵稅額，即不得再處以罰鍰。
（一）按課稅事實容許推估課稅制度之存在，主要係基於租稅公平，以及稽徵程序上之特徵；而租稅處罰係著重於對違反租稅義務行為之制裁，因此，對違法事實之認定，必須十分明確，始符合處罰「明確性原則」之要求，是以稽徵機關須本於職權進行調查，於獲得明確之違法事實後，才能據以處罰。至於納稅義務人是否盡其協力義務，與此並無必然關連。蓋協力義務係協助稽徵機關調查課稅之事實，有關處罰之事實，則不在此義務之範圍。故不得因相對人不盡協力義務，即得由稽徵機關自行推估事實，並作為處罰之事實基礎。
（二）財政部71年10月23日臺財稅字第37810號函釋：「營利事業未依規定期限辦理結算申報，經稽徵機關依所得稅法第79條第1項規定填具滯報通知書通知補辦結算申報，其逾限仍未辦理結算申報者，除應依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額並加徵怠報金外，不適用同法第111條第2項處罰之規定」，顯示行政機關之解釋亦採不得以推估課稅作為漏稅處罰依據之理。故本件原告認被告有違處罰「明確性原則」，其罰鍰部分應有未合等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被告則以︰
甲、執行業務所得部分：
（一）查被告依調查局北機組通報資料，以原告配偶95年間以其自己設於寶華銀行永康分行第000000000000號帳戶，及借用辛○○設於華南銀行北高雄分行第000000000000號及丁○○設於建華銀行永康分行第00000000000000號帳戶，現金存入計2,360,000元，且原告配偶僅於調查局北機組偵訊時供稱該些收入係屬婚喪喜慶之禮金及房屋土地仲介費之收入，卻未說明婚喪喜慶之金額若干並提供相關事證供佐，乃依查得資料，核定原告配偶95年度執行業務收入2,360,000元，減除20﹪必要費用，執行業務所得1,888,000元。
（二）次查原告配偶95年度以自己及借用之辛○○及丁○○前開帳戶，現金存入合計2,360,000元，為其所不爭；次據原告配偶於調查局北機組訊問時供稱「問：你自校長退休後，有無其他收入？答：我有擔任曄輝、磐亞等公司顧問，有時仲介土地、房屋買賣，因此有顧問費、仲介費等收入。」、「問：（提示：寶華銀行永康分行丙○○（帳號：000000000000）91年12月至95年3月間現金提存統計表乙份）所示資料係被告依據你於寶華銀行永康分行帳戶（帳號：000000000000）之銀行往來明細製作而成，經查，你於91年12月至95年3月間，總共存入現金2,726萬元，提領現金390萬元，你能否說明前述現金存入來源？答：（經再檢視後）這些存入的現金都是一些婚喪喜慶禮金、房屋土地等仲介費合法收入。」、「問：（提示：華南商業銀行北高雄分行戶名辛○○（帳號：000000000000）91年1月至95年2月間現金提存統計表乙份）所示資料係被告依據辛○○於華南商業銀行北高雄分行帳戶（帳號：000000000000）之銀行往來明細製作而成，經查，你於91年1月至95年2月間，總共存入現金1,244萬元，你能否說明前述現金存入來源？答：（經檢視後）這些都是合法收入，與我前述所說的現金收入來源一樣。」及「問：（提示：建華銀行永康分行戶名丁○○（帳號：00000000000000）92年3月至95年3月間現金提存統計表乙份）所示資料係被告依據丁○○於建華銀行永康分行帳戶（帳號：00000000000000）之銀行往來明細製作而成，經查，你於92年3月至95年3月間，總共存入現金2,197萬元，你能否說明前述現金存入來源？答：（經檢視後）這些都是合法收入，與我前述所說的現金收入來源差不多。」有原告配偶95年6月9日於調查局北機組之調查筆錄可稽，是被告以前揭收入係原告配偶之房屋土地等仲介費收入，尚非無據。
（三）復查被告前於96年3月27日以南區國稅審三字第0960060436號函請原告配偶查報前揭所稱之婚喪喜慶禮金收入金額，並提供具體事證供核，惟原告配偶僅於同年4月11日來函稱該些收入係屬贈與所得，其無申報義務，且因時日久遠，賓客人數眾多，故未能提示；復原告於復查申請時稱其配偶於「偵訊時說出含房屋土地仲介費之收入，實為權宜之詞。」、「分次、分散現金存款實為原告配偶理財習慣，係顧及原告配偶身分特殊，不便現身銀行機構一次大額存、提款」及「原告配偶歷年來之婚喪喜慶、過年過節、人情世故、禮尚往來的情況下受贈於他人之禮金、賀禮、奠儀等超過新臺幣5,000萬元尚稱合理」，而迄未提示具體事證供核；又系爭帳戶內之款項提、存及移轉等原因，均為原告配偶管理與支配，且屬關係最密切之人，就系爭款項，其單以抽象及空泛之陳述指稱被告核定違法，卻從未提示任一婚喪喜慶之具體事證供核，所述亦非得採。是被告依查得資料，核定原告配偶95年度執行業務收入2,360,000元，減除20﹪必要費用，執行業務所得1,888,000元，業屬斟酌原告陳述與調查事實及證據之結果，從其有利判斷。
