裁判字號：臺北高等行政法院95年訴更一字第44號判決
裁判日期：民國96年02月08日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00044號原告花旗證券股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 周黎芳 會計師
許祺昌 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 (局長）訴訟代理人丙○○
丁○○乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年4月9日台財訴字第0910053976號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決後，經最高行政法院廢棄發回，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分(復查決定)關於有價證券收入及股利收入應分攤利息費用部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用及更審前訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告（原名花旗所羅門美邦證券股份有限公司）民國（下同）88年度營利事業所得稅結算，申報證券交易所得為虧損新台幣（下同）74,509,207元，課稅所得額為虧損23,291,692元。經被告查核調整出售有價證券收入及股利收入應分攤營業費用48,530,283元，並按自營部門購買有價證券平均動用資金占全體可運用資金比例分攤利息費用4,123,757元，核定證券交易所得為虧損105,264,195元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願經遭駁回，向本院提起行政訴訟，經本院以92年度訴字第2243號判決以「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。」。原告不服，向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第445號將原判決廢棄，發回本院審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔.
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈就原告與被告營業費用分攤過程整理如下：①本件營業費
用分3階段分攤至應免稅收入項下，第1階段原告將營業費用226,955,671元直接歸屬至經紀部門91,731,148元、自營部門44,045,255元、承銷部門21,803,776元及管理部門69,375,492元，此階段原告與被告未有爭執。②第2階段依財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部85年函釋）原告將管理部門之營業費用69,375,
492元分攤至經紀部門40,049,736元、自營部門17,429,151元及承銷部門11,896,605元，是分攤後經紀部門營業費用計131,780,884元、自營部門營業費用計61,474,406元及承銷部門營業費用計33,700,381元，此階段原告與被告未有爭執。③第3階段依財政部85年函釋原告將自營部門之營業費用61,474,406元扣除可直接歸屬至證券交易業務項下之證券交易稅12,908,670元，餘48,565,736元依「所得比」分攤52.46％至證券交易業務項下及分攤47.54％至其他業務項下，然被告卻主張應依財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年函釋）以「收入比」分攤99.927％至證券交易業務項下及分攤0.073％至其他業務項下。
⒉本件原告主張以自營部門產生各項業務之「所得比」(有
價證券之收入減除成本之毛利)，作為分攤免稅所得應負擔自營部門營業費用之基礎，應較被告所採財政部83年函釋，以「收入比」為本件之分攤基準，更符合財政部85年函釋之意旨。①按財政部83年函釋規定：「證所稅停徵期間從事證券買賣其費用及利息支出之分攤原則：說明三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除」；復就綜合證券商買賣有價證券其營業費用及利息支出之分攤，以財政部85年函釋補充核釋如下：「主旨：補充核釋『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明（一）綜合證券商：1.營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。」。②財政部83年函釋係專為「以有價證券買賣為專業」之營利事業，其營業費用如何藉由分攤方式歸屬至應、免稅收入項下所為之核示。而「以有價證券買賣為專業」者，依改制前行政法院81年10月14日庭長評事聯席會議決議所揭示之4個標準：「一、實際上未經營所登記之營業項目；二、無營業收入；三、從事龐大有價證券買賣；四、從事與其投資項目無關之有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時」。③綜合證券商基於行業特性，本即須從事有價證券之買賣，與前述庭長評事聯席會議決議基於實質課稅原則而規範「以有價證券買賣為專業」之涵攝範疇迥異，如令證券商比照該函釋純粹以「收入比」(未扣除成本)為分攤標準，將因證券商買賣有價證券業務，週轉快速，買賣次數頻仍，而形成膨脹有價證券出售之收入，導致應稅業務之費用悉數被錯誤分攤至免稅所得項下之未合理現象。職是之故，財政部乃特針對「綜合證券商」量身訂作85年函釋，以員工人數比、部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等與收入無直接相關之分攤因子為分攤基礎，旨在排除「收入比」所造成損益之扭曲，俾使計算結果趨進合理。④本件原告以出售自營部門產生各項業務之「所得比」(有價證券之收入減除成本之毛利)，作為分攤免稅所得應負擔營業費用之基礎，應較被告所採財政部83年函釋，以「收入比」為本件之分攤基準，更符合財政部85年函釋之意旨。且依最高行政法院之見解，有關85年營業費用之分攤應採一致性原則為之，是肯認被告於依財政部85年函釋分攤各部門營業費用後再回頭採83年函釋以「收入比」為自營部門應、免稅業務分攤營業費用之基礎，顯係違反一致性原則，故原處分即應撤銷，方為適法。
