裁判字號：臺中高等行政法院96年訴字第490號判決
裁判日期：民國97年02月20日
裁判案由：土地增值稅
臺中高等行政法院判決
九十六年度訴字第四九○號原告甲○○被告台中縣地方稅務局代表人戊○○訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台中縣政府中華民國九十六年十月二五日府訴委字第○九六○二九八二五八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原處分及訴願決定關於被告否准原告申請其所有於八十四年間經法院拍賣房地坐落台中縣太平市○○段○○○○號一筆，面積○．三四一四一七公頃，所有權一○○○○分之八○，依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之部分均撤銷。
被告應依本件判決之法律見解，對於原告上開土地申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額退還執行法院重新分配。並自法院代為扣繳稅款之日即八十五年二月五日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等事項，作成決定。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告原所有坐落台中縣太平市○○段八○二地號土地，於民國八十四年十二月間經台灣台中地方法院拍賣，被告所屬大屯分局乃於同年十二月十六日按一般稅率核課土地增值稅計新台幣（下同）三三八、九六七元。嗣原告於九十六年六月七日向被告所屬大屯分局申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及就重新規定地價增繳地價稅抵繳應納之土地增值稅，並將差額退還法院重新分配，因核已逾稅捐稽徵法第二十八條規定之期限，被告所屬大屯分局乃以九十六年六月十四日中縣稅屯分土字第○九六六○一○二○七號函否准所請。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告應就原告原所有於八十四年間被拍賣房地坐落台中縣太平市○○段○○○○號一筆，面積○．三四一四一七公頃，所有權一○○○○分之八○，作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額退還執行法院重新分配。並自法院代為扣繳稅款之日即八十五年二月五日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、原告所有系爭土地一直作自用住宅使用，並辦竣戶籍登記，無出租、無營業之事實，未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅，且不曾收到被告依土地稅法第三十四條之一第二項規定之通知，本得依土地稅法第九條、第三十四條第一項稅率計課土地增值稅，縱於拍賣後亦得申請，有財政部九十三年十二月十四日台財稅字第○九三○四五六二九四○號函可稽，故本件縱然於拍定並扣繳完竣，亦得申請。另依最高行政法院九十四年度判字第九六九號判決，請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第二十八條之退稅請求權。而土地稅法第三十四條之一第二項所定三十日規定，為一般公法上請求權之特別規定，依「特別法優於普通法之法規適用原則」，自無適用稅捐稽徵法第二十八條規定之餘地。依土地稅法第三十四條之一第二項規定，若土地所有權人未收到稽徵機關之通知，其三十日之起算不能開始進行，自不許稽徵機關率謂申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅已逾時效。此項規定，為法定不變期間，且為強制、效力規定，自稽徵機關通知原土地所有權人收到後次日起算，若稽徵機關不能舉證證明，三十日起算之始日不能起算，自不能謂申請已逾時效，被告自始不能舉證證明原告有「收到」通知，率謂申請已逾時效。被告並未依土地稅法第三十四條之一第二項規定通知原告為被告所自認之事實，時效之起算日無從開始進行，被告認房地拍賣執行法院代為扣繳稅額後，申請改按自用住宅用地稅率計課土地增值稅向法院更正稅額，得類推適用或適用稅捐稽徵法第二十八條規定，顯違反法規適用原則，有適用法規不當或不適用法規之違背法令。至法院之行政行為，並不能替代行政機關應為之行政行為，有行政程序法第三條第二項第二款之規定可參，最高行政法院九十四年度判字第九六九號判決亦同斯旨。因此，不管本件執行法院有無將分配表送達原告，均不影響被告並無依土地稅法第三十四條之一第二項規定通知原告之事實。