（四）至原告稱納稅義務人之偵訊筆錄或檢察官之起訴書只能作為補稅之參考依據，不得持為補稅之唯一證據，且被告應負舉證責任乙節。查，原告配偶前於調查局北機組所為之陳述，係在符合刑事訴訟程序下所製作，過程中對受訊問人無強暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞訊問等不正當情事，且除原告配偶之偵訊筆錄外，尚有案關人等之銀行資金流程明細及匯款證明等可稽，並非單以偵訊筆錄為本件稅捐核課之唯一依據；另刑事訴訟法就犯罪證據所列之規定，與稅捐機關核課稅捐之行為本質上並不相同，未可準用，而應與民事訴訟上之舉證原理相似，亦即於客觀上已足證納稅義務人有不明之資金來源時，納稅義務人即應負說明及提供事證供佐之協力義務，其怠於履行，就此所生之稅捐不利益，自應由其負擔。本案原告就其主張之事實未盡其舉證義務，被告依查得事證，斟酌原告等人之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷其應歸屬之法律效果，難謂不當，原告所稱洵不足採。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
（二）查原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶執行業務所得1,888,000元，違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、非扣繳所得資料、調查局北機組調查筆錄及銀行存款往來明細表可稽，違章事證足堪認定，原告配偶既有上揭所得，原告於辦理結算申報時自應依法一併申報，其應申報而漏報，雖非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，原處分依前揭規定按所漏稅額642,030元處0.5倍罰鍰321,000元，並無違誤，其所訴洵不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分明陳明在卷，並有被告97年度財綜所字第74097100701號處分書、復審決定書及訴願決定書附於本院卷可稽。兩造之爭點為被告核定原告於95年度短漏報其配偶丙○○之執行業務所得1,888,000元，致短漏所得稅額642,030元，處罰鍰321,000元，有無理由？經查：
甲、本稅部分：
（一）按所得稅法第2條規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」此為所得稅課徵範圍，該規定明定我國來源所得即構成所得稅之稅基，依法即應予課稅。又同法第4條第1項規定:「左列各種所得，免納所得稅︰．．一七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」是如屬贈與取得之所得，即應歸列為免稅所得。另同法第8條並明定「中華民國來源所得」，前10款為例示規定，第11款則概括規定「在中華民國境內取得之其他收益。」為中華民國來源所得，均屬應稅所得。是除法律明文「免納所得稅」或「不併計綜合所總額」外，上述「中華民國來源所得」均應課徵綜合所得稅。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除．．．其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」行為時所得稅法第14條第1項第2類、第15條第1項及其施行細則第13條第2項分別定有明文。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其95年度收入額。但經查得其確實收入資料較標準為高者，不在此限：．．．七、經紀人：依查得資料核計。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，95年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新台幣為單位）計算其必要費用：．．．七、經紀人：（二）一般經紀人：百分之二十。」亦經財政部96年3月7日台財稅字第09604517860號及同年月台財稅字第09604517870號令分別就「稽徵機關核算九十五年度執行業務者收入標準」暨「九十五年度執行業務者費用標準」核定在案。
