裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第409號判決
裁判日期：民國96年11月28日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
96年度訴字第409號原告大亞電線電纜股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 呂松裕 會計師
黃奕睿 會計師 莊景福 會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月20日台財訴字第09600069340號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告與友大投資股份有限公司（以下簡稱友大投資公司）於民國（下同）95年11月29日合併，原告為存續公司。原告91年度未分配盈餘申報，列報會計師查核簽證依法調整後課稅所得額新臺幣（下同）3,260元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額137,259,659元、當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額91,566元，減除當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者523,687元、彌補以往年度之虧損136,579,464元及已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積2,895,941元，未分配盈餘虧損2,644,607元，被告原核以其中應加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額及當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額分別核定為160,565,482元及5,511,455元，餘均依上開申報數認列，乃核定91年度未分配盈餘為26,081,105元，應加徵10％營利事業所得稅2,608,110元，並核定本件漏報未分配盈餘26,081,105元，漏稅額2,608,110元，乃依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰1,304,000元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：⒈最高行政法院55年判字第159判例明示，人民不服官署之
處分而提起訴願，依訴願法第14條第1項規定，固應於官署之處分書達到之次日起30日之期間內為之；但所謂達到，係指將該處分書送達於應受送達人而言。若未經合法送達，或雖曾送達而無法證明應受送達人係於何時接受，則訴願期間即無從起算，自不發生訴願逾期之問題。則原告於95年10月4日經董事會決議合併友大投資公司，雙方隨即依法定程序展開相關合併作業，被合併之友大投資公司亦於95年10月4日之董事會通過合併案，95年11月2日之董事會擬訂合併基準日為95年11月7日，原告則於95年11月20日向主管機關申請辦理合併變更，並於95年11月29日收到經濟部核准函准予變更登記，並非如訴願決定書中所敘於95年12月29日申准合併。按友大投資公司被合併之原因係為減少人事開支，降低營運成本，故自核准合併變更後，友大投資公司之人員即與原告合署辦公，原營業地址（台南市○○路○段○○○號4樓之1）已空無一人，訴願決定書中所稱復查決定書於95年12月5日經友大投資公司所在地大廈管理委員會蓋章及管理員簽章收受，當時友大投資公司所在地已無人員駐守，管理員非原告公司人員，如何能謂之合法送達於應受送達人，且大廈管理人員僅負保管之責，並未負有於期限內轉交文件之責，自未生收受之效力，訴願期間即無從起算，自不發生訴願逾期之問題，訴願決定書之決定顯屬違反上述事實。
⒉又財政部88年8月13日台財稅第000000000號函及89年8月1
日台財稅第0000000000號函與「營利事業所得稅查核準則」（下稱查核準則）第111條之1規定可知，短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，於計算未分配盈餘時「得」自課稅所得額中減除，如曾列減除應於短期投資有價證券產生回升利益時，列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目。反之，如未列減除則不必列為加計項目。原告於90年度並未將投資跌價損失29,058,561元列為當年度未分配盈餘減項（被告復查決定書中承認），當然無須於91年度申報未分配盈餘時加回。被告認為基於會計一貫性處理原則，故原告於89年有將投資跌價損失列為減除項目，故90年度被告幫原告主張亦應減除。
惟稅務申報應由納稅義務人依法就本身情況選擇對己有利方式申報，例如：所得稅法第17條規定納稅義務人就標準扣除額或列舉扣除額擇一減除；營利事業於申報營利事業所得稅時對於本身取得之各項促進產業升級條例免稅所得，亦可主張申報或不申報，稅務機關亦不能變更其決定。原告會計係一致性處理，只是稅務申報時主張對原告有利之方式，且「查核準則」第111條之1並未規定需每年依相同方式申報。被告顯對稅法解釋有所偏誤。
⒊財政部雖於93年7月22日以台財稅字第00000000000號函釋