⒊利息支出分攤部分：①本案系爭利息分攤金額之計算公式
：（利息支出－利息收入）×購買有價證券平均動用資金────────────────────────
全體可運用資金（＝自有資金＋借入資金）②本案系爭利息分攤之爭點整理：⑴利息收入是否有「歸屬」與否之適用？若否，則本案無須計算利息支出分攤金額；若是，則衍生以下爭點。⑵購買有價證券平均動用資金占全體可運用資金比例（下稱資金比例）計算公式中，分母是否應減除債券附賣回交易（RS）之金額？⑶採「融資說」計算資金比例時，附條件交易之債券利息收入與支出是否應計入無法明確歸屬之利息支出分攤計算？⒋按所得稅法第24條之成本收入配合原則，所謂「歸屬」係
指該筆費用應歸屬於相對應之應稅或免稅收入之謂，故所謂「無法明確歸屬」者，應僅有「成本費用」方有其適用。至於收入部分，來源明確，自不生可否明確歸屬之問題。最高行政法院判決理由：「是財政部85年度函釋所稱之利息收支差額，應指『無法明確歸屬之利息支出』大於『所有應合併課稅利息收入』」之部分‧‧‧。」，即明確指明無法明確歸屬利息收入並不存在。
⒌財政部83年函釋所稱「歸屬」只適用於「費用及利息」之
範疇，並未也無須對「收入」有所規範。又財政部85年函釋係為補充財政部83年函釋之不足，是財政部85函釋所稱「歸屬」應與財政部83年函釋所稱「歸屬」有相同之意涵，因此，原告主張財政部85年函釋所規範之利息收入應無「歸屬」與否之適用，利息收入應為「全部利息收入」，要甚明確。然被告於本案或同類案件中皆認利息收入有「歸屬」與否之適用，其判斷之法律依據似為證券交易法第15條，即原告之利息收入若屬證券交易法第15條所規範之業務種類，即屬「可明確歸屬」之利息收入，反之，則屬「不可明確歸屬」之利息收入，此顯有下列幾點謬誤：⑴此認定標準與所得稅法第24條及財政部83年函釋之認定標準有所不同，且觀諸所有賦稅法令亦未有類似標準，被告之主張顯不當擴張法令之解釋。⑵退步言，縱利息收入可否歸屬須有一認定標準，然被告從未闡明為何應採證券交易法第15條為判斷標準。⑶再退步言，縱利息收入須有一認定標準，且應以證券交易法第15條為認定標準，然被告從未將此認定標準公佈於任何賦稅法令中，原告行為時適用財政部85年函釋，當然以所得稅法第24條及財政部83年函釋所規範之「歸屬」意涵為認定標準，被告自行訂定且未依法公佈之認定標準對原告當然無拘束力。又或有其他觀點認為「歸屬」與否適用於利息收入時應指利息收入之「來源」是否明確，是「無法明確歸屬」之利息收入應為「來源不明確」之利息收入，然利息收入必可明確區分為向何人收取，是利息收入之來源皆為明確，又查本案系爭營業外收入之明細，其中會計師調整金額11,812元係指帳列估計各銀行利率與實際利率之微小差別，然因年代久遠且金額微小，此差異究屬何銀行已不可考，但該差異必屬某些銀行應無疑義，是營業外利息收入之來源皆屬明確可辨，無來源不明之情事。因此，「歸屬」與否適用於利息收入時若指利息收入之「來源」是否明確，則因利息收入來源必為明確，此規範即形同具文，是「歸屬」之意涵非指「來源」是否明確，此亦可證原告主張利息收入並無「歸屬」與否之適用，乃為財政部85年函釋之真正意涵。而利息收入應為115,699,942元，已大於無法歸屬之利息支出（無論為原核定13,990,681元或是被告更審主張90,965,881元），是無須分攤利息支出予免稅收入項下。
⒍退步言，縱以證券交易法第15條為「歸屬」與否之判斷標
準，須進一步計算利息支出分攤金額，則債券附賣回交易
(RS)屬「借出資金」，而非屬「借入資金」，故不應自計算公式之分母中減除。①系爭利息支出分攤之資金比例係計算綜合證券商全部資金（即全體可運用資金）中究有多少比例用於購買有價證券，因此全部資金為自有資金加計借入資金，而借出資金則屬綜合證券商之資產，非屬自有資金或借入資金，是資金比例計算公式之分母不應考慮借出資金，且財政部85年函釋並未核釋計算公式之分母應減除借出資金。②次說明債券附條件交易之性質。證券商從事債券附條件交易可分為債券附買回交易(RP)及債券附賣回交易(RS)，債券附買回交易(RP)為證券商與投資人約定先將債券出售給投資人，於雙方約定到期之日再依約定之利率計算到期金額並向投資人買回債券，屬證券商之借入資金。債券附賣回交易(RS)則為證券商與投資人約定先向投資人買入債券，於雙方約定到期之日再依約定之利率計算到期金額並將債券賣回給投資人，屬證券商之借出資金，而非屬借入資金，此為雙方所不爭。③債券附買回交易
(RP)既可視為向投資人借入資金，理應計入全體可運用資金中，此原告與被告皆不爭執。而債券附賣回交易(RS)屬借出資金，非屬自有資金或借入資金，是原告主張不應計入全體可運用資金計算資金比例。④然今被告竟主張「惟承作債券附賣回交易(RS)向貨幣市場墊付之資金863,782,212元亦應減除允稱合理」，即認承作債券附賣回交易(RS)既為向市場「借出資金」，自應從分母減除，此顯有下列幾點謬誤：⑴被告無任何論述即認債券附賣回交易(RS)應自全體可運用資金減除，與財政部85年函釋之規範不符，顯有違「租稅法定主義」。⑵債券附賣回交易
(RS)為證券商向投資人賺取利息之一種交易模式，與購買有價證券皆屬資金運用方式之一種且皆為證券商之資產，不計入分子計算乃因其屬融資性質而非屬有價證券之買賣，又其不計入分母已如前述，是被告不應以「債券附賣回交易(RS)」與「債券附買回交易(RP)」之名稱相近，且交易之資金流向相反，即認計算資金比例時，分母若加計債券附買回交易(RP)金額即須減除債券附賣回交易(RS)金額。⑤本案計算公式之分母應為2,876,084,334元，分子為1,841,175,804元，資金比例為64.02％，而非被告所稱資金比例為91.496％。