（二）經查，原告配偶丙○○95年間以其寶華銀行永康分行第000000000000號帳戶，於95年1月17日、2月6日分別存入300,000元、同年3月9日存入900,000元，及借用辛○○所有設於華南銀行北高雄分行第000000000000號，於同年2月13日存入480,000元，及丁○○所有設於建華銀行永康分行第00000000000000號帳戶，於同年3月29日存入380,000元，現金存入合計2,360,000元，而原告對於上開銀行帳戶95年間有現金存入2,360,000元乙事，固不爭執，惟主張上揭帳戶之現金來源係婚喪喜慶之禮金，並非係丙○○因房屋、土地仲介之執行業務所得。並指稱其中三十餘萬元，係屬於過年期間其二個兒子給予的壓歲錢云云。準此，本件系爭銀行存入之現金2,360,000元，究為婚喪喜慶之免稅所得，或為執行業務之應稅所得，自有詳加說明之必要。
（三）屬於免稅所得部分：依照我國傳統習俗，於農曆春節期間，長輩給予小孩壓歲錢或有經濟收入之子女給予父母、長輩壓歲錢，應屬極為正常之事。而原告及其配偶丙○○於95年1月28日農曆除夕期間，有無收受子女給予之壓歲錢乙事，經查，證人丁○○（辛○○之妻子）於審理中，到庭證稱每年農曆過年，辛○○會包給其父母之壓歲錢約12萬元，也就是每人6萬元；至於趙建銘部分，伊聽辛○○講過，約20萬元等語；而證人丙○○亦到庭證稱在其印像中，辛○○於過年時候會給伊約11-12萬元、趙建銘則約會給20萬元之壓歲錢等語，此有本院98年9月16日準備程序筆錄可稽。次查，，丙○○寶華銀行永康分行第000000000000號帳戶，於95年2月6日確有300,000元存入事實，亦有丙○○寶華銀行永康分行帳戶往來明細查詢報表附原處分卷可稽。至於原告輔佐人雖於準備程序中陳稱上開壓歲錢係於95年2月7日存入等語，惟因該日期與帳簿所載日期僅相差一日，且非帳戶所有人丙○○本人親自承述，則原告輔佐人之記憶陳述並不妨礙事實認定。況且95年2月6日係當年度農曆正月初九（星期一），審酌於春節連續假日過後，於機關正常工作日將年節期間大額之現金收入存入銀行，與一般民間習慣並不相違。本院衡諸原告及其配偶丙○○之二個兒子、媳婦均有工作能力及經濟收入，且均為醫師或公務人員，屬社會較高收入者，渠等於農曆過年包給父母之壓歲錢合計300,000元，尚稱合理，從而從寬認定丙○○於95年2月6日存入銀行帳戶之現金300,000元，應係丙○○95年春節期間之壓歲錢收入，則依所得稅法第4條第1項第17款規定，上開因屬贈與而取得之所得，即為免稅所得，依法應免予課徵所得稅。準此，該部分免稅所得（300,000元）自應從被告所認定之應稅所得（2,360,000元）予以扣除。而被告對此未予審酌，逕認上開300,000元亦屬原告配偶丙○○之執行業務收入，於扣除百分之二十必要費用後，計算其執行業務所得即有可議，此部分應予撤銷。
（四）屬於應稅所得部分：⒈至於其餘系爭銀行存入之現金2,060,000元部分，究屬應
稅所得，抑或為免稅所得部分，原告雖主張亦屬婚喪喜慶收入，屬免稅所得云云。然按稅務訴訟之舉證責任與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。再者，凡屬中華民國來源所得者，除除法律明文規定為「免納所得稅」或「不併計綜合所總額」外，均屬應稅所得。是國人凡取得中華民國來源所得者，原則上均屬應稅所得，應課徵綜合所得稅。至若納稅義務人主張其所得為免稅所得者，自應就該項所得之來源負舉證責任，以排除所得稅之課徵。
⒉依上所述，原告配偶丙○○95年間於其相關銀行帳戶內，
扣除上揭300,000元外，尚有現金存款2,060,000元。茲依系爭款項流程以觀，該現金所有權已歸屬原告配偶丙○○所有，足認95年度原告配偶丙○○有上開現金2,060,000元增益之收入，要無庸疑。次據原告配偶丙○○於調查局北機組訊問時供稱「問：你自校長退休後，有無其他收入？答：我有擔任曄輝、磐亞等公司顧問，有時仲介土地、房屋買賣，因此有顧問費、仲介費等收入。」「問：（提示：寶華銀行永康分行丙○○（帳號：000000000000）91年12月至95年3月間現金提存統計表乙份）所示資料係被告依據你於寶華銀行永康分行帳戶（帳號：000000000000）之銀行往來明細製作而成，經查，你於91年12月至95年3月間，總共存入現金2,726萬元，提領現金390萬元，你能否說明前述現金存入來源？答：（經再檢視後）這些存入的現金都是一些婚喪喜慶禮金、房屋土地等仲介費合法收入。」、「問：（提示：華南商業銀行北高雄分行戶名辛○○（帳號：000000000000）91年1月至95年2月間現金提存統計表乙份）所示資料係被告依據辛○○於華南商業銀行北高雄分行帳戶（帳號：000000000000）之銀行往來明細製作而成，經查，你於91年1月至95年2月間，總共存入現金1,244萬元，你能否說明前述現金存入來源？答：