：「跌價損失部分，計算課稅所得額時，依所得稅法第4條之1規定，全數不得列為減除項目；計算未分配盈餘時，依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，全數列為減除項目。」惟查該函釋並未編入94年版「所得稅法令彙編」，依財政部94月11月30日台財稅字第09404574180號令，自95年1月1日起，非經財政部重行核定，一律不再援引適用。是以被告未援引適用財政部88年8月13日台財稅字第881935775號函釋（該函釋仍編入94年版所得稅法令彙編），而援引適用財政部93年7月22日台財稅字第00000000000號函釋，對原告補徵稅款，並處以罰鍰，顯屬違誤。更進而言之，依行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」按信賴保護原則之適用攸關憲法上人民權利之保障，人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，不使其遭受不可預計之損失。本件係於93年5月申報，並依據當時財政部解釋函令辦理，自應受到保護。
⒋再按「營利事業依財務會計準則規定認列之短期投資跌價
損失，其未列為95年5月30日修正前所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，而於94年度及以後年度有回升利益者，其屬原認列短期投資跌價損失限額內之回升利益，免計入回升年度之未分配盈餘。」此為財政部96年9月7日台財稅第0000000000號函所示釋。又依司法院釋字第287號解釋及稅捐稽徵法第48條之3規定，被告竟不顧租稅之衡平原則而曲解財政部88年8月13日台財稅第000000000號函與財政部89年8月1日台財稅第0000000000號函之意旨，逕以財政部93年7月22日台財稅字第00000000000號函釋核課原告系爭稅款及罰鍰，原已違誤。況稅捐稽徵法第48條之3既已明示「從新從輕」之原則，因此，如有法規之變動其適用自應從之，因而財政部已於96年9月7日以台財稅第0000000000號函為前開之釋示，本件自應依最新函釋作對原告最有利之適用。
⒌另營利事業短期投資之有價證券，固依所得稅法第48條規
定，其估價準用所得稅法第44條規定辦理，即估價以成本為準，成本高於時價時，得以時價為準，但估價之跌價損失並無上述規定之適用，而應依查核準則第111條之1第1款「不得自所得額減除之證券交易損失，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，『得』依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除」之規定處理。而估價之跌價損失依財政部88年8月13日台財稅第000000000號函及89年8月1日台財稅第0000000000號函釋係屬證券交易損失性質，「得」於計算未分配盈餘時自課稅所得額中減除，即若曾列計算未分配盈餘減除項目時，應於短期投資有價證券產生回升利益之年度，列為計算未分配盈餘之加計項目，反之，若未於發生跌價損失時列為減除項目，當然不必於回升年度列為加計項目，凡此，前揭96年9月7日台財稅第0000000000號函亦經釋明。則原告短期投資有價證券之估價，皆依所得稅法第44條規定採一致性處理，從未變更估價方法，至於課稅方式之選擇，依前開法律規定及釋示等解釋，原告自得選擇最有利之方式，並無「會計原則之一致性與課稅選擇方式」予以統合之必要，乃被告竟將二者混為一談，殊屬未當。
⒍最高行政法院96年度判字第00337號判決理由四第28行謂
：「所得稅法對於計算課稅所得之方法，於部分條文固設有數種方法可供選擇，惟就納稅義務人所選擇之方法以計算課稅所得來確定公法上債權債務關係而言，實與民法上選擇之債相類似，即因選擇而特定，且特定後無變更權之問題。‧‧‧故稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更。準此，短期投資未實現跌價損失得列為未分配盈餘之減除項目，係財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款規定授權所核准之項目，依前開函釋內容及查核準則第111條之1用語為『可』、『得』或『准』字，固係賦予納稅義務人選擇之權，然非謂其一經選擇後，仍可隨時申請變更，並藉此破壞租稅之安定性。」臺北高等行政法院95年度訴字第00273號判決理由三、（四）第13行則謂：「‧‧‧營利事業對於上述跌價損失『得自由』決定是否列於未分配盈餘減項，惟本件原告既已選擇將88、89年度之短期投資有價證券之跌價損失，列於各該年度分配盈餘之減項，自應受其業已行使選擇權之拘束，否則國家稅務管理將趨於無法安定之失序狀態，顯非上開法規及函釋發布之意旨。」是依上述二判決即知，納稅義務人固然一旦為稅法上行使選擇權，即為確定納稅義務之方法，不得任意變更，惟其選擇權利應屬納稅義務人之一方，政府稽徵單位並不得代納稅義務人為變更。
⒎本件原告自始即選擇未將短期投資跌價損失列為90年度未
分配盈餘減除項目，當然無須於91年回升年度申報未分配盈餘加回，乃被告竟於本件核定時擅自將原告「未將短期投資跌價損失列為當年度未分配盈餘減除項目」改為「將短期投資跌價損失列為當年度未分配盈餘減除項目」，然後逕行於「91年回升年度申報未分配盈餘時加回」，殊屬違背納稅義務人（即原告）自行選擇權之原則，而與前述最高行政法院和臺北高等行政法院之判決相違。又原告所引前述兩判決之事實乃係該等原告業已選擇「將」短期投資跌價損失列為未分配盈餘之減除項目，又自行擬予變更，與本件原告「未將」短期投資跌價損失列為未分配盈餘之減除項目，且無變更之情形全不相牟。
乙、被告主張之理由：⒈按「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定