⒎利息收入並無「歸屬」與否之適用已如前述，然退步言，
縱須依被告主張以證券交易法第15條為「歸屬」與否之判斷標準，則須進一步計算利息支出分攤金額，其中就計算應分攤之利息收支差額部分，被告主張「又採融資說分母同時加、減債券附買回、附賣回資金後，其應分攤無法直接歸屬之利息支出亦應同時加計附買回債券利息支出76,975,200元減除附賣回債券利息收入29,634,667元，」，此顯有下列幾點謬誤：①本案須計算資金比例之前提為依被告主張以證券交易法第15條判斷利息收支是否能「歸屬」與否，故依此標準，債券附條件交易之業務皆屬證券交易法第15條第1項第2款規定之範疇，屬可明確歸屬，無須計入無法明確歸屬之利息支出分攤計算，然今被告卻又認債券附條件交易之業務屬無法可明確歸屬，此顯與被告本身所提之主張有所矛盾，殊不足採。②綜合證券商於計算資金比例時可選擇採買賣斷說或融資說之會計處理方法，然此僅影響資金比例計算上之差異，與應分攤之利息收支差額毫無相干，蓋應分攤之利息收支差額無論其判斷標準採原告或被告之主張，其判斷標準皆不應依原告選擇採買賣斷說或融資說計算資金比例而有所差異，申言之，是否可明確歸屬乃為事實之認定，於利息收入或支出發生時即可判斷其是否可明確歸屬（原告主張「歸屬」只適用於利息支出，已如前述），而買賣斷說或融資說只是會計處理方法之不同，與事實之認定無關，更甚者，縱被告就利息收入或利息支出漏未有會計紀錄，然可明確歸屬者恆可明確歸屬，不可明確歸屬者恆不可明確歸屬，與會計處理毫無相關。
⒏被告堅稱利息收入若由經紀、自營及承銷部門產生者，則
應分別歸屬經紀、自營及承銷部門，餘無法分辨為何部門產生者，即為「無法明確歸屬」之利息收入，然今原告所爭執者，非認系爭利息收入由經紀、自營及承銷部門產生有誤，而是利息收入以「部門別」作為歸屬標準究有何稅法上之意涵，於此被告從未說明，申言之，「部門別」只是利息收入分類標準之一，譬如以「人員別」分類，若利息收入個別由甲、乙、丙等營業員承做之債券業務所產生，則可分別歸屬至甲、乙、丙等營業員，餘若屬多人協同承辦所獲取之利息收入則屬「無法明確歸屬」；又譬如以「分公司別」分類，若利息收入個別由甲、乙、丙等分公司承做之債券業務所產生，則可分別歸屬至甲、乙、丙等分公司，餘若屬分公司間協同承辦所獲取之利息收入則屬「無法明確歸屬」；類此分類標準不可勝數，然此等分類標準皆無稅法上意義，是被告自多種不同分類標準中強行以一種分類標準加諸於原告系爭利息收入是否有「歸屬」與否之適用，然又無法闡明其標準之採用有何法源依據或有何稅法上之意義，顯不足採。
⒐被告主張類似本案爭點之鈞院94年度訴字第3196號判決原
告之訴已遭駁回，於本案可資參考。然遍閱該案判決，對系爭利息收入是否有「歸屬」與否之適用，完全恝置不論，更遑論該判決是否闡明「歸屬」之標準為何。又遍觀該判決理由亦仍未闡明⑴RS雖屬「借出資金」，然為何應自計算公式中之分母減除⑵RP利息支出及RS利息收入為何須計入無法明確歸屬之利息支出計算等，皆未有論述，顯有行政訴訟法第243條第2項第6款「判決不備理由」之誤，是該案判決於本案並不具參考價值。
⒑所得稅法第24條、財政部83年函釋及財政部85年函釋等，
就利息支出之「歸屬」意涵已有明文，即利息支出可直接歸屬至「各項收入」項下者，屬「可明確歸屬」，是其歸屬標準為「收入別」，申言之，利息支出與應稅收入有直接因果關係，可直接歸屬至應稅收入項下者，則應自應稅收入項下者減除，反之，利息支出與免稅收入有直接因果關係，可直接歸屬至免稅收入項下者，則應自免稅收入項下者減除，此觀諸財政部83年函釋：「除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外．．．」即可得證，然今被告又主張利息支出之歸屬應以「部門別」為標準，此顯有下列幾點謬誤：⑴利息支出以「收入別」為歸屬標準為所得稅法第24條及財政部83年函釋等所明定，被告主張顯與法有違。⑵若以「部門別」為歸屬標準，則被告主張可直接歸屬至「自營部門」者須依應、免稅收入分攤。然若仍須依應、免稅收入分攤者，如何能稱為「可直接歸屬」？此顯有矛盾。⑶被告最初核定以營業外利息支出減營業外利息收入為「無法明確歸屬之利息支出」，再以資金比例超過100%為由，以全數「無法明確歸屬之利息支出」為應分攤之利息支出金額，然被告於更審時又主張「無法明確歸屬之利息支出」應加計RP利息支出並減除RS利息收入，資金比例則為91.496%，今被告復又主張應以「部門別」為歸屬標準，無法明確歸屬者採更審主張之計算方法，可明確歸屬至「自營部門者」，再依應、免稅比例分攤，即被告所主張之計算方法，實為財政部85年函釋所規範營業費用之分攤方式，然觀諸財政部85年函釋，營業費用與利息支出之分攤方式迥不相同，被告顯犯張冠李戴之誤，且一再變更其見解，殊不足採。⑷又綜合證券商除有經紀、自營及承銷部門外，餘應設立何種部門為公司自治之範圍，法並無明文規定，是若以「部門別」為歸屬標準，則設立部門多者，可明確歸屬者多，設立部門少者，可明確歸屬者則少，亦即不同綜合證券商間縱有相同所得卻可能因設立部門之多寡而影響稅賦之輕重，顯有違「租稅公平」原則。
㈡被告主張之理由：
⒈按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所
