裁判字號：臺北高等行政法院92年簡字第572號判決
裁判日期：民國92年12月17日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十二年度簡字第五七二號
原告甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月二十八日台財訴字第○九二○○三八○四七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、本案原告辦理民國（下同）八十四年度綜合所得稅結算申報後，經被告核定綜合所得總額為新台幣（下同）四、二九四、七五０元，淨額為三、八三六、八０九元。
二、原告不服上開核定，就源自甲○○建築師事務所之執行業務所得三、四二七、六九六元部分申請復查。
三、而財政部臺灣省北區國稅局代為復查結果，准予核減執行業務所得二、０九七、六九三元，變更核定綜合所得總額為二、一九七、０五七元，淨額為一、七
三九、一一六元，並依行為時稅捐稽徵法第三十八條規定重行發單補徵本稅一
一七、七六七元外，另加計行政救濟利息二０、四０七元（加計利息之諭知被認定為一個新的行政處分）。
二、原告對行政救濟加計利息部分之核定表示不服，主張其遲繳補稅原因在於被告行政缺失，非其所願，如需繳納利息也應由政府負擔，請准予註銷系爭行政救濟加計之利息等情，而申請復查但復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造訴訟上之聲明：
一、原告部分：求為判決撤銷原處分及訴願決定。
二、被告部分：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告部分：
Ａ、事實經過概述：
１、原告為甲○○建築師事務所負責人，於八十四年度綜合所得稅結算申報，自行申報事務所之執行業務所得為六九二、九五五元，經財政部臺灣省北區國稅局台北縣分局查帳核定為三、四二七、六九六元，通報財政部臺北市國稅局併課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為新台幣四、二
九四、七五０元，淨額為三、八三六、八０九元，應補稅額七五一、三六八元。
２、原告不服上述查帳核定，就源自甲○○建築師事務所之執行業務收入及相關剔除費用等項目於八十八年五月十六日申請復查，但三年多未獲答復，直到九十一年六月十一日財政部臺灣省北區國稅局才以北區國稅法字第０九一００一六０五四號函請原告於文到一週內提示當年度該建築師事務所之帳簿憑證及有關文據憑辦，原告依時限內二度赴臺灣省北區國稅局法務科提供資料並說明，嗣經協談，原告認為剔除項目甚多，無暇逐一舉證，而將執業費用部份撤回復查，僅復查執行業務收入部份。
３、財政部台北市國稅局於九十一年十一月十一日財北國稅法字第０九一０二四二六二二號函送復查決定書，主文：「核減執行業務所得新台幣二、０
九七、六九三元，變更核定綜合所得總額為二、一九七、０五七元，淨額為一、七三九、一一六元。」並重行發單補徵本稅一五四、二三０元，另加計行政救濟利息二六、七二六元。原告經查復查決定應補稅額更正註銷單，發現已扣繳稅額有誤，且加計利息部份實有爭議，故於九十二年一月二十一日申請復查，嗣收到調整後之補徵稅額繳款書補徵本稅一一七、七六七元，行政救濟納稅利息二０、四０七元。對於本稅部份原告已無爭議而即繳納，加計利息部份原告認為不合理，於九十二年二月二十四日再向財政部台北市國稅局信義稽徵所申請復查刪除，但被駁回。原告逐於九十二年五月二月二十六日提起訴願，但仍被駁回。嗣後被告再開單補徵利息二０、五０七元。
４、被告駁回上述復查及訴願理由均為：行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項明定，補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。本案依原限繳日八十八年五月二十五日之次日起，至九十一年十一月十一日填發補繳稅款繳納通知書止計一、三五一天，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之五，加計行政救濟利息二０、四０七元（計算式：
