裁判字號：高雄高等行政法院99年訴字第503號判決
裁判日期：民國99年12月09日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
99年度訴字第503號99年11月25日辯論終結原告 陳軒冠 即龍翔商務旅館訴訟代理人 王進勝 律師
陳慧錚 律師 黃偉倫 律師被告財政部高雄市國稅局代表人 陳金鑑 局長訴訟代理人 王家興 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年7月26日臺財訴字第09900266960號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告94年度營利事業所得稅結算申報，被告初查依申報核定營業收入淨額新台幣（下同）16,270,659元，全年所得額1,138,946元。嗣因查獲漏報營業收入16,228,122元，乃據以更正核定營業收入淨額為32,498,781元，全年所得額為5,849,781元，除補徵稅額1,177,709元外，並處罰鍰730,200元。原告不服，申請復查，除全年所得額及罰鍰分別獲追減278,561元及69,575元外，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院61年判字第70號判例意旨參照。又按營利事業有短報、漏報營業額者，主管稽徵機關應就查得之資料核定其營業額計徵營業稅，固為加值型及非加值型營業稅法第43條第1項第4款所明定，但營利事業有無短報、漏報營業額之事實，則賴證據認定之，又主管稽徵機關查得之資料，若僅足以證明有短報、漏報營業額之可能，而不能為具體確實之證明者，則尚須有其他之證據為之證明，始得據以核定其營業額計徵營業稅，否則即難令人信服，有最高行政法院74年度判字第1729號判決足參。再「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」亦有最高行政法院75年度判字第681號判決可參。足見有關稅捐請求發生事實應由稅捐機關負客觀舉證責任。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。是以，稅捐機關如欲以上開規定補徵納稅義務人營業稅並裁處漏稅罰鍰，自應由稅捐機關就納稅義務人有銷售貨物，取得代價之事實，諸如具體之銷售日期、對象、金額等事實，依職權予以調查並負舉證責任。
（二）按營業稅與營利事業所得稅係分屬不同稅制，故本件於判斷原告有無逃漏營利事業所得稅之事實，自應獨立認定之，而不受前案營業稅案件判決之拘束。查本件被告援引營業稅案件所依憑之證據，無非是檢舉人提供之所謂原告旅館民國94至95年間每月最後一日之內帳，然本件檢舉人所提供之資料，自外觀上並無從看出是原告之內部帳冊資料，且其上所載各項名目及數字，如住宿間數、休息間數、住宿人數、休息人數、飲料、香煙、電話等收入、客欠加減、預收加減等，均無任何憑據可佐，其上數據是否正確，顯已乏證可憑。況檢舉人所提供者，僅為94年1月份起至95年4月份止之每月最後一日之資料，且檢舉資料共只有16筆，被告僅以區區16筆資料推論94至95年間於陳軒冠帳戶存入之金額，均屬原告之營業收入，並以之為課稅之基礎，已有認定事實不憑證據之違誤。
（三）被告又以陳軒冠之上開帳戶確有供原告使用，且原告就關於陳軒冠上開帳戶個人資金往來係屬陳軒冠私人理財行為一節，未能提出相關資金流向證據資料以供查核，顯未盡協力義務云云。惟按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」最高行政法院75年判字第309號判例著有明文。易言之，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，雖然其依法有接受調查或提出自己所持有與調查事項相關之文件資料之義務，但違反者，僅得依法科處罰鍰，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。查陳軒冠之帳戶縱有供原告使用，但陳軒冠之帳戶每月均有現金支出及資金之轉匯，而被告並無證據證明上開現金支出及資金之轉匯全係供作原告營業開銷之用，可證陳軒冠上開帳戶仍有供其私人使用之情形，則陳軒冠帳戶內之現金收入自亦不能推定均為原告之營業收入。且原告既已提出營業收入發票以供查核，則被告主張原告之營業收入超過發票金額，自應由被告就超過部分負舉證責任，原告縱未能提出陳軒冠上開帳戶現金存入之資金來源，亦僅有科處罰鍰之問題，不能以原告未能提出該等資金來源資料，即推定原告有將現金收入存入陳軒冠上開帳戶而逃漏營業稅之違章事實。被告徒以原告未盡協力義務，即遽認陳軒冠帳戶存入之現金均屬原告之營業收入，其採證明顯違反證據法則，所為處分自有認定事實不憑證據之違法。
