裁判字號：臺中高等行政法院99年簡更一字第1號判決
裁判日期：民國99年06月17日
裁判案由：土地增值稅
臺中高等行政法院判決
99年度簡更一字第1號原告甲○○被告臺中縣地方稅務局代表人乙○○訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國96年10月25日府訴委字第0960298258號訴願決定，提起行政訴訟，經本院96年度訴字第490號判決：（第一項）原處分及訴願決定關於被告否准原告申請其所有於84年間經法院拍賣房地坐落臺中縣太平市○○段○○○○號土地一筆，面積0.341417公頃，所有權10000分之80，依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之部分均撤銷。（第二項）被告應依本件判決之法律見解，對於原告上開土地申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額退還執行法院重新分配。並自法院代為扣繳稅款之日即85年2月5日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等事項，作成決定。（第三項）原告其餘之訴駁回。（第四項）訴訟費用由被告負擔。
被告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第254號判決將原判決主文第一、二項暨該訴訟費用部分廢棄，發回本院更審。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審之訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件兩造因稅捐課徵事件涉訟，原核課之土地增值稅為新臺幣（下同）338,967元，未超過40萬元。而依99年5月1日施行之行政訴訟法第229條第1項第1款之規定，應依簡易訴訟程序進行之，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：緣原告原所有坐落台中縣太平市○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），於民國（下同）84年12月間經台灣台中地方法院拍賣，被告所屬大屯分局於同年12月16日按一般稅率核課土地增值稅計新台幣（下同）338,967元。嗣原告於96年6月7日向被告所屬大屯分局申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及就重新規定地價增繳地價稅抵繳應納之土地增值稅，並將差額退還法院重新分配，因核已逾稅捐稽徵法第28條規定之期限，被告所屬大屯分局乃以96年6月14日中縣稅屯分土字第0966010207號函否准所請。原告不服，提起訴願遞遭駁回，提起行政訴訟，經本院96年度訴字第490號判決，被告對不利部分之判決不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第254號判決就撤銷訴願決定、原處分及命被告作成決定暨該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更審。
三、本件原告主張：原告未於準備程序期日到場，據其起訴狀及準備書狀陳稱：
㈠被告所屬大屯分局係被告依據內部處務章程所成立，該章
程並非立法院通過總統公布之法律，自非行政程序法第2條所稱之行政機關，公法人雖得設分支機構，但其為法人之權利主體仍為單一，公法人管轄之分支機構與該公法人在法律上應屬一體而不可分，公法人之分支機構若有作成行政處分之必要，仍應以該公法人之名義為之，不得以分支機構名義為之，本件原告依法向被告申請履行公法上義務，固係向被告所屬大屯分局提出申請書，惟大屯分局僅為被告之分支機構，並非被告機關本身，其審查結果應以被告名義為意思表示，竟以被告機關大屯分處作成「欠難辦理」之原處分，於法未合，應予撤銷。
㈡原告所有系爭土地一直作自用住宅使用，並辦竣戶籍登記
，無出租、無營業之事實，未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅，且不曾收到被告依土地稅法第34條之1第2項規定之通知，本得依土地稅法第9條、第34條第1項稅率計課土地增值稅，縱於拍賣後亦得申請，有財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函可稽，故本件縱然於拍定並扣繳完竣，亦得申請。另依最高行政法院94年度判字第969號判決，請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。而土地稅法第34條之1第2項所定30日規定，為一般公法上請求權之特別規定，依「特別法優於普通法之法規適用原則」，自無適用稅捐稽徵法第28條規定之餘地。依土地稅法第34條之1第2項規定，若土地所有權人未收到稽徵機關之通知，其30日之起算不能開始進行，自不許稽徵機關率謂申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅已逾時效。此項規定，為法定不變期間，且為強制、效力規定，自稽徵機關通知原土地所有權人收到後次日起算，若稽徵機關不能舉證證明，30日起算之始日不能起算，自不能謂申請已逾時效，被告自始不能舉證證明原告有「收到」通知，率謂申請已逾時效。被告並未依土地稅法第34條之1第2項規定通知原告為被告所自認之事實，時效之起算日無從開始進行，被告認房地拍賣執行法院代為扣繳稅額後，申請改按自用住宅用地稅率計課土地增值稅向法院更正稅額，得類推適用或適用稅捐稽徵法第28條規定，顯違反法規適用原則，有適用法規不當或不適用法規之違背法令。至法院之行政行為，並不能替代行政機關應為之行政行為，有行政程序法第3條第2項第2款之規定可參，最高行政法院94年度判字第969號判決亦同斯旨。因此，不管本件執行法院有無將分配表送達原告，均不影響被告並無依土地稅法第34條之1第2項規定通知原告之事實。