117,767*1,265/365*5%=20,407）係依法辦理。對於原告所爭遲繳補稅原因在於原處分機關行政缺失並非原告所願，如需繳納利息應由政府負擔乙節，則以稅捐稽徵法第三十八條第二項規定：倘納稅義務人依原繳納期限繳納稅款並經行政救濟程序終結之決定或判決，應退還稅款，則因行政救濟滋生之利息即由稅捐稽徵機關承受，故依法加計利息徵收之規定已兼具公平性、合理性。又認為系爭利息乃因暫緩繳納稅款所生，並無因行政救濟程序之延滯致原告較復查前不利益之情形。對於原告提出若要加計利息，也應依所得稅法第一百條之二規定，以三百六十五天計算一節，未見被告機關提出合理說明。
Ｂ、原處分違法之具體理由如下：
１、雖然經過復查決定認定原告雖仍有應補稅額，但依所得稅法第一百條之二：「綜合所得稅納稅義務人結算申報所列報之免稅及扣除項目或金額，及營利事業所得稅納稅義務人結算申報所列報減除之各項成本、費用或損失，超過本法及附屬法規規定之限制，致短繳自繳稅款，經稽徽機關核定補繳者，應自結算申報期限截止之次日起，至繳納補徵稅款之日止，就核定補徵之稅額，依第一百二十三條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。但加計之利息，以一年為限。」因原告應補稅原因在於甲○○建築師事務所列報減除之各項成本、費用部份被剔除以致短繳自繳稅款，而非漏報執行業務收入，故依所得稅法第一百條之二，若要加計利息，應以一年為限，原處分以一、二六五天計算，適用法規顯有錯誤。
２、本案原限繳日八十八年五月二十五日，原告於八十八年五月十六日申請復查，但三年多未獲答復，直到九十一年六月十一日財政部臺灣省北區國稅局才以北區國稅法字第０九一００一六０五四號函請原告於文到一週內提示當年度該建築師事務所之帳簿憑證及有關文據憑辦。被告機關公文嚴重耽擱三年多才辦，致使原告無法儘速繳稅，遲繳稅款所滋生之利息理應由被告機關承受，卻要原告負擔利息，著實令人不平與憤怒。
３、被告辯稱：「以稅捐稽徵法第三十八條第二項規定：倘納稅義務人依原繳納期限繳納稅款並經行政救濟程序終結之決定或判決，應退還稅款，則因行政救濟滋生之利息即由稅捐稽徵機關承受，故依法加計利息徵收之規定已兼具公平性、合理性。又系爭利息乃因暫緩繳納稅款所生，並無因行政救濟程序之延滯致原告較復查前不利益之情形。」按八十八年郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率為百分之五及加計利息一、二六五天計算，原告八十八年五月收到應補繳稅額為七五一、三六八元，最後確定應補繳稅額一一七、七六七元，相差六三三、六０一元，即相差利息一０九、七九五元（633,601*1,265/365*5%=109,795），若依當年貸款利率計算，則利息相差更大。此非原告應繳納部份之稅額，要原告先行繳納，雖說退稅可依存款利率五％加計利息退還，但原告資金不足，僅能以貸款繳納，依原告當年向板橋市農會貸款利率八．五五％計算，則貸款利息達一八七，七四九元（633,601*1,265/365*8.55%=187,749），貸款與存款利息相差七
七、九五四元（187,749-109,7限、二六五天的利息理應由被告機關負擔才符公平原則，卻要原告負擔，已經造成原告不利，被告機關又豈可說對原告無不利益之情形。
二、被告部分：
Ａ、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。．．．」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為行為時稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款及第三十八條第三項所明定。復按「綜合所得稅納稅義務人結算申報所列報之免稅及扣除項目或金額，及營利事業所得稅納稅義務人結算申報所列報減除之各項成本、費用或損失，超過本法及附屬法規規定之限制，致短繳自繳稅款，經稽徵機關核定補繳者，應自結算申報期限截止之次日起，至繳納補徵稅款之日止，就核定補徵之稅額，依第一百二十三條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。但加計之利息，以一年為限。」為行為時所得稅法第一百條之二所明定。