（四）再依陳軒冠上開帳戶之往來紀錄顯示，扣除例假日後一日有存入多筆金額之情形外，仍不乏有一日存入2筆以上現金之情形，倘同日存入之現金均係原告營業所得，原告大可一筆存入，何須分為數筆？且上開日期陳軒冠之帳戶既已有存入現金，可證上述幾筆現金存入之款項當不屬於原告之營業收入。至被告雖主張同日多筆存入之現金，均屬原告之現金收入云云，惟課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任。被告依檢舉人所提供之資料，至多既僅能主張原告將前一日之現金收入於翌日存入陳軒冠帳戶，而未能證明在多筆現金存入之情形，除1筆外之其他筆數亦屬原告前日之現金收入，在此一事實不明之情況下，其不利益自應由被告承擔。是就上開一日有多筆資金存入之情形，至多僅能認列1筆，被告逕將陳軒冠上開帳戶同日存入之多筆現金認均屬原告之現金收入，亦有認定事實不憑證據之違誤。
（五）又被告僅統計陳軒冠上開帳戶年度存入之金額，並未統計自陳軒冠帳戶支出或匯出之金額，然陳軒冠之帳戶存入現金後，嗣均有頻繁支出或匯出之情形，此觀其銀行存款對帳單即明。由是可見，陳軒冠帳戶存入之金額事後有提出重複回流循環使用之情形。而陳軒冠帳戶之現金何以要存入後再提出反覆使用，實係基於美化帳面、創造經營成果優異之假象，藉以達到擴張原告信用、提高銀行融資額度，及吸引他人前來投資或購買經營權之目的。蓋原告本身並未在銀行開設帳戶，而係借用陳軒冠之帳戶，故投資者或有意購併者首先查閱者，當係陳軒冠上開帳戶存入之現金及刷卡金額之多寡，然因原告每日營運現金收入並不豐，扣除當日現金支出，如簡易修繕工程費用、菸、酒、飲料、泡麵等支出、電話費、水電費、零用金等後，所餘金額更少，倘以該等金額存入，顯難讓銀行或有意投資者認為挹注資金或投資有利可圖。是為使銀行願意融資或吸引他人前來投資或購買經營權，勢須讓渠等認為原告經營成果不錯，前景甚佳。為此，原告經營者乃將原告前一日所餘之現金收入加上自有資金後，一併存入陳軒冠上開帳戶，存入之現金收入及信用卡收入用以支付原告應付之稅款、勞健保費及其他成本費用後，再將原附加存入之自有資金部分提領出來重複循環使用，此由陳軒冠帳戶雖幾乎每日均有現金存入，但亦有頻繁之現金支出一節，即足明瞭。而銀行或投資者乍見陳軒冠上開帳戶有上開金額存入，當會以為旅館營運收入尚佳，如此即能便利原告向銀行融資取得營運所需資金或進一步加強投資者投資或購併之意願。然事實上扣除自有資金部分後存入陳軒冠帳戶之原告現金收入、信用卡收入及在旅館現場支出之現金合計金額與發票金額係屬相符，故實際上原告並無短報銷售額而逃漏營業稅之情事。
（六）綜上所述，原告確無被告所指漏報未分配盈餘之違章情節，其遽予裁罰處分，自有違誤。訴願決定未予糾正，仍予維持，同有未洽等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以：
（一）查租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，業經司法院釋字第537號解釋闡明。蓋稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示帳證義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，倘納稅義務人依法提示有關各種證明所得額之帳簿、文具供核，稽徵機關即負有具體審認與職權調查之義務。
（二）次查，營利事業組織因營業上交易行為所生之收入，於課徵營利事業所得稅時，依規定認列為營業收入，於課徵營業稅時，乃透過銷售額之定義轉化為營業稅之課稅基礎，除部分因認列時點之差異，或因認列標準上之差異（例如：原本並非營業收入，惟基於便利勾稽之稽徵目的，而以營業稅規定擬制為銷售額，並課徵營業稅之情形）外，原則上兩者之基礎原因事實屬同一，從而稽徵機關據以核課營業稅所為之職權調查，於後續核課營利事業所得稅時，該同一稽徵機關之調查結果，除有上開差異原因外，自得援用為營利事業所得稅之核課依據，而與稽徵機關應依職權調查之規定無違。故原告主張營業稅與營利事業所得稅係分屬不同稅制，本件於判斷原告有無逃漏營利事業所得稅，自應獨立認定之，不受前案營業稅案件判決之拘束等云，自屬無據。
（三）原告以檢舉人所提供之資料，自外觀上並無從看出是原告之內部帳冊資料，且其上所載各項名目及數字，如住宿、休息間數、休息人數、飲料、香煙、電話等收入、客欠加減、預收加減等，均無任何憑證可佐，其上數據是否正確，顯已乏證可憑等云。惟依一般行號內部彙整資料，未必均載有行號名稱，是系爭理由無足以否定系爭事實之認定。又被告上開營業稅訴訟案已論述原告其銀行存款欄位金額係由其上所載各項如住宿間數．．．等欄位計得，是並非如原告所主張無任何憑據可佐。另銀行存款及當日開出發票金額等欄位均有佐證資料。是檢舉資料縱僅部分欄位有佐證資料，亦無足以否定系爭事實之認定。