㈢按土地稅法並未明文規定本法未規定得類推適用稅捐稽徵
法之規定，稅捐稽徵法第28條規定意旨並未明文類推適用及於「行使自用住宅用地稅率選擇權」，於稽徵機關就具體案件適用法律時，自不得引用類推適用之法理為認定之基礎。基於租稅法定原則及法安定性要求，不許法律無明文規定時，以類推適用方法創設或加重人民負擔，但於租稅法上有利於人民者的類推，若對人民不利不得類推，為租稅法禁止類推基本原則，被告依類推適用法理為不利原告之處分，違背租稅法禁止類推基本原則。又行政程序法第131條所定「公法請求權」，依行政程序法第175條規定，不及於89年12月31日前發生之案件，因此，本件並無行政程序法第131條規定之適用。98年1月21日稅捐稽徵法第28條修正公佈施行後，凡屬稅捐稽徵機關因適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，得申請退還之期間，已無限制，不論該案件是否經行政救濟確定，稅捐稽徵機關均應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限，且有溯及既往之效力，溯及適用於修正前，因可歸責於政府機關之錯誤，至溢繳稅款之案件，此有財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋可據，被告受理原告之申請時，應自行先審核當為依一般稅率核課土地增值稅，是否有錯誤，是否有可歸責之原因，不得逕以已逾5年時效駁回，被告逕以已逾5年時效駁回，與財政部函釋不合。經法院拍賣之土地，稽徵機關未合法依土地稅法第34條之1第2項規定，主動通知土地所有權人是否適用自用住宅稅率課徵土地增值稅，而逕按一般稅率核課土地增值稅，如土地所有權人確實合於自用住宅用地要件，且申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅時，原逕按一般稅率核課土地增值稅之處分，即生適用法令錯誤之情事，如對此所生溢繳稅款請求返還，即有稅捐稽徵法第28條規定之適用。系爭土地經臺灣臺中地方法院執行拍賣後，被告並未依土地稅法第34條之1第2項規定通知原告，被告逕依一般稅率核課本件土地增值稅，即有瑕疵，被告以本件申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及就重新規定地價增繳之地價稅准予抵繳應納之土地增值稅乙案，核與稅捐稽徵法第28條規定不合，自無退稅請求權云云，揆諸稅捐稽徵法第28條已修正如上所述，並溯及適用於修正前因可歸責於政府機關之錯誤，至溢繳之稅款案件，而本件申請退還溢繳稅款尚未確定，則被告以原告申請退稅已逾修正前稅捐稽徵法第28條所規定之5年消滅時效期間，駁回原告申請，即有違誤。
㈣原告96年6月7日申請函申請事項之一為「就說明一房地改
依自用住宅優惠稅率核課土地增值稅，並迅予將差額函請法院重新分配。」則原告申請就系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，若有理由，依財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函所示，稽徵機關應將應退還之稅款交由執行法院重行分配，足見退還稅款之前提，以稽徵機關認定當事人申請選擇適用自用住宅稅率課徵土地增值稅有理由時之「附隨義務」。當事人行使適用自用住宅稅率選擇權，稽徵機關審核結果若不合土地稅法第9條、第34條或第34條之1第2項規定要件，稽徵機關不能將稅款退還法院重新分配。質言之，將稅款退還法院為被告之附隨義務，並非退稅權之行使，最高行政法院決94年度判字第969號判決亦如此認定。又按歷年所繳地價稅抵繳土地增值稅，立法院通過總統公布之法律並無規定申請之程序，性質上為稽徵機關應依職權行政行為之事項。而稽徵機關依職權行政行為授益予人民，法律並無規定時效期間，依法已無任何時效之限制，因此，原告既有百分之一之稅額得抵繳，被告以原告89年始行繳納地價稅而不得抵繳應納土地增值稅乙節，並無法律上之依據，自屬違背法令。
㈤時效始日起算日，無論民法或公法均屬一致，以「知有權
利之發生」及「義務人之認識」為請求權可行使時，若不知權利之發生及無義務人之認識，不能行使權利，時效自不能進行，民法第197條及最高法院50年3月14日第2次民刑庭總會決議可資參照。行政程序法第131條並無時效起算日規定，公法上請求權應自請求權可行使時起算，土地稅法第34條之1第2項規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。從文義觀之，以知有權利發生及義務人之認識，公法請求權即以可行使時為時效日起算日，稅捐稽徵法第28條第1項亦有相同旨趣。本件被告並未依土地稅法第34條之1第2項規定通知原告為被告所自認之事實，亦為最高行政法院99年度判字第254號判決所依據鈞院96年度訴字第490號判決所確定之事實，又依稅捐稽徵法第12條之1第2項及第3項之規定，被告負有舉證責任，被告無法舉證，原告申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，因不知權利之發生及無義務人之認識，不能行使權利，時效自不能起算，不發生已逾時效消滅之情事，被告自有辦理退稅之義務。
㈥財政部71年7月23日台財稅字第35477號函釋：「法院拍賣