（經檢視後）這些都是合法收入，與我前述所說的現金收入來源一樣。」及「問：（提示：建華銀行永康分行戶名丁○○（帳號：00000000000000）92年3月至95年3月間現金提存統計表乙份）所示資料係被告依據丁○○於建華銀行永康分行帳戶（帳號：00000000000000）之銀行往來明細製作而成，經查，你於92年3月至95年3月間，總共存入現金2,197萬元，你能否說明前述現金存入來源？答：（經檢視後）這些都是合法收入，與我前述所說的現金收入來源差不多。」亦有原告配偶95年6月9日於調查局北機組之調查筆錄可稽。是被告依銀行存款往來明細及調查筆錄，認定原告配偶丙○○95年度有上開中華民國來源所得，並予課稅，自非無憑。
⒊又依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定：「前項課徵租稅構
成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」第4項規定：「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」此外，所得稅法第83條第1項亦規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」是以，稽徵機關應依職權調查事實，固不因納稅義務人拒絕協力義務而免除其舉證責任，並轉由納稅人義務人負擔。惟倘納稅義務人未盡協力義務或未為完足協力，稽徵機關仍得透過證據評價方式為認定，或已無從為事實查明，而以間接證據推計核定代替直接證據，而此結果未必對納稅義務人不利。否則，納稅務義人可藉不盡協力義務，使稅捐機關無從核課而獲不當利益。查原告就系爭2,060,000元之來源，於復查、訴願審理時，雖否認該項來源非執行業務所得，惟被告前於96年3月27日以南區國稅審三字第0960060436號函請原告配偶丙○○查報前揭所稱之婚喪喜慶禮金收入金額，並提供具體事證供核，然丙○○僅於同年4月11日回函稱該些收入係屬贈與所得，其無申報義務，且因時日久遠，賓客人數眾多，故未能提示等語，自難謂已踐行協力義務而善盡其舉證之責任。另本院審理中，原告雖一再否認丙○○有任何從事仲介土地、房屋之執行業務所得，並堅稱被告僅憑丙○○於北機組之偵訊筆錄即作為補稅之依據，然丙○○所以會說系爭存款係土地仲介所得，是因為媒體大肆報導下所為權宜之說法；且會有分次、分散現金存款，實為丙○○個人理財習慣，被告未詳細調查，顯有違經驗法則與證據法則云云，並提出丙○○、辛○○及丁○○之銀行帳戶現金存入及提出對照表供參。惟原告所示之帳戶資金流動表，因無資金來源及用途說明，故渠等之銀行帳戶縱有資金存入及提出之事實，委實難就存款、提款項目逐筆相互勾稽，以釐清兩者間之關聯，進而認定上開情形僅為資金之相互移轉而已。何況，系爭帳戶內之款項提、存及移轉等原因，均為原告配偶丙○○在管理與支配，且屬關係最密切之人，故原告就系爭款項之來龍去脈，理應清楚，卻僅空泛陳述指稱被告核定違法云云，卻從未提示其他具體有利事證供核，則依舉證責任之分配原則，所述亦非得採。準此，本件原告既未能舉證證明系爭銀行之存款2,060,000元係屬免稅所得，則被告將其核定為應稅所得，即非無據。再者，原告復未能提出該收入之成本及必要費用等帳簿文據等資料，以供計算其所得額，則被告以原告未盡協力義務，乃依查得之資料及同業利潤標準，核定其所得額，縱該項所得額係以推計課稅方式予以核定，揆諸上開法條之說明，亦屬有據。是被告就成本費用部分（非總收入部分，總收入部分實依查得資料核實認定），依財政部頒標準計算其成本及必要費用予以減除，作為推計課稅所得額，依法尚無不合。申言之，被告核定原告配偶丙○○95年度執行業務收入2,060,000元，減除百分之二十必要費用，計算其執行業務所得為1,648,000元，業屬斟酌原告陳述與調查事實及證據之結果，從其有利判斷。原告上開主張，並不足採。
⒋至原告聲請本院調查其配偶丙○○是否領有土地登記專業