（四）原告指稱被告以16筆證據不足推定94年度整年度於陳軒冠上述系爭帳戶存入之金額，均屬原告之營業收入等云。然被告於上開營業稅訴訟案已敘明依一般商業會計行為，原告應將每日營運情形製作收支明細等內部憑證，更將每日結存現金存入銀行以供內部稽核等，原告亦不曾舉證被告之論述不實。是原告所訴委無足採。
（五）原告又稱陳軒冠系爭帳戶資金往來顯示，扣除例假日後1日存入多筆金額情形外，仍不乏有1日存入2筆以上現金之情形，倘同日存入之現金均係原告營業所得，原告大可1筆存入，何須分數筆，且上開日期陳軒冠之系爭帳戶既已有存入現金，可證上述幾筆現金存入之款項非屬原告之營業收入等云。經查被告於上開營業稅訴訟案已略述原告存入日結算後之營業收入或抓帳差額，是同日存入有1筆以上非整數之現金，無非是方便原告每日營業收入內部彙編表報資料勾稽。是原告以1日存入2筆以上現金情形推定有部分非屬原告之營業收入，顯非可採。
（六）原告謂被告僅統計陳軒冠系爭帳戶年度存入之金額，並未統計自陳軒冠系爭帳戶支出或匯出之金額，然陳軒冠系爭帳戶存入現金後，嗣均有頻繁支出或匯出之情形，此觀其銀行存款對帳單即明。由是可見陳軒冠系爭帳戶存入之金額事後有提出重覆回流循環使用之情形。其目的實係基於美化帳面、創造經營成果優異之假象，藉以達到擴張原告信用、提高銀行融資額度，及吸引他人前來投資或購買經營權等云。惟查旅館業經營權之轉讓，其交易價格之衡量，依社會經驗法則，應參酌行業特性、經營風險、經濟及市場狀況、商業策略等因素，及具有公信力會計師對交易標的之財務會計簽證報告等資料，而非負責人個人帳戶資金往來之情形，是原告所稱顯為推諉之詞，所訴自難採據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有被告99年5月5日財高國稅法字第0990013618號復查決定書、94年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、應補罰鍰更正註銷單、94年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、94年度營利事業所得稅結算稅額繳款書、97年度財高國稅法違字第12097100130號處分書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：本件檢舉人提供之資料無從看出與原告有關。陳軒冠之銀行帳戶雖有供原告使用，但該帳戶每月均有現金支出及資金轉匯，被告未證明該現金支出及資金轉匯全係供原告營業開銷之用，可證陳軒冠帳戶仍有供其私人使用之情形，被告不應將陳軒冠帳戶內之現金收入推定均為原告之營業收入。而被告並未統計自陳軒冠帳戶支出或匯出之金額，然該帳戶存入現金後，均有頻繁支出或匯出情形，可證其有重覆回流循環使用，原告並無短漏報銷售額，被告不能以原告違反協力義務，遽認原告有漏報營業收入等語，資為爭議。
五、經查：
（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項、第83條第1項、第110條第1項分別定有明文。
（二）經查，被告認原告於94年1月至95年4月間申報銷售勞務金額20,469,545元，漏開統一發票並漏報銷售額22,589,110元（合計銷售額20,469,545＋22,589,110＝43,058,655），逃漏營業稅1,129,455元（22,589,110×5%），除補徵營業稅1,129,455元外，並按所漏稅額處3倍之罰鍰3,388,300元（計至百元）。原告不服，申經復查結果，因被告認定之上開銷售額含營業稅，應予減除，則原告漏報銷售額應為20,538,697元｛（43,058,655元÷1.05）－20,469,545元；其中屬94年度之營業收入應為14,680,561元｝，逃漏營業稅1,026,935元，乃追減營業稅102,520元，追減罰鍰307,500元。原告仍不服，執與本案相同理由，循序提起行政訴訟，案經本院97年度訴字第785號判決以：「‧‧‧本件原告係經人檢舉其旅館之營業收入，未依規定開立一發票，檢舉人所提供有關旅館內部帳冊內容，列有總房間數151間、每月月底當日住宿、休息房間數、整月當日總計收入、開出發票金額及存入銀行金額等，且自94年1月至95年4月止，共計16筆金額，除95年1月31日帳載M（現金收入）資料不明外，其餘15筆金額，與翌日存入原告台新北高雄分行之現金數額具有一定關聯性，如94年1月31日帳載M＝6,132.9，而同年2月1日原告台新北高雄分行之個人帳戶，即存入現金61,329元；94年2月28日帳載M＝9,397，同年3月1日上揭原告個人帳戶即存入現金93,970元，有上揭檢舉資料與帳冊、台新銀行95年9月20日台新作集字第9512869號函所附原告個人帳戶歷史交易明細查詢報表及二者核對明細表附原處分卷可稽。