土地已按一般用地稅率扣繳土地增值稅，後原土地所有權人申請按自用住宅用地稅率核課，如執行法院認為其核退之溢繳稅款係執行所得之案款，應交法院另行分配債權人，則其退還稅款之受領人，應為原執行法院。」及91年5月20日台財稅字第0910451690號函釋：「依土地稅法第34條之1第2項規定‧‧‧準此，法院拍賣土地，稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知土地所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起三十日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。」可見符合自用住宅用地要件之不動產被拍賣，若稽徵機關不能證明已依土地稅法第34條之1第2項為通知，土地所有權人不知有權利發生，請求權不能行使，時效無從進行，此規定係法律明定時效進行特別要件，另查有債務人戊○○所有房地於81年7月27日經法院執行拍賣，於97年10月13日申請准予選擇自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅款，經彰化縣地方稅務局98年4月16日彰稅土字第0981703025號函准許、己○○所有房地於87年3月18日經法院執行拍賣，於94年1月11日申請准予選擇自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅款，經被告94年4月25日中縣稅土字第0940012240號函准許之，另有18件相同案件本於上開財政部函釋，作成相同處分，本於憲法平等原則要求，原告亦得請求被告作成相同之處分，無時效限制等情。並聲明求為判決：⒈原處分及訴願決定關於被告否准退還原告所有於84年間經法院拍賣房地坐落台中縣太平市○○段○○○○號一筆，面積0.341417公頃，所有權10,000分之80所溢繳土地增值稅之部分均撤銷。⒉被告應對於原告上開土地作成退還所溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為扣繳稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等事項，作成決定。
四、被告則以：㈠本件被告所屬大屯分局96年6月14日中縣稅屯分土字第096
6010207號函，實質上係就原告申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及就重新規定地價增繳地價稅抵繳應納之土地增值稅，並將差額退還法院重新分配之公法上具體事件所為之決定，且對原告直接發生否准法律效果之單方行政行為，應屬行政處分，雖被告所屬大屯分局為被告之內部單位，然其就所掌理之稅捐稽徵事項以自己名義對原告所為之處分，應視為被告之處分。本件原告原所有系爭土地，前於84年12月間經臺灣臺中地方法院拍賣，依稅捐稽徵法第6條第3項規定，稽徵機關收到執行法院拍賣土地通知後，依法核課土地增值稅，並交由執行法院代為扣繳；另同時應依土地稅法第34條之1第2項規定通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，並檢附相關資料供核。又因適用自用住宅用地稅率課徵每人以1次為限，攸關土地所有權人權益，準此，土地所有權人未提出申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，非稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤甚明。又土地稅法第34條之1第2項之申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，屬於一般公法上之請求權，其與新修正稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請求權。新修正稅捐稽徵法第28條第2項應退還之溢繳稅款，雖無申請退還期間之限制，惟如申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權已罹時效消滅，致其適用自用住宅用地稅率之申請為無理由者，依上開說明，納稅義務人即無退稅請求權。經法院拍賣土地，依土地稅法第34條之1第2項規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。如無法確定稽徵機關已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，土地所有權人之申請固無上述所謂30日內提出之限制，惟申請適用自用住宅用地稅率之請求權行使仍受一般公法上請求權消滅時效之限制，且該請求權於土地所有權移轉時即得行使，故消滅時效應自土地所有權移轉時起算。系爭土地於84年12月間經法院拍賣而移轉，於當時即得行使申請自用住宅用地稅率之請求權，因該請求權發生於行政程序法施行前，並無行政程序法第131條5年時效期間規定之適用，而應類推適用民法第125條關於15年時效期間之規定，惟此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，參諸民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5年之目的，以使法律秩序趨於一致。又關於時效完成之法律效果，為求公法法律關係之安定，及臻於明確起見，民法第144條關於時效完成後，債務人僅得拒絕給付之規定，於公法上請求權應不得予以類推適用，而應採權利消滅主義；即公法上請求權因時效完成即當然歸於消滅。本件被告固未能提出足以證明已依土地稅法第34條之1第2項規定主動通知原告之送達證明文件，而無法確定已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請，惟如前述，原告申請適用自用住宅用地稅率之請求權行使仍受一般公法上請求權消滅時效之限制，其於96年6月7日始檢附相關文件，申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，已逾一般公法上請求權消滅時效，其申請改按自用住宅用地稅率課土地增值稅為無理由，原繳納土地增值稅自無溢繳稅款可言，原告自無退稅請求權。