得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第4條之1及第24條第1項所明定。次按「‧‧‧三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得按個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「‧‧‧其屬兼含經營證券交易法第15條規定3種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：1、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列：無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。2、利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」亦經財政部83年函釋及85年函釋所明釋。
⒉財政部83年函釋及85年函釋皆在闡明出售有價證券部分應
分攤營業費用及利息支出之原則，係財政部本於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第4條之1證券交易所得免納所得稅之立法意旨及同法第24條第1項有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，核與所得稅法之相關規定無違，自應適用。財政部85年函釋本在補充核釋綜合證券商於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，惟該函釋只將無法明確歸屬之費用，依費用性質，分別選擇依「部門薪資」、「員工人數」或「辦公室使用面積」等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。準此，如其自營部門（出售證券）本身仍有課稅所得與免稅所得而發生無法明確歸屬之費用時，即應適用83年函釋之收入比例予以分攤。
⒊原告係綜合證券商，本身設有自營、經紀、承銷、管理‧
‧‧等部門，故營業費用之分攤，依財政部85年函釋，可明確歸屬者，得依個別歸屬認列，無法明確歸屬者得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，上項營業費用于歸屬自營部門後，因自營部門，從事應稅、免稅業務之人員與辦公室均相同、部門無從再區分，（本案應稅收入僅佔自營部門收入0.073%），故不再適用財政部85年函釋。而採用財政部83年函釋，以自營部門應稅、免稅收入比例為計算分攤之基礎，兩者並無違背。
⒋原告當年度利息收入包括營業收入及非營業收入計有
127,305,046元，分別為債券持有期間債券利息收入76,198,351元，買入附賣回約定債券投資之利息收入29,634,667元，分離課稅短期票券利息收入11,593,292元，上期及本期低估本期調減利息收入11,812元，其餘為基金、營業保證金及銀行存款利息收入9,866,924元；而營業支出及非營業費用之利息支出為90,965,881元，分別為附買回債券利息支出76,975,200元，短期借款利息2,826,195元，發行商業本票利息11,164,486元，惟依據財政部85年函釋規定「可明確歸屬者，得依個別歸屬認列」。查原告上述營業內利息收入與利息支出係屬自營部門經營公債及公司債業務而產生者，計有債券持有期間債券利息收入76,198,351元及買入附賣回約定債券投資之利息收入29,634,667元，合計105,833,018元，及附買回債券利息支出76,975,200元，屬可明確歸屬者，故原告分別申報在營業收入中計有105,833,018元（即債券利息收入76,198,351元＋附賣回利息收入29,634,667元＝105,833,018元）及營業成本中計有76,975,200元（即附買回利息支出76,975,200元）（詳會計師簽證報告第18、19頁），其餘屬非營業內利息收入與利息支出分別為基金、營業保證金及銀行存款利息收入9,866,924元，分離課稅短期票券利息收入11,593,292元，及短期借款利息支出2,826,195元，發行商業本票利息支出11,164,486元，利息支出合計13,990,681元（2,826,195元＋11,164,486元＝13,990,681元），除分離課稅短期票券利息收入11,593,292元因係屬免稅所得免併入申報，其餘為無法明確歸屬者，故原告申報在非營業收入中利息收入為9,866,924元（詳會計師簽證報告第22頁及結算申報書第38欄），申報在非營業費用中利息支出為13,990,681元（詳會計師簽證報告第22頁及結算申報書第46欄），依財政部85年函釋規定應分攤之利息支出係指無法明確歸屬者，本案系爭利息支出差額應為4,123,757元（即13,990,681元－9,866,924元＝4,123,757元），惟原告採融資說既主張於計算全體可運用資金時，其分母應加計承作債券附買回交易向貨幣市場調度之資金1,808,698,636元，惟其相對因承作債券附賣回交易貸出之資金863,782,212元，亦為融資一部分，自應併入減除，是其應分攤無法直接歸屬之利息支出亦應同時加計附買回債券利息支出76,975,200元減除附賣回債券利息收入29,634,667元，故本案系爭利息支出差額應變更為51,464,290元（非營業利息支出13,990,681元-非營業利息收入9,866,924元+附買回債券利息支出76,975,200元-附賣回債券利息收入29,634,667元＝利息支出差額51,464,290元），而非包含可明確歸屬之「債券持有期間債券利息」76,198,351元在內，原告訴稱當年度利息收入共為127,305,046元，大於無法明確歸屬之利息支出13,990,681元，利息支出無須再予分攤，顯係對財政部85年函釋誤解。
⒌財政部85年函釋所稱「無法明確歸屬之利息收入」依該函