此與檢舉人所述上開帳載龍翔商務旅館營業收入，為旅館現金收入代號M之數額乘以10乙節相吻合，顯非屬偶然，堪認龍翔商務旅館現金收入亦係使用原告同一帳戶無疑。此外，原告系爭銀行帳戶有多筆款項匯至原告配偶 邱垂玉 於兆豐國際商業銀行東台南分行及台灣中小企業銀行開元分行等多家銀行帳戶，並分別用以支付龍翔商務旅館租金及進項廠商，有原告及邱垂玉各該帳戶交易明細、台灣中小企業銀行開元分行支票等附原處分卷足佐，足認原告系爭銀行帳戶乃供龍翔商務旅館營運上使用無疑。‧‧‧查龍翔商務旅館並無銀行帳戶，其使用原告個人銀行帳戶，為原告所不否認，原告僅承認系爭帳戶之聯合信用卡中心匯入款為龍翔商務旅館之營業收入外，餘現金存入款項則為原告之個人理財所得，非龍翔商務旅館之營業收入。惟原告94年度收入總額約329萬元，然其台新北高雄分行個人帳戶於94年度存入款項高達3,000萬元，二者顯不相當，亦有原告94年度綜合所得稅核定資料清單附於原處分卷為憑。
再者，龍翔商務旅館之營業收入係存入原告之銀行帳戶，而非以旅館之名義開戶，自無法美化帳面創造經營成果‧‧‧依原告台新北高雄分行帳戶往來紀錄顯示，其現金存入次數，雖有同日有多筆存入情形，然同日多筆現金存款，僅為小額存款，依一般常理，該等小額存款亦應屬旅館公款性質，蓋一般個人不會為個人小額私款同日多次至銀行存入，反可認係營業收入始符經驗法則。且依上所述，原告亦不能提出該等金額流向證明，則被告核認該等現金係龍翔商務旅館現金收入，亦無違誤。‧‧‧。」為由，判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，復經最高行政法院98年度裁字第2738號裁定駁回其上訴確定在案，有各該復查決定書、判決書、裁定書附本院卷可稽，復經本院調取該案卷之本院及原處分卷核閱屬實。則原告94年度漏報銷售額14,680,561元之事實，洵堪認定。
（三）次查，原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額16,270,659元，原經被告認定漏報營業收入16,228,122元，惟因原告94年1月至95年4月營業稅部分漏報銷售額部分，業經被告於上述營業稅復查程序中將原漏報之銷售額22,589,110元核減為20,538,698元（其中94年部分14,680,561元），並經原告循序提起行政訴訟確定在案，已如前述，並有原告94年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、94年度漏報營業收入計算表附卷（原處分卷第
23、38頁）。而系爭94年度營利事業所得稅事件，經被告以99年4月6日財高國稅法字第0990013614號函（見原處分卷第37頁）請原告提示與復查理由相關之帳簿、文據供核，惟未獲原告提示，被告復查決定爰依上開業經行政訴訟確定之漏報銷售額，核算原告94年度之營業收入為14,680,561元，加計原申報營業收入16,270,659元，核定營業收入淨額為30,951,220元，依同業淨利率18%﹝旅館(社)業，行業代號5012-11﹞核定所得額為5,571,220元，亦即與原核定為5,849,781元之差額，應予追減278,561元，揆諸前揭規定，並無不合。原告復執前詞爭執，並無可採。
（四）原告94年度營利事業所得稅結算申報，按其情節應注意且能注意誠實申報，乃竟未予注意，經被告查獲漏報前述營業收入，已如前述，違章事證明確。被告復查決定按核定全年所得額5,571,220元，重新核算漏稅額為660,625元，並按所漏稅額處1倍罰鍰660,625元，亦即原處罰鍰730,200元，追減69,575元，揆諸首揭規定，亦無不合。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。被告所為處分並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年12月9日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官江幸垠
法官吳永宋法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年12月9日
書記官涂瓔純