二、按土地稅法並未明文規定本法未規定得類推適用稅捐稽徵法之規定，稅捐稽徵法第二十八條規定意旨並未明文類推適用及以「行使自用住宅用地稅率選擇權」，於稽徵機關就具體案件適用法律時，自不得引用類推適用之法理為認定之基礎。又行政程序法第一百三十一條所定「公法請求權」，依行政程序法第一百七十五條規定，不及於八十九年十二月卅一日前發生之案件，因此，本件並無行政程序法第一百三十一條規定之適用。稅捐稽徵法第二十八條規定：納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。依「解釋租稅法原則」，該法條五年時效消滅之適用範圍，僅以：①納稅義務人因稽徵機關適用法令錯誤而溢繳稅款。②納稅義務人因稽徵機關計算錯誤而溢繳稅款。③納稅義務人因稽徵機關有類似①②之情形而溢繳稅款。④第①②③項情形所溢繳稅款應自繳納後五年內提出申請。⑤納稅義務人以稽徵機關有①②③任一情形之錯誤為理由提出具體證據申請退還。若有一不合，即無適用稅捐稽徵法第二十八條規定之餘地。
三、原告九十六年六月七日申請函申請事項之一為「就說明一房地改依自用住宅優惠稅率核課土地增值稅，並迅予將差額函請法院重新分配。」則原告申請就系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，若有理由，依財政部九十三年十二月十四日台財稅字第○九三○四五六二九四○號函所示，稽徵機關應將應退還之稅款交由執行法院重行分配，足見退還稅款之前提，以稽徵機關認定當事人申請選擇適用自用住宅稅率課徵土地增值稅有理由時之『附隨義務』。當事人行使適用自用住宅稅率選擇權，稽徵機關審核結果若不合土地稅法第九條、第三十四條或第三十四條之一第二項規定要件，稽徵機關不能將稅款退還法院重新分配。質言之，將稅款退還法院為被告之附隨義務，並非退稅權之行使，最高行政法院決九十四年度判字第九六九號判決亦如此認定。
四、按歷年所繳地價稅抵繳土地增值稅，立法院通過總統公布之法律並無規定申請之程序，性質上為稽徵機關應依職權行政行為之事項。而稽徵機關依職權行政行為授益予人民，法律並無規定時效期間，依法已無任何時效之限制，因此，原告既有百分之一之稅額得抵繳，被告以原告八十九年始行繳納地價稅而不得抵繳應納土地增值稅乙節，並無法律上之依據，自屬違背法令。
貳、被告答辯意旨略以：
一、原告主張本件為是否得「行使適用自用住宅用地稅率選擇權」而爭訟，並不包括得否「行使退稅請求權」乙節，案據卷附原告九十六年六月七日申請函所載，其申請之事項為「請就說明一、房地改依自用住宅優惠稅率核課土地增值稅，並迅予將差額函請法院重新分配。二、請就重新規定地價增繳之地價稅，准予抵繳應納之土地增值稅。」被告所屬大屯分局依原告九十六年六月七日之申請，就其申請事項範圍內予以審核，並無不當。
二、依財政部九十年二月二日台財稅字第○九○○四五○六○二號函，檢送八十九年十一月廿四日研商財政部八十九年六月三日台財稅字第○八九○四五三三三四號函釋衍生之相關問題會議紀錄：「非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款者，不適用加計利息退還之案件：．．．⒑出售自用住宅用地，依土地稅法第三十四條之一規定，補行申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者。」該會議紀錄之結論，僅係就各類之溢繳退稅案件，加計利息一併退還之適用範圍，予以一致性及明確之列舉規範。又按法務部九十五年十月十四日法律字第○九五○○三八一五六號函略以：「說明公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用（按：應為「類推適用」）於公法關係，行政法院五十二年判字第三四五號判例參照。世界各國法律莫不承認時效制度，是時效制度係公法與私法之共通原理，公法未明定消滅時效期間者，應類推適用其他性質相類之消滅時效規定，無性質相類之規定時，即應類推適用民法之消滅時效規定。依司法院釋字第四七四號解釋意旨及財政部九十五年十二月六日台財稅字第○九五○四五六九九二○號令，執行法院已於八十五年二月五日代為扣繳系爭土地增值稅三三八、九六七元，法律效果等同執行債務人即土地原所有權人完納土地增值稅。原告請求改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，退還溢徵稅款，核屬公法上不當得利返還請求權，按上揭法務部九十五年十月十四日法律字第○九五○○三八一五六號函釋，公法未明定消滅時效期間者，應類推適用其他性質相類之消滅時效規定，無性質相類之規定時，即應類推適用民法之消滅時效規定。是本件自仍有上開財政部九十五年十二月六日台財稅字第○九五○四五六九九二○號令之適用，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第二十八條之規定。原告主張按財政部九十年二月二日台財稅字第○九○○四五○六○二號函釋，認無適用稅捐稽徵法第二十八條之餘地，顯有誤解。