釋對利息支出之解釋意旨，資金之運用產生之利息，扣除可明確歸屬之利息收入者（如：可直接歸屬自營部門者：經營證券交易法第15條第1項第2款業務所發生債券利息收入，購買短期票券獲取之利息收入等）。原告申報短期票券利息收入應為11,593,292元，原判決理由所謂「其餘營業保證金、銀行存款及短期票券等之利息收入計9,866,924元」，該金額係帳載利息收入21,472,028元短期票券利息收入11,593,292元+本期利息收入低估數64,609元-上期利息收入低估數76,421元後之淨額之筆誤，（會計師簽證報告第22頁）。又原判決理由四、所指原告原告應合併課稅利息收入總額115,699,942元，包括短期票券利息收入9,866,924元等語，查該金額係營業收入之利息收入105,833,018元與短期票券利息收入9,866,924元（正確短期票券利息收入11,593,292元）之總合，係屬錯誤，正確金額應為營業收入之利息收入105,833,018元（會計師簽證報告第18頁）而短期票券利息收入11,593,292元已於非營業收入（利息收入）項下帳外調整減除。短期票券利息收入正確金額為11,593,292元，上列金額9,866,924元係筆誤，故無重複情事。
⒍有關短期票券利息收入之計算，適用財政部83年度函釋，
將短期票券利息收入併入分母計算分攤比。財政部85年度函釋，所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額，是全體可運用資金，亦包括短期票券利息收入之運用資金在內，兩者計算並無不合。又短期票券利息不計入營利事業所得額，自不得併計非營業利息收入項下加總比較，縱或短期票券利息所得為應稅所得之一種（分離課稅），惟其性質係屬可歸屬自營部門之利息收入，亦應併入可合理明確歸屬自營部門利息收入項下加總。
①財政部83年函釋與財政部85年函釋，對於無法明確歸屬之利息支出分攤方式不同區別如下：⑴財政部83年度函釋：分攤適用對像以有價證券買賣為專業之投資公司為主，投資公司主要營業項目為有價證券買賣，並未設有部門別，業務較單純，其資金之運用集中於買賣有價證券。⑵財政部85年度函釋：分攤適用對象以綜合證券商、票券金融公司為主，綜合證券商、票券金融公司主要營業項目較多，並設有不同之部門別，其資金來源、運用較明確，大部分可明確歸屬。②財政部83年及85年函釋兩種標準如適同用於本案：以原告所採用85年度函釋：出售有價證券應分攤之利息費用4,123,757元（重核後為47,087,762元）較有利。⑴83年度函釋：分攤之利息費用：90,784,947元。
利息支出90,965,881元（非營業利息費用13,990,681元+附買回債券利息支出76,975,200元）*（144,530,577,922元/（營業收入總額144,794,658,165元+短期票券利息收入11,593,292元+股利收入12,374,819元）=90,784,947元⑵85年度函釋：分攤之利息費用：
4,123,757元（重核後為47,087,762元）③原告因係綜合證券商適用財政部85年度函釋應屬合理。
⒎依財政部84年2月18日台財稅第000000000號函釋規定：「
‧‧‧營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等‧‧‧因借款資金用於補償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定‧‧‧」，利息收入與利息支出均以存（借）款資金之來源及去路以為是否用途明確之判斷，是原告主張利息收入之來源全來自於銀行，應全屬可明確歸屬，而無「歸屬」與否之適用，顯係誤解；舉例而言，因原告係綜合證券商，其經紀部門經營證券交易法第15條規定有關之融資、融券業務，勢將產生與買賣有價證券無關之融資利息收入與融資利息支出，基於收入成本費用配合原則，該利息收入與利息支出既與買賣有價證券無關，於計算財政部85年函釋有關利息費用之分攤時應免列計，原告訴稱被告採證券交易法第15條為利息收入可否歸屬之判斷標準，容有誤解。
⒏債券附條件交易，會計處理有兩種方式，一為融資說，一
為買賣說，融資說將債券之附買回或附賣回交易視為融資行為，而買賣說則視為買賣斷行為。①在不考量債券付息日的情況下，採融資說者，當公司持有債券但有資金需求時，可就手上之債券承作附買回交易（即RP），用以換取資金，當然承作期間屆滿就需支付利息（即RP利息費用）並返還原先週轉進來之資金。有關承作RP交易之表達，對於已承作RP交易之債券仍列公司資產項下，惟需將取得週轉使用之資金列為公司負債，科目係附買回債券負債（即
RP負債），該資產與負債間金額通常不對等也無對價關係，端視資金需求者信用等級及市場資金供需狀況而定。當公司有剩餘資金時，可承作附賣回交易（即RS），用以貸放資金，當然承作期間屆滿就能取得利息報酬（亦即於RS利息收入）並取回原先貸放出去之資金。有關承作RS交易之表達，對於承作RS交易進來之債券係列公司資產項下，科目係附賣回債券投資（即RS投資）。②在不考量債券付息日的情況下，採買賣說者，當公司承作RP交易時，視為賣出債券，債券出售價格即週轉進來之資金，承作期間屆滿所支付之本息，則作為再次買入債券之取得成本。有關承作RP交易之表達，對於已承作RP交易之債券既視為出售，則不再列公司資產項下，對於取得週轉使用之資金因係列為債券出售收入，因此無融資說之RP負債科目及RP利息費用科目。當公司承作RS交易時，視為買入債券，債券買入價格即貸放出去之資金，承作期間屆滿所收取之本息，則作為出售債券之收入。有關承作RS交易之表達，對於承作RS交易進來之債券係以貸放出去之資金列為公司資產項下，因此無融資說之RS投資科目及RS利息收入科目。而於債券附條件交易，營利事業採融資說者始有之會計科目，包括RP負債、RP利息費用、RS投資、RS利息收入，於採買賣說者均無。③本件原申報及原核定係採買賣說，於發回更審時始主張本年度有關債券之利息收、支採融資說，於計算全體可運用資金比時主張，其分母應加計承作債券附買回交易向貨幣市場調度之資金1,808,698,636元，加計後運用資金比例為64.02%，惟查原告本期尚有承作債券附賣回交易而貸出資金863,782,212元（原告資金比例計算明細），該附賣回交易貸出資金與附買回交易借入資金，乃相對科目，其差額（淨額），始為可運用之資金，故借入資金應調減為1,194,499,758元（借入資金2,058,281,970元－貸出資金863,782,212元＝調減後借入資金1,194,499,758元），全體可運用資金應為2,012,302,121元（即自有資金817,802,364元＋調減後借入資金1,194,499,758元＝2,012,302,121元），經重核自營部門占全體可運用資金比例為91.496%（平均動用資金1,841,175,804元/調減後全體可運用資金2,012,302,121元）。