辦理。」、「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」及「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額‧‧‧。第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」為所得稅法第48條前段、第44條第1項、第66條之9第1項、第2項前段及第5項所明定。次按「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」為查核準則第50條所規定。復按「主旨：營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。說明：2、營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項、同法施行細則第48條之10第1項第2款及前開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。」及「營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋說明2規定，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。
其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。3.營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目。」為財政部88年8月13日台財稅第000000000號函及89年8月1日台財稅第0000000000號函所釋示。
⒉是依首揭規定意旨，營利事業短期投資之有價證券，其估
價準用所得稅法第44條規定辦理，而以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更，此乃基於會計上穩健原則，即稅法上對營利事業選用資產評估方法條件之限制，否則任由營利事業選擇其有利之方法，每年任意變更資產評估及列報方式，恐流於疏漏，造成投機取巧規避稅負，自非公允。查依原告會計師查核簽證報告書所載，其係依成本與市價孰低法評價提列短期投資跌價損失，89年度帳載短期投資跌價損失128,890,957元，於申報當年度未分配盈餘時，將該筆帳載短期投資跌價損失128,890,957元列為未分配盈餘之減除項目，被告從其申報數認定；而其90年度帳載短期投資跌價損失29,058,561元，雖未申報該筆金額列為當年度未分配盈餘之減除項目，惟被告依首揭規定，並基於一致性處理原則，乃將該筆短期投資跌價損失29,058,561元核定為未分配盈餘之減除項目，從而核定90年度未分配盈餘為虧損39,675,429元（申報數：虧損10,616,868元），業經確定在案，亦為其所不爭。是91年度既發生短期投資跌價損失之回升利益157,616,669元，被告依首揭規定，全數列為計算未分配盈餘之加計項目，核定應加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額為160,565,482元（證券交易所得2,948,813元＋短期投資備抵跌價回升利益157,616,669元），並核定91年度未分配盈餘26,081,105元，應加徵10％營利事業所得稅2,608,110元，並無不合。
⒊按司法院釋字第287號解釋，行政主管機關就行政法規所
為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。查財政部93年7月22日台財稅字第00000000000號函釋意旨，係就營利事業短期投資有價證券之跌價損失及回升利益，於計算當年度營利事業所得稅額及應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘時，應如何申報及認定等問題釋示，即進一步明確闡述所得稅法第66條之9適用之真義，俾使該條文規定得為適當之運用，並無逾越或限縮本法及與首揭函釋（即財政部88年8月13日台財稅第000000000號函及89年8月1日台財稅第0000000000號函釋）規定有不一致情形，況依財政部88年8月13日台財稅第000000000號函釋規定，原告89年度已將帳載短期投資跌價損失128,890,957元全數申報為該年度未分配盈餘之減除項目，並經從其申報數核定在案，是基於會計一貫性處理原則，被告將其90年度帳載短期投資跌價損失29,058,561元核定為當年度未分配盈餘之減除項目，於法有據，否則任由其變更每年未分配盈餘申報加計及減除項目，將造成課稅依據之不確定性，有違租稅公平。是其91年度既有短期投資跌價損失之回升利益157,616,669元，在89及90年度核定短期投資跌價損失列為未分配盈餘之減除項目範圍內，全數核定為91年度未分配盈餘之加計項目，於法有據，並未違背信賴保護原則。
理由
壹、程序部分：
一、本件被告代表人原為 朱正雄 ，於本院審理中變更為 何瑞芳 ，復變更為乙○○，均經被告新任代表人分別聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告於95年10月4日經董事會決議合併友大投資公司，原告為合併後存續之公司，並經經濟部於95年11月29日核准予以變更登記在案，此有原告提出之上開二家公司董事會議事錄、原告合併前之申請變更登記申請書、合併後之變更登記表等附卷可稽。又友大投資公司自核准合併後，原來公司之人員即與原告合署辦公，原營業地址（台南市○○路○段○○○號4樓之1）已空無一人，被告未查，將本件之復查決定書仍寄送於友大投資公司原營業地址（台南市○○路○段○○○號4樓之1），並由大廈管理委員會蓋章及管理員簽章收受，則是項送達自難謂合法送達，訴願期間即無從起算，自不發生訴願逾期之問題。是訴願決定書以原告訴願逾期，而為不受理之決定，自屬有誤，核先敍明。
貳、實體部分：