代理人證書，是否領有開業執照及設立專業代理人事務所，或與他人組織聯合事務所執行業務；另調查91至95年間臺灣地區之土地、房屋交易紀錄及報稅紀錄，是否有個人或公司、機關、團體申報給付丙○○有關仲介土地、房屋之佣金支出；再調查91至95年間，各新聞媒體是否有關於丙○○從事仲介土地、房屋之相關報導，及各地政機關是否有關於丙○○進出之紀錄，以證明丙○○從未有仲介土地、房屋之行為或以之為業云云。查，就系爭款項為免稅所得之事實，應由原告負舉證責任，已如前述，被告就原告配偶丙○○95年度有系爭現金收入事實，已盡其舉證責任，原告既無法證明系爭2,060,000元款項為喜慶收入之免稅所得，則該項所得應依行為時所得稅法第14條第1項規定予以歸類應稅所得核課。固然，原告堅決主張該項所得非屬丙○○之執行業務所得，惟姑不論原告所稱是否屬實，退一步言之，縱稱屬實，然在原告無法舉證證明該項所得為免稅所得之情形下，本應歸類屬行為時所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得課徵所得稅，如此一來，反會因無必要費用可資扣除，對原告將形成更不利之結果，但卻無法因查明原告配偶丙○○事實上未有仲介土地、房屋之行為，即逕將上開系爭所得歸入免稅所得。基此，原告此部分爭執並無實益，且亦不會影響本件之判決結果，是其請求本院調查系爭款項非屬丙○○之執行業務所得，核無必要，併此說明。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
（二）原告主張被告係依所得稅第79條及83條規定推計納稅義務人之所得額，其推計方式產生之補徵稅額，不得再處以罰鍰云云。查綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告配偶丙○○於系爭年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實。惟按綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，查原告95年度既有上開所得，即應依所得稅法第71條規定，如數誠實申報，尚不得以被告依推估漏報所得額為由，執為免罰之理由。況原告配偶丙○○於95年度有2,060,000元之高額應稅所得收入，原告若稍加注意即可申報，竟疏未注意，實難謂無過失，從而，被告以原告既有系爭所得而漏未申報，縱非故意漏報，亦難卸過失之責，依行政罰法第7條第1項規定予以處罰，並無違誤。
（三）至於本件原告及其配偶丙○○於農曆春節受領來自其兒子之壓歲錢300,000元部分，承上所述，應屬免稅所得，被告仍一併將其認列為執行業所得，自有未洽。則被告依原核定之漏報數額所計算出之漏稅額及罰鍰，即失所附麗。惟按對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。又作成罰鍰處分其罰鍰倍數之基礎核定應納稅額，有所變更時，應由行政主管機關重新考量裁罰之各種因素，敍明理由，作成變更原罰鍰處分之決定。本件被告復查決定關於原告配偶丙○○之執行業務所得，既有如上所述之違誤，其為裁處罰鍰之基礎核定應納稅額既已變動，且被告仍有裁量權限，尚難謂其裁量減縮至零，宜由本院將原處分（復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分一併均撤銷，由被告重新依法行使裁量權，並另為適法之處分。從而，原告請求撤銷罰鍰部分，應予准許。
六、綜上所述，被告查得原告短漏報其配偶丙○○之執行業務所得1,888,000元，併課核定原告95年度綜合所得總額為7,673,515元，所得淨額6,748,204元，補徵應納稅額642,030元外，並按所漏稅額642,030元處以0.5倍之罰鍰計321,000元（計至百元止）；然其中300,000元部分，應屬贈與之免稅所得，並非執行業務所得，被告原處分（復查決定）關於此部分之本稅及罰鍰，即有違誤；訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告執此指摘，即有理由。爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定）關於核定95年度原告配偶丙○○執行業務所得超過1,648,000元部分暨原處分（復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分均予撤銷，罰鍰部分並責由被告另為適法之處分。原告逾此部分之請求，即非有據，應予駁回，以昭折服。
又本件事證已明，兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴一部為有理由，一部為無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中華民國99年8月4日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官林勇奮法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年8月4日
書記官楊曜嘉