三、次按財政部九十年二月二日台財稅字第○九○○四五○六○二號函及九十年二月十五日台財稅字第○九○○四五○六○七號函檢送八十九年十一月廿四日研商八九年六月三日台財稅第0000000000號函釋衍生之相關問題會議紀錄：「本部八十九年六月三日台財稅第0000000000號函釋，有關納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款．．．，各稽徵機關在適用上發生疑義，經會商獲致結論如次：有關因適用法令錯誤或計算錯誤，依首揭函釋准予加計利息一併退還案件，其適用範圍如下：．．．㈡屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形：．．．⒊土地增值稅案件：．．．⑵土地所有權移轉，依土地稅法第三一條第三項規定，應抵繳之增繳地價稅，移轉時已繳納，稽徵機關未予抵繳，於嗣後申請退還溢繳土地增值稅者。」準此，原告申請就重新規定地價增繳地價稅抵繳應納之土地增值稅乙節，核屬稅捐稽徵法第二十八條規定之退稅請求權，原告遲至九十六年六月七日始向被告所屬大屯分局申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及就重新規定地價增繳地價稅抵繳應納之土地增值稅，顯已逾稅捐稽徵法第二十八條規定之期限。
四、另依土地稅法第三十四條第四項規定，土地所有權人適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，以一次為限；亦即是否適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，土地所有權人具有選擇權，故同法第三十四條之一乃有應由土地所有權人申請之規定。又依土地稅法第三十四條之一第二項規定，原土地所有權人於土地移轉時，其依據法律規定所享有按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，本即存在，並非因稅捐稽徵機關依據土地稅法第三十四條之一第二項規定為通知，始行發生；至稅捐稽徵機關之通知則僅為促請土地所有權人注意，並發生此項所規範三十日申請期間起算之法律效果。又因「權利」如因權利人長期不行使，勢將造成新的事實狀態，影響原有法律秩序之正常維持，故為適應既成事實狀態並承認新法律秩序之建立，乃有時效制度產生。是上述土地稅法第三十四條之一第二項雖有關於土地所有權人得於稽徵機關通知後三十日內申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之規定，然本於上述時效制度之本質，土地所有權人原即享有之適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，亦不應因稽徵機關之通知未合法送達而使此法律狀態長久處於不確定之情況；又因土地所有權人發動其適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的即為退還溢繳之土地增值稅，是縱被告所屬大屯分局未能舉證原依土地稅法第三十四條之一第二項規定所為之通知已合法送達，非即可謂原告退還溢繳土地增值稅之請求權即不受其他法律關於請求權時效期間之限制。又「時效」係指在一定期間內權利之行使或不行使的狀態繼續，而為發生權利取得或請求權消滅原因之法律要件，其目的在使法律關係早日確定，並維護法律秩序。否則，倘認稅捐稽徵機關未依土地稅法第三十四條之一第二項規定通知土地所有人，即謂土地所有權人得隨時提出申請並請求退還溢徵之稅款，而無期間之限制，實與法安定性原則有違。況系爭土地經執行法院拍賣時，民事執行處於製作分配表完畢後，均會通知債務人（即原告）表示意見，原告當時亦應知悉課徵土地增值稅之金額，而未對於分配表聲明異議，或申請改按自用住宅用地稅率課徵，即表示接受上揭扣繳金額；原告未於稅捐稽徵法第二十八條所定五年期間內提出適用自用住宅用地稅率之申請併請求退還溢繳稅款，尚難謂無可歸責於己之責任。
五、依據被告土地卡資料所載，太平市○○段○○○○號土地八十年之申報地價為一、二二七．二元，八十三年七月經重新規定地價後，申報地價調高為一二八八．八元。原告業於八十三年十二月十四日繳納八十三年之地價稅，按增繳地價稅抵繳土地增值稅辦法第五條、第六條規定，原告所有坐落太平市○○段○○○○號土地，於八十四年十二月間經台灣台中地方法院拍賣，原核算其應納土地增值稅額時應准予抵繳該筆土地應繳土地增值稅總額百分之○．五；又因原核稅當時原告尚有欠繳八十四年地價稅，且本件為經法院拍賣之案件，尚無確認八十四年地價稅是否徵起，故就八十四年度之增繳地價稅部分未予抵繳（嗣原告於八十九年三月九日始為繳納八十四年地價稅）。原核定應納土地增值稅雖漏未抵繳八十三年度之增繳地價稅，惟系爭土地增值稅之繳納日期為八十五年二月五日，原告遲至九十六年六月七日始向被告所屬大屯分局申請就重新規定地價增繳地價稅抵繳應納之土地增值稅，顯已逾稅捐稽徵法第二十八條規定之期限。