㈡另依據被告土地卡資料所載，本件系爭土地80年之申報地
價為1,227.2元，83年7月經重新規定地價後，申報地價調高為1288.8元。查原告業於83年12月14日繳納83年之地價稅，依增繳地價稅抵繳土地增值稅辦法第5條、第6條規定，原核算應納土地增值稅額時應准予抵繳該筆土地應繳土地增值稅總額0.5%，惟原核算其應納土地增值稅額時漏未抵繳，依現行稅捐稽徵法第28條第2項規定，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。是原核算其應納土地增值稅額時，83年度增繳地價稅未予抵繳其應納土地增值稅，致溢繳土地增值稅計1,694元，被告所屬大屯分局業以99年5月10日中縣稅屯分土字第0998507641號函准退還該溢繳土地增值稅，另將交由執行法院重新分配，併予指明。至本件84年度增繳地價稅未予抵繳其應納土地增值稅部分，係因原核算應納土地增值稅額時，原告尚有欠繳84年度地價稅，依土地稅法第31條第3項規定，當係以有繳納之事實為要件，財政部93年4月2台財稅字第0930451954號函亦有明釋，故84年度增繳地價稅未予抵繳其應納土地增值稅部分，既非稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，原告於89年3月9日始為繳納84年度地價稅，嗣於96年6月7日向被告所屬大屯分局申請就重新規定地價增繳地價稅抵繳應納之土地增值稅，已逾一般公法上請求權消滅時效，其申請84年度之增繳地價稅部分未予抵繳部分為無理由，原所繳納土地增值稅自無溢繳稅款可言，原告自無退稅請求權。另原告所舉戊○○等案件，謂被告應作成相同之行政處分，惟其所舉均屬個案，並非判例，對本案亦無拘束力。另財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函釋，業自95年12月6日台財稅字第09504569920號令發布日起廢止，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點為㈠原告向被告所屬分支機構申請，由分支機構函復原告，所為處分是否為無權處分？㈡土地被法院拍賣後，稽徵機關未能主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。被拍賣之土地所有權人申請適用自用住宅用地稅率之請求權行使，是否仍受一般公法上請求權消滅時效之限制？
六、關於被告所屬分支機構函復原告申請事項，是否為無權處分部分：
按被告臺中縣地方稅務局係屬行政機關，並非公法人，原告謂被告為公法人，應屬誤解。次按被告所屬大屯分局係被告之內部單位，其就所掌理之稅捐稽徵事項以自己名義對原告所為之處分，被告既自承應視為伊之處分，則大屯分局所為處分即非無權處分，原告謂其為無權處分，亦有誤會。
七、關於土地被法院拍賣後，稽徵機關未能提出證明其已主動通知土地所有權人，如合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。其後被拍賣之土地所有權人申請適用自用住宅用地稅率，其請求權之行使，是否仍受一般公法上請求權消滅時效之限制部分：
㈠按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤
溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。．．．（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第28條定有明文。其立法理由謂：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行5年之規定，爰於第1項增訂『自行』二字，以資明確，另酌作文字修正。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還五年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。‧‧‧為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4項及第5項過渡規定，以資周延。」可知，關於非納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，不限於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之事由，尚包含因其他可歸責於政府機關之錯誤致有溢繳稅款情事，且應退還之溢繳稅款，亦無申請退還期間之限制。並此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。
㈡查被告所屬大屯分局96年6月14日中縣稅屯分土字第09660