一、按「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理。」、「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額‧‧‧。第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」分別為所得稅法第48條前段、第44條第1項、第66條之9第1項、第2項前段、第5項及查核準則第50條所明定。由是可知，營利事業短期投資之有價證券，其以成本與市價孰低法為準估價者，除稅法本身另有規定外，其評估及列報方式，一經採用即不容其恣意變更，俾免有心之人藉以操縱損益取巧規避稅負，並破壤租稅之安定性。
二、次按，短期投資係為避免公司資金閒置產生不利，而將過剩之資金用於購買有價證券，其目的係為追求價差或利差，而有隨時處分之可能，是營利事業於每期期末製作財務報表時，評價短期投資所產生之損失雖尚未實現，但為反映投資績效及流動資產之現金流量（變現價值），及供記錄營業事實，以便正確計算營業損益，應將該未實現跌價損失作為該期之損失，列入當期損益計算。是以，於成本與市價孰低法之期末估價原則適用時，既將短期投資未實現（備抵）跌價損失，視為當期費用反映在損益表上，致淨利（盈餘）減少，故將該短期投資之跌價損失列為未分配盈餘之減項，乃符合財務會計原則，可使未分配盈餘計算趨近於經濟實質。財政部88年8月13日台財稅第000000000號函釋規定：「．．．營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10％營業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。」並未違反所得稅法第66條之9之規定，應自該函釋發布後，即有適用。又所謂回升利益，依前所述，係因採「成本與市價孰低法」評價短期投資，如其當年度有跌價，即承認跌價損失，但若以後年度市價有回升時，可在以前年度所認列之跌損範圍內承認回升利益，即在帳上「備抵跌價損失」貸方餘額（亦即以前年度所認列之未實現損失）範圍內認列未實現利益，將證券帳面價值提高。換言之，當有價證券之市價回升時，「備抵跌價損失」科目可以全部沖回，餘額為零，故依財務會計準則規定及會計處理一致性原則，財政部89年8月1日台財稅第0000000000號函釋略以：「補充核釋本部88年8月13日台財稅第000000000號函釋規定。．．．說明三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目．．．」並未違反前揭規範意旨及實質課稅之公平原則，亦未於法律規定之外，另行創設新的權利、義務，應自解釋之法律生效之日起，即有適用。
三、經查，原告91年度未分配盈餘申報，列報加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額137,259,659元（含證券交易所得8,368,702元及短期投資跌價損失之回升利益128,890,957元）、當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額91,566元，減除當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者523,687元、彌補以往年度之虧損136,579,464元及已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積2,895,941元，未分配盈餘虧損2,644,607元，被告原核以其中應加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額及當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額分別核定為160,565,482元及5,511,455元，餘均依上開申報數認列，乃核定91年度未分配盈餘為26,081,105元，應加徵10％營利事業所得稅2,608,110元，並核定本件漏報未分配盈餘26,081,105元，漏稅額2,608,110元，乃依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰1,304,000元（計至百元止）等情，此有原告未分配盈餘申報書、被告原核定處分書及復查決定書附於原處分卷內可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非主張其於90年度並未將投資跌價損失29,058,561元列為當年度未分配盈餘減項，當然無須於91年度申報未分配盈餘時將回升利益加回；且納稅義務人本得依法就本身情況選擇對己有利方式申報，而原告會計係一致性處理，況「查核準則」第111條之1並未規定需每年依相同方式申報；另被告未援引適用財政部88年8月13日台財稅字第881935775號函釋，逕適用財政部93年7月22日台財稅字第00000000000號函釋，然該函釋並未編入94年版「所得稅法令彙編」，本件係於93年5月申報，並依據當時財政部解釋函令辦理，自應受到信賴原則的保護；再依稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕」之原則，本件自應依最新函釋即財政部96年9月7日台財稅第0000000000號函之釋示云云，資為爭執。