理由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告聲請，由其一造辯論而為判決。又本件繫屬中，被告代表人乙○○於九十七年一月十六日變更為戊○○，其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。另被告名稱於九十七年一月三十一日更名為台中縣地方稅務局，所屬大屯分處更名為大屯分局，均合先敘明。
二、本件原告原所有坐落台中縣太平市○○段○○○○號土地，於八十四年十二月間經台灣台中地方法院拍賣，被告所屬大屯分局乃於同年十二月十六日按一般稅率核課土地增值稅計
三三八、九六七元。嗣原告於九十六年六月七日向被告所屬大屯分局申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及就重新規定地價增繳地價稅抵繳應納之土地增值稅，並將差額退還法院重新分配，被告所屬大屯分局認已逾稅捐稽徵法第二十八條規定之期限，乃以九十六年六月十四日中縣稅屯分土字第○九六六○一○二○七號函否准所請。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：㈠原告所有系爭土地一直作自用住宅使用，並辦竣戶籍登記，無出租、無營業之事實，未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅，且不曾收到被告依土地稅法第三十四條之一第二項規定之通知，自得依土地稅法第九條、第三十四條第一項稅率計課土地增值稅，縱於該土地經法院拍賣後亦得申請，此非稅捐稽徵法第二十八條之退稅請求權。㈡依土地稅法第三十四條之一第二項規定，若土地所有權人未收到稽徵機關之通知，其三十日之起算不能開始進行，自不許稽徵機關率謂申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅已逾時效。本件被告並未依土地稅法第三十四條之一第二項規定通知，為被告所自認之事實，時效之起算日無從開始進行，被告認房地拍賣執行法院代為扣繳稅額後，申請改按自用住宅用地稅率計課土地增值稅向法院更正稅額，得類推適用或適用稅捐稽徵法第二十八條規定，顯違反法規適用原則。㈢按歷年所繳地價稅抵繳土地增值稅，立法院通過總統公布之法律並無規定申請之程序，性質上為稽徵機關應依職權行政行為之事項。而稽徵機關依職權行政行為授益予人民，法律並無規定時效期間，依法已無任何時效之限制，因此，原告既有百分之一之稅額得抵繳，被告以原告八十九年始行繳納地價稅而不得抵繳應納土地增值稅乙節，並無法律上之依據。
四、按土地稅法第三十四條之一第二項規定：「土地所有權移轉，依規定．．．無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」為土地稅法第三十四條之一第二項所規定。準此，法院拍賣土地，稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知土地所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起三十日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果，亦為財政部九十一年五月廿日台財稅字第○九一○四五一六九○號所函釋。是按土地經法院拍賣，土地所有權人因無須申報土地移轉現值，依上開規定，稽徵機關即應主動通知土地所有權人，是否按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，此為稅捐稽徵機關之主動通知義務，尚非訓示規定，是財政部上開函釋，與土地稅法第三十四條之一第二項之規定無違，得予援用。