又原告採融資說分母同時加、減債券附買回、附賣回資金後，其應分攤無法直接歸屬之利息支出亦應同時加計附買回債券利息支出76,975,200元減除附賣回債券利息收入29,634,667元，經重新計算：出售有價證券部分應分攤之利息費用為47,087,762元。【（非營業利息支出13,990,681元-非營業利息收入9,866,924元+附買回債券利息支出76,975,200元-附賣回債券利息收入29,634,667元）*91.496%】，應分攤之金額較原核定4,123,757元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，宜從原核定認定。
⒐原告主張：「購買有價證券平均動用資金占全體可運用資
金比例（下稱資金比例）計算公式中，分母是否應減除債券附賣回交易（RS）之金額？」乙節：①原告以融資說辦理申報（依會簽報告p18之營業收入查核說明1.4利息收入含附賣回約定債券利息收入及p19營業成本3.利息支出含附買回債券負債之利息支出），被告原核定改採買賣說，以會計師第2次補充說明五計算之運用資金比170.21%，計算利息支出之分攤，因買賣說並無採融資說才有的會計科目，包括RP負債、RP利息費用、RS投資、RS利息收入，因此被告原計算資金比例時，利息分攤範圍不考慮RP利息費用及RS利息收入，亦即不納入利息收支比大小之計算範圍，而動用資金比之分子、分母亦不考慮RP利息費用及RS利息收入，致資金比例大於100%。②被告原核定採買賣說，故於計算資金比例公式之利息收支差額時，未將附條件交易之債券利息收入與支出併入計算，惟依原告主張既將債券附買回交易取得之資金列入資金比例之分母，即改採融資說，就附條件交易係視為融資行為，即RP負債係屬資金來源，RS投資係屬資金去路，於計算全體可運用資金(分母)時，應將RP負債與RS投資分別列為分母之加、減項。
既將RP負債認屬資金來源而納入動用資金比計算式分母之加項，則使用該資金而負擔之相關資金成本，即RP利息支出，自應納入分攤範圍之內方為妥適，同理既將RS投資認屬資金去路而納入動用資金比計算式分母之減項，則因融通該資金而取得之相關資金報酬，即RS利息收入，亦應作為分攤基礎之減項，是被告將附條件交易之RS利息收入與RP利息支出計入無法明確歸屬之利息收支分攤計算，尚無不合。③原告主張全部資金為自有資金加借入資金，而借出資金則屬綜合證券商之資產，非屬自有資金或借入資金，是資金比例計算公式之分母不應考慮借出資金；惟原告係綜合證券商原採融資說申報，相關債券附買回交易向貨幣市場調度之資金1,808,698,636元，屬資金來源之借入資金，相對債券附賣回交易863,782,212元，係自全體可運用資金中貸出，為資金之去路，自應於計算公式之分母（即全體可運用資金）中減除。
理由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人 張盛和 ，改為許虞哲擔任，原告代表人利明献，改為甲○○擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅‧‧‧。」分別為所得稅法第24條第1項及第4條之1所明定。次按財政部83年函釋：「‧‧‧三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」及財政部85年函釋：「‧‧‧二、前揭函釋說明三所稱有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券及交易法第15條規定3種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：１、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。２、利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金，所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」上開財政部83年函釋經司法院釋字第493號解釋無違憲法；財政部85年函釋係對於綜合證券商及票券金融公司等，其應稅收入及因從事有價證券之買賣而產生免稅收入，應分攤之相關成本費用，以可明確歸屬與否為區分，合於所得稅法第24條所揭櫫之收入與成本費用配合之原則及公平原則，又以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，而非將利息收支差額全數列於證券交易所得項下，顧及上開行業資金混合統籌使用之情形，與法無違，亦無違反租稅法律主義，均應予適用。
三、本件原告本期列報證券交易所得為虧損74,509,207元，被告依自營部門營業產生之收入、股利收入及應稅其他業務收入比例，計算出售有價證券收入及股利收入應分攤營業費用48,530,283元，並按自營部門購買有價證券平均動用資金占全體可運用資金比例分攤利息費用4,123,757元，核定證券交易所得為虧損105,264,195元。原告不服，循序是提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。兩造爭執在於出售有價證券收入及股利收入之分攤營業費用、利息費用部分。
四、營業費用分攤部分：
(一)、兩造對本件原告之營業費用226,955,671元直接歸屬至經