四、惟查，依原告會計師查核簽證報告書所載，其係依成本與市價孰低法評價提列短期投資跌價損失，89年度帳載短期投資跌價損失128,890,957元，於申報當年度未分配盈餘時，將該筆帳載短期投資跌價損失128,890,957元列為未分配盈餘之減除項目，被告原核定從其申報數認定；而原告90年度帳載短期投資跌價損失29,058,561元，雖未申報該筆金額列為當年度未分配盈餘之減除項目，然被告基於會計處理之一致性原則，乃將該筆短期投資跌價損失29,058,561元核定為未分配盈餘之減除項目，從而核定90年度未分配盈餘為虧損39,675,429元（申報數：虧損10,616,868元），原告亦未表示不服，業經確定在案，且為兩造所不爭執。準此，原告於89年度，就其短期投資採成本與時價孰低法評價，依所得稅法第44條第1項、第48條及查核準則第50條規定及前揭說明，其短期投資估價及列報方式一經採用不得變更。故原告既於申報89年度未分配盈餘時，將其短期投資有價證券，按財務會計規定所認列之跌價損失，列為未分配盈餘之減除項目，嗣91年度該有價證券利益回升，自應依上述財政部88年8月13日台財稅第000000000號函及89年8月1日台財稅第0000000000號函釋規定，於該回升年度將上揭回升利益列為未分配盈餘之加計項目。因而原告91年度既然發生短期投資跌價損失之回升利益157,616,669元，被告依首揭規定，將全數列為計算未分配盈餘之加計項目，並核定91年度未分配盈餘26,081,105元，應加徵百分之十營利事業所得稅，即無不合。
再者，所得稅法對於計算課稅所得之方法，於部分條文固設有數種方法可供選擇，如所得稅法第22條會計基礎之採用、第44條流動資產估價方法之採用及第51條固定資產折舊方法之採用等。然稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更。準此，短期投資未實現跌價損失得列為未分配盈餘之減除項目，依前揭說明，係財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款規定授權所核准之項目，前開函釋內容及查核準則第111條之1用語為「可」、「得」、或「准」字，固係賦予納稅義務人選擇之權，然非謂其一經選擇後，仍可隨時申請變更。否則任由營利事業選擇其有利之方法，每年任意變更資產評估及列報方法，將造成其以投機取巧方式規避稅負，自非公允。因此，原告訴稱納稅義務人本得依法就本身情況選擇對己有利方式申報，故其於90年度並未將投資跌價損失列為當年度未分配盈餘減項，當然無須於91年度申報未分配盈餘時加回，況「查核準則」第111條之1並未規定需每年依相同方式申報等語，容有誤解，殊非可取。
五、又原告另稱被告未援引適用財政部88年8月13日台財稅字第881935775號函釋，逕適用財政部93年7月22日台財稅字第09304530700號函釋，然後者之函釋並未編入94年版「所得稅法令彙編」，本件係於93年5月申報，原告依據當時財政部解釋函令辦理，自應受到信賴原則的保護云云。然查財政部93年7月22日台財稅第00000000000號函釋略以：「．．．前揭（採成本與市價孰低法評價方式）認定之跌價損失及回升利益，核屬證券交易損失及證券交易所得性質，應依下列說明，計算當年度營利事業所得額及應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘：．．．回升利益部分：計算課稅所得額時，依所得稅法第4條之1規定，全數停止課徵所得稅；計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9第2項及同法施行細則第48條之10第1項第2款規定，全數列為加計項目。」固然，該函釋並未編入94年版「所得稅法令彙編」，惟該函釋意旨，乃係就營利事業短期投資有價證券之跌價損失及回升利益，於計算當年度營利事業所得稅額及應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘時，應如何申報及認定等問題釋示，並即進一步明確闡述所得稅法第66條之9適用之真義，核與財政部88年8月13日台財稅第000000000號函及89年8月1日台財稅第0000000000號函釋尚無不一致情形，殊不因被告援引該函釋而使原告權益受有損害之情形，從而即無信賴保護原則之問題。何況原告89年度帳載短期投資跌價損失128,890,957元，於申報當年度未分配盈餘時，將該筆帳載短期投資跌價損失128,890,957元列為未分配盈餘之減除項目，被告原核定從其申報數認定；而原告90年度帳載短期投資跌價損失29,058,561元，雖未申報該筆金額列為當年度未分配盈餘之減除項目，然被告基於會計處理之一致性原則，乃將該筆短期投資跌價損失29,058,561元核定為未分配盈餘之減除項目，從而核定90年度未分配盈餘為虧損39,675,429元（申報數：虧損10,616,868元）亦經確定在案，詳如上述。職是之故，原告91年度既有短期投資跌價損失之回升利益157,616,669元，則被告就其之前年度核定短期投資跌價損失列為未分配盈餘之減除項目範圍內，全數核定為91年度未分配盈餘之加計項目，於法即屬有據。
六、綜上所述，原告之主張既不足取，則被告以原告91年度未分配盈餘申報，就其中應加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額及當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，分別核定為160,565,482元及5,511,455元，乃核定原告91年度未分配盈餘為26,081,105元，應加徵10％營利事業所得稅2,608,110元，並核定本件漏報未分配盈餘26,081,105元，漏稅額2,608,110元，乃依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰1,304,000元（計至百元止），認事用法，洵無違誤。訴願決定從程序上為不受理之決定，固有可議，惟結果尚無不同；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此說明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年11月28日
第三庭審判長法官邱政強
法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國96年11月28日
書記官蔡玫芳