五、經查，原告原所有坐落台中縣太平市○○段○○○○號土地，於八十四年十二月五日經台灣台中地方法院拍賣，被告所屬大屯分處乃於同年十二月十六日按一般稅率核課土地增值稅計三三八、九六七元，被告所屬大屯分局雖於八十四年十二月十八日以稅屯二字第八四○四六二一四號函通知原告如合於自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，請於函到之次日起三十日內，檢具相關證明提出申請，逾期申請者，不得適用（分見訴願卷三九、四二至四三頁），該函雖註明以雙掛號郵寄，惟原告稱未收受此通知，且被告於本院審理中稱無法提出郵寄機關之回執（本院卷四三頁準備程序筆錄），又未提出其他足以證明已送達予原告之證據，如查詢國內各類掛號郵件查單等，難認該函業已送達原告。則原告得提出申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅期限，尚未起算，不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果，此與稅捐稽徵法第二十八條規定五年請求退稅之期限，及行政程序法第一百三十一條規定公法上請求權五年時效無涉，不得謂土地所有權人，因請求退稅或公法上之請求權罹於時效，而不得申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，是原告於九十六年六月七日向被告所屬大屯分局申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並請求將差額退還法院重新分配之部分，被告所屬大屯分處認此情形，應類推適用稅捐稽徵法第二十八條之規定，已逾繳納之日（八十五年二月五日）起五年內提出之期限，而否准所請，自有違誤。
六、至原告請求被告因重新規定地價增繳之地價稅抵繳應納之土地增值稅乙節，屬被告計算錯誤，致原告溢繳稅款之情形，原告如請求退稅，自應適用稅捐稽徵法第二十八條之規定，於法定期間向被告申請，原告主張被告應依職權主動將其溢繳之地價稅扣抵土地增值稅，且無時效期間之限制，並無可採。另查依被告土地卡資料所載，系爭土地八十年之申報地價為一、二二七．二元，八十三年七月經重新規定地價後，申報地價調高為一二八八．八元。原告於八十三年十二月十四日繳納八十三年之地價稅，按增繳地價稅抵繳土地增值稅辦法第五條及第六條規定，原告所有該土地於八十四年十二月間經台灣台中地方法院拍賣，原核算其應納土地增值稅額時應准予抵繳該筆土地應繳土地增值稅總額百分之○．五（本院卷七六至八一頁）；又因原核稅當時原告尚欠繳八十四年地價稅，且本件為經法院拍賣之案件，尚無確認八十四年地價稅是否徵起，故就八十四年度之增繳地價稅部分未予抵繳，嗣原告於八十九年三月九日始為繳納八十四年地價稅。原核定應納土地增值稅雖漏未抵繳八十三年度之增繳地價稅，惟系爭土地增值稅之繳納日期為八十五年二月五日，因原告遲至九十六年六月七日始向被告所屬大屯分局申請就重新規定地價增繳地價稅抵繳應納之土地增值稅，顯已逾稅捐稽徵法第二十八條規定之五年期限，被告對此部分予以否准，自屬有據。
七、綜上所陳，原告向被告申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並將差額退還法院重新分配之部分，於法有據，並無逾期之問題，被告對此部分予以否准，有所違誤，訴願決定對該部分予以維持，亦有未合，原告請求撤銷該部分之原處分及訴願決定，為有理由，應由本院將該部分均予撤銷。至原告請求被告應就系爭土地，作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額退還執行法院重新分配，並自法院代為扣繳稅款之日即八十五年二月五日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配之部分，按「行政法院對於人民依第五條規定請求應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，應為左列方式之裁判：．．．原告之訴雖有理由，惟案件事證尚未臻明確或涉及行政機關之行政裁量決定者，應判命行政機關遵照其判決之法律見解對於原告作成決定。」行政訴訟法第二百條第四款定有明文。本件原告此部分請求，係提起行政訴訟法第五條之為特定內容之行政處分之訴訟，惟原告是否符合自用住宅用地之要件，而得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，事證未臻明確，應由本院判命被告依本件判決之法律見解，對於原告之申請另作成決定。而原告請求被告因重新規定地價增繳之地價稅抵繳應納之土地增值稅之部分，被告予以否准，並無違誤，訴願決定對此部分予以維持，亦無不合，原告請求撤銷該部分之原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第二百條第四款、第一百零四條、第二百十八條，民事訴訟法第七十九條、第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國97年2月20日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官許金釵法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年2月20日
書記官莊啟明