紀部門91,731,148元、自營部門44,045,255元、承銷部門21,803,776元及管理部門69,375,492元，嗣再依財政部85年函釋原告將管理部門之營業費用69,375,492元分攤至經紀部門40,049,736元、自營部門17,429,151元及承銷部門11,896,605元，是分攤後經紀部門營業費用計131,780,884元、自營部門營業費用計61,474,406元及承銷部門營業費用計33,700,381元（見原證7號）之事實，均無爭執。然而因原告之自營部門有應稅收入及免稅收入，就上開自營部門營業費用61,474,406元，如何分攤至應稅收入及免稅收入項下，原告主張依財政部85年函釋，除將自營部門之營業費用61,474,406元扣除可直接歸屬至證券交易業務項下之證券交易稅12,908,670元(此為可直接歸屬部分)，餘48,565,736元依「所得比」分攤52.46％至證券交易業務項下及分攤47.54％至其他業務項下，被告則主張應依財政部83年函釋以「收入比」分攤99.927％至證券交易業務項下及分攤0.073％至其他業務項下(連同分攤金額見原證6號)。
(二)、按綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀（
經紀部門受委託買賣及辦理證券業務收取手續費收入）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入，承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）、自營（自營部門出售有價證券所獲得之利益）等各部門之組織架構及業務均甚明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用核實認列，因管理部門（無營業收入）之損失費用因無明確歸屬，故財政部85年函釋可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。經依上述方式歸屬至自營部門後之營業費用，因自營部門主要係出售有價證券所獲得之利益為其收入，另有少數應稅收入(例如債券利息)，該部門係以有價證券買賣為專業(例如本件應稅收入僅佔自營部門收入0.073%），且自營部門從事應稅、免稅業務之人員與辦公室均相同、部門無從再區分，自無從適用財政部85年函釋，而應採用財政部83年函釋，除可合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，以自營部門應稅、免稅收入比例為計算分攤之基礎。因而被告依財政部83年函釋以自營部門之應稅及免稅之「收入比」計算，分攤該部門營業費用99.927％至證券交易業務項下，0.073％至其他業務項下，即無不合。至財政部85年函釋並無以應稅所得或免稅所得作為分攤計算基礎，此亦為原告所自承(見本院卷第86頁準備程序筆錄)，是原告主張依財政部85年函釋，應以所得比作為分攤計算基礎云云，自不足採。
五、利息費用(利息支出)分攤部分：(一)、原處分原係以原告全部利息收入115,699,942元，其中
可明確歸屬部分為105,833,018元，不可明確歸屬部分為9,866,924元，全部利息支出為90,965,881元，其中可明確歸屬部分為76,975,200元，不可明確歸屬部分為13,990,681元，適用財政部85年函釋，出售有價證券收入及股利收入應分攤利息支出(利息費用)為4,123,757元。更審前被告亦為同樣主張，嗣於更審後，主張原告全部利息收入115,699,942元，其中可明確歸屬部分為76,198,351元，不可明確歸屬部分為39,501,591元，全部利息支出為90,965,881元，其中可明確歸屬部分為76,975,
200元，不可明確歸屬部分為0元，適用財政部85年函釋之分攤公式，出售有價證券收入及股利收入應分攤利息支出(利息費用)為47,087,767元(但受不利益變更禁止原則拘束，仍維持原處分此部分之核定)。原告則主張利息收入無可明確歸屬或不可明確歸屬之別，適用財政部85年函釋，利息收入大於不可明確歸屬之利息支出，出售有價證券收入及股利收入無庸分攤利息支出，退步言之，即令利息收入可區分為可明確歸屬或不可明確歸屬，然全部利息收入115,699,942元，其中可明確歸屬部分應為105,833,018元，不可明確歸屬部分為9,866,924元，全部利息支出為90,965,881元，其中可明確歸屬部分為76,975,200元，不可明確歸屬部分為13,990,681元(此部分與原處分之認定相同)，適用財政部85年函釋之分攤公式，出售有價證券收入及股利收入應分攤利息支出(利息費用)為2,640,029元(原告主張之公式內涵與原處分之主張不同，致分攤結果不同)(見本院卷第186頁原告提出為被告所不爭執之計算流程表)。
(二)、按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院
所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第3項定有明文。本件最高行政法院廢棄更審前理由指出：「再按所得稅法第24條之成本收益配合原則，係指計算所得額時，相關成本應配合歸屬至其產生之某筆收入項下，易言之，所謂應如何「歸屬」之判斷，應僅適用於成本損費，而無適用於收入之道理，是財政部85年度函釋所稱之利息收支差額，應指「無法明確歸屬之利息支出」大於「所有應合併課稅利息收入」之部分」，本院應以此法律上判斷為其判決基礎。查原告應合併課稅利息收入為115,699,942元，大於被告於更審前所主張之無法明確歸屬之利息支出13,990,681元，或於本次更審中所主張之無法明確歸屬之利息支90,965,881元，則依財政部85年函釋，「利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除」，並無「利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除」之適用。乃原處分認利息收入有可明確歸屬及無法明確歸屬之區別，因原告之無法明確歸屬之利息收入小於無法明確歸屬之利息支出，而將其利息收支差額以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，自有未合。