10207號函，係基於其職掌之事項，以自己名義對原告所為之處分，即視為被告之處分。本件原告原所有系爭土地，前於84年12月間經臺灣臺中地方法院拍賣，依稅捐稽徵法第6條第3項規定，稽徵機關收到執行法院拍賣土地通知後，依法核課土地增值稅，交由執行法院代為扣繳；即應同時依土地稅法第34條之1第2項規定通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，並檢附相關資料供核。又因適用自用住宅用地稅率課徵每人以1次為限，攸關土地所有權人權益，準此，土地所有權人未提出申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，非稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤甚明。又土地稅法第34條之1第2項之申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，屬於一般公法上之請求權，其與新修正稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請求權。新修正稅捐稽徵法第28條第2項應退還之溢繳稅款，雖無申請退還期間之限制，惟如申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權已罹時效消滅，致其適用自用住宅用地稅率之申請為無理由者，依上開說明，納稅義務人即無退稅請求權。經法院拍賣土地，依土地稅法第34條之1第2項規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。如無法確定稽徵機關已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，土地所有權人之申請固無上述所謂30日內提出之限制，惟申請適用自用住宅用地稅率之請求權行使仍受一般公法上請求權消滅時效之限制，且該請求權於土地所有權移轉時即得行使，故消滅時效應自土地所有權移轉時起算。系爭土地於84年12月間經法院拍賣而移轉，於當時即得行使申請自用住宅用地稅率之請求權，因該請求權發生於行政程序法施行前，並無行政程序法第131條5年時效期間規定之適用，而應類推適用民法第125條關於15年時效期間之規定，惟此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，參諸民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5年之目的，以使法律秩序趨於一致。又關於時效完成之法律效果，為求公法法律關係之安定，及臻於明確起見，民法第144條關於時效完成後，債務人僅得拒絕給付之規定，於公法上請求權應不得予以類推適用，而應採權利消滅主義；即公法上請求權因時效完成即當然歸於消滅。本件被告固未能提出足以證明已依土地稅法第34條之1第2項規定主動通知原告之送達證明文件，而無法確定已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請，惟如前述，原告申請適用自用住宅用地稅率之請求權行使仍受一般公法上請求權消滅時效之限制，其於96年6月7日始檢附相關文件，申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，已逾一般公法上請求權消滅時效，其申請改按自用住宅用地稅率課土地增值稅為無理由，原繳納土地增值稅自無溢繳稅款可言，原告即無退稅請求權。上開法律見解，業據最高行政法院99年度判字第254號廢棄發回判決理由中，闡述綦詳，依行政訴訟法第260條第3項規定，本院應以最高行政法院上開廢棄理由之法律上判斷，為判決基礎而為判決。足徵原處分駁回原告之申請並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。至原告另舉戊○○等案件，謂被告應作成相同之行政處分，惟其所舉均屬個案，並非判例，對本案亦無拘束力。另財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函釋，業自95年12月6日台財稅字第09504569920號令發布日起廢止，併予敍明。從而，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末查被告答辯中提及原告83年度增繳地價稅，未予抵繳其應納土地增值稅，致溢繳土地增值稅計1,694元部分，被告所屬大屯分局業以99年5月10日中縣稅屯分土字第0998507641號函准退還該溢繳土地增值稅，交由執行法院重新分配。至於84年度地價稅部分，因原核算應納土地增值稅額時，原告尚有欠繳84年度地價稅，依土地稅法第31條第3項規定及財政部93年4月2台財稅字第0930451954號函釋意旨，係以有繳納之事實為要件，系爭土地84年度之地價稅，原告於89年3月9日始為繳納，並非稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致84年度地價稅增繳地價稅未予抵繳其應納之土地增值稅，原告於96年6月7日向被告所屬大屯分局申請就重新規定地價增繳地價稅抵繳應納之土地增值稅，已逾一般公法上請求權消滅時效，原告申請84年度之增繳地價稅部分未予抵繳部分為無理由乙節。查原告此部分之請求，業經本院96年度訴字第490號判決駁回，原告未提起上訴而確定在案，原告就此部分現亦未提出主張，是被告此部分之答辯即無必要，併予敍明。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，附此敘明。又本件為簡易案件爰不經言詞辯論，判決如主文。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年6月17日
臺中高等行政法院第三庭
法官林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中華民國99年6月25日
書記官許騰云