Ｂ、本件原告因不服被告核定其八十四年度綜合所得稅應補稅額七五一、三六八元，依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，經復查決定，核減執行業務所得二、０九七、六九三元，被告原核定經重行核算補徵本稅一一七、七六七元外，另依原限繳日八十八年五月二十五日之次日起，至九十一年十一月十一日填發補繳稅款繳納通知書之日止計一、三五一天，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之五，加計行政救濟利息二０、四０七元（計算式：117,767×1,265/365×5%=20,407）發單補徵。
Ｃ、原告主張其遲繳補稅原因在於被告行政缺失，非其本人所願，如需繳納利息也應由政府負擔，請准予註銷系爭行政救濟加計之利息等情；復於行政訴訟階段主張，依所得稅法第一百條之二規定，加計利息應以一年為限云云。經查本件原告當年度綜合所得稅，尚無列報減除之各項成本、費用或損失，超過本法及附屬法規規定之限制，致短繳自繳稅款之情事，被告自未依所得稅法第一百十二條規定按短繳稅款加計利息（以一年為限）；又本件行政救濟加計利息之核定，乃依據稅捐稽徵法第三十八條第三項規定辦理，原告主張本件應依所得稅法第一百條之二規定，加計利息以一年為限云云，顯係誤解，合先陳明。
Ｄ、又納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐，本即應於原訂期限內完納，不因申請復查而異，原告既未於原繳納期限屆滿前繳足稅款，又經復查決定確定仍有應補稅額，自應依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定就應補稅額加計行政救濟利息，況依同法條第二項之規定，倘納稅義務人依原繳納期限繳納稅款並經行政救濟程序終結之決定或判決，應退還稅款，則因行政救濟滋生之利息即由稅捐稽徵機關承受，故依法加計利息徵收之規定已兼具公平性、合理性，合先陳明。
Ｅ、另行為時稅捐稽徵法第三十九條第一項規定申請復查者暫緩移送法院強制執行，原告既因申請復查享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則自應於行政救濟程序中加計利息，又系爭利息乃因暫緩繳納稅款所生，並無因行政救濟程序之延滯致原告較復查前不利益之情形。是原告主張核不足採，被告原核定尚無不合。綜上論述，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤。
理由
壹、程序方面：本案原告是針對其八十四年度個人綜合所得稅之核課經加計利息二０、四０七元部分表示不服，而該筆爭訟金額在新台幣十萬元以下。又司法院曾於九十年間以
（九十）院台廳行一字第二五七四六號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣十萬元以下（原為三萬元，現提高為十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之，爰先此敍明之。
貳、兩造爭執之要點：
一、原告八十四年度綜合所得稅經結算申報後，經被告機關核定，並寄發核定通知書，命原告於八十八年五月二十五日以前繳納稅款。原告則提起復查，歷經復查及更正程序後，最後被告機關才於九十一年十一月十一日填發補繳稅款繳納通知書，認定原告當年度之綜合所得總額為二、一九七、０五七元，淨額為一、七三九、一一六元，補徵本稅一一七、七六七元，同時依行為時稅捐稽徵法第三十八條之規定，加計「自原限繳日八十八年五月二十五日之次日起算，至九十一年十一月十一日填發補繳稅款繳納通知書之日為止，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之五之行政救濟利息款二０、四０七元。