(三)、如認前開財政部85年度函釋所稱之利息收入，有「可明
確歸屬」及「無法明確歸屬」之區分者，則必有區分之標準，始可能區分出利息收入，何項利息收入為「可明確歸屬」及何項利息收入為「無法明確歸屬」，並資以比較大小，以決定是否及如何適用財政部85年函釋之計算分攤利息支出之公式。惟被告原核時係以本業收入及非本業收入作為利息收入可否明確歸屬之標準，於更審程序中，最先主張依財政部85年函釋「對利息支出之解釋意旨；資金運用產生之利息，扣除可確歸屬之利息收入者(如：可直接歸屬自營部門者：經營證券交易法第15條第1項第2款業務所發生債券之利息收入，購買短期票券獲取之利息收入等」(見本院卷第79頁被告補充答辯狀)，復又主張以利息之收入(支出)，可明確歸屬或不可明確歸屬，係由利息所由發生之部門來決定(本院卷第121頁言詞辯論筆錄)，嗣又主張依財政部84年2月18日台財稅第000000000號函釋（下稱84年函釋），利息收入係以存款資金之來源及去路是否明確為利息收入「可明確歸屬」與否之判斷(見本院卷第191頁、192頁被告補充答辯狀)，經本院令被告依其主張之標準，列出可明確歸屬及不可明確歸屬之各項利息收入，被告所提出者，又是以營業收入及非營業收入為區分標準，另將附賣回債券RS之利息收入列入不可明確歸屬之利息收入(見本院卷第213頁被告提出之利息支出分攤金額計算表)。是被告多次所提出之區分利息收入「可明確歸屬」及「不可明確歸屬」標準並不相同，以被告為稅捐稽機關，如果財政部85年度函釋所稱之利息收入，有「可明確歸屬」及「無法明確歸屬」區分標準者，則無論被告何時主張，標準內容應是一致，被告之所以多次主張不一致，實是被告提不出利息收入區分可明確或不可明確歸屬之真正標準。蓋被告主張營業內外(本業及非本業)、「發生部門別」、「存款資金之來源及去路」之「標準」，並未見其敘明實質理由(即為何依該標準，就可導出可明確歸屬及不可明確歸屬之利息收入)。而且，被告主張以是否營業內外(本業及非本業)之利息收入為標準，卻又將屬於營業收入之附賣回債券RS利息收入，列為不可明確歸屬之利息收入，屬於營業成本附買回債券RP之利息支出，列為比大小之不可明確歸屬利息支出範圍，已有矛盾。被告雖主張因債券附條件交易採融資說，計算無法直接歸屬之利息收入及利息支出應加計附賣回債券之利息收入及附買回債券之利息支出云云。然債券附條件交易究應採融資說或買賣說，係屬法律問題及會計處理方式，而利息收入、支出可否明確歸屬係事實問題(發生時即應判斷)，如利息收入確有可區分可否明確歸屬之標準者，某項利息收入可否明確歸屬，斷不因債券附條件交易究應採融資說或買賣說而有不同，被告此部分之主張，並無足取。如採發生部門說(被告未具體說明其內容)，被告亦未能依此標準列出各項可歸屬及不可歸屬利息收入，以實其上述主張可歸屬及不可歸屬利息收入之金額。至被告所舉之財政部84年函釋，係關於以專營、兼營銷售房屋及土地或以有價證券買賣為專業之營利事業，於土地交易所得免徵所得稅或證券交易所得停止課徵所得稅期間，有關利息支出之分攤之解釋，其謂：「營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算土地或有價證券出售部分應分攤之利息。是以，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用於補償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。至營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題。」係指營利事業之借款資金若有作補償性存款或暫存銀行之情形，其借款資金明確用於補償性存款或暫存銀行，則依所得稅法第24條第1項所揭櫫之「成本收入配合原則」，其借款利息應可直接歸屬至補償性存款或暫存銀行所產生之利息收入項下，若此，則該借款利息為可直接歸屬之利息支出，當然無利息支出是否應分攤至應、免稅收入項下之適用，是該函釋所處理者規範者仍為利息支出是否屬可明確歸屬問題，與利息收入是否有可歸屬與否之問題無關，更非被告所主張為利息收入可歸屬與否之區分標準。因而，被告主張利息收入可區分為可歸屬與否，並不可採。原處分以之為前提，適用財政部85年函釋，核定原告出售有價證券收入及股利收入應分攤利息支出(利息費用)為4,123,757元，尚屬無據。
(四)、原告應合併課稅利息收入既大於被告於更審前或更審中
所主張之無法明確歸屬之利息支出，屬於財政部85年函釋所稱之「利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除」，無「利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除」之問題，則兩造關於「購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例」計算公式之分母及分子應計之項目之主張，即與待證事實無關，無庸一一論斷，併此敘明。
六、從而，原處分(復查決定)核認原告88年度營利事業所得稅，出售有價證券收入及股利收入應分攤營業費用48,530,283元部分，於法無違，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，此部分應予駁回。至核認按自營部門購買有價證券平均動用資金占全體可運用資金比例分攤利息費用4,123,757元部分，於法有違，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，此部分爰併予撤銷。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國96年2月8日
第三庭審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年2月8日
書記官張能旭