二、原告則對上開行政救濟加計利息部分核定之部分表示不服，主張：
Ａ、其遲繳補稅原因在於被告行政缺失，非其所願，如需繳納利息也應由政府負擔。
Ｂ、又依所得稅法第一百條之二規定，加計利息應以一年為限。
三、是以本案之爭點即為原告以上二項主張是否於法有據。
參、本院之判斷：
一、首先必須指明，本院認為上開追繳利息不是一種「處罰」，而只是基於衡平之角度，將股東原來享有「緩課稅捐」之優惠回復成未一般情況（本來原告早在八十八年五月二十五日即應申報繳納該筆稅捐，現在延至九十一年十一月十一日才須繳納，期間人民享有緩課的期限利益，即應用「利息現金」之給付來回復），因此此項規定乃是「額外利益之取回」，而不是「原有利益之侵犯」。
Ａ、就此原告雖謂：「案件拖延出自被告機關承辦公務員之怠惰，原告才須支出如此沈重之利息，利息發生之原因可歸責於被告機關，所以原告不須負擔」云云。
Ｂ、但查：
１、案件拖延之結果，原告因此可以將立即須繳納之稅款延後繳納，也因此受有利益。
２、何況「假設原告預先繳納被告機關核定稅款」，此等繳款事實，在法律上並不會被評價為「接受原核課處分之合法性」，換言之，「繳款事實」與原告踐行「行政救濟程序」全然無關，原告如果考慮到將來之利息負擔，也可以在行政爭訟程序中暫繳「其認為不應納」之稅款，屆期如果能推翻原處分，得再向國家要求給付本金及利息。
３、因此案件有無拖延，對其利息之繳納而言，並無可否歸責之問題存在。
二、而行為時稅捐稽徵法第三十八條之規定內容，即是上開法理之實證法規範，從而被告機關依此法規範命原告補繳上開利息自無違誤，茲說明如下：
Ａ、行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項之規定內容：經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。
Ｂ、本案稅款部分：
１、其計算利息之始日為八十八年五月二十五日，乃是在原核定之核定通知書所命繳款期限八十七年十月二十五日之後（因為事後有更正，相關資料見原處分卷中之「徵銷檔」頁及「原核定繳款書」頁），較法定期間為晚，而有利於原告。
２、其計算利息之末日為九十一年十一月十一日，該日實為本稅部分復查決定作成日，而補繳稅款繳納通知書之作成一定在復查決定作成之後，所以較法定期間為早，亦有利於原告。
Ｃ、是以被告機關以上計息方式雖與法定要件不儘一致，但因為有利於原告，基於「不利益變更禁止原則」，原處分仍屬合法。而原告此部分之各項爭執均不可採，無從憑以推翻原處分之合法性。
三、又本案並無行為時所得稅法第一百條之二規定之適用，其理由如下：
Ａ、行為時所得稅法第一百條之二之規定內容：綜合所得稅納稅義務人結算申報所列報之免稅及扣除項目或金額，及營利事業所得稅納稅義務人結算申報所列報減除之各項成本、費用或損失，超過本法及附屬法規規定之限制，致短繳自繳稅款，經稽徵機關核定補繳者，應自結算申報期限截止之次日起，至繳納補徵稅款之日止，就核定補徵之稅額，依第一百二十三條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。但加計之利息，以一年為限。
Ｂ、上開規定之立法本旨乃是：
１、在營利事業所得稅之情形，基於稅務會計與財務會計間之差異，導致營利事業實質上有成本、費用之支出，但因為稅法之特殊規定以致無法在稅上列入成本費用者，上開法規範給予計息上之優惠。
２、在個人綜合所得稅之情形，則以納稅義務人之收入及相關成本、費用可以核實認定為前提，而針對計算所得減項金額之法律爭議事項，上開法規範給予計息上之優惠。
Ｃ、本案原告為個人綜合所得稅之納稅義務人，而其「應納稅額」之申報數與核定數之所以會產生差異，並非因為雙方在「實際收入與成本、費用」無爭議之情況下，就「免稅額」及「扣除項目或金額」發生法律爭議。而是發生下列各種情況所致：
１、原來認定之業務收入過高經核減（此點對原告有利）。
２、原告提出之支出憑證無法證明與執行業務收入之產生有關，因此在事實層面上不能被定性為因「執行業務」而支出之「成本費用」，例如違反執行業務所得查核辦法第十四條之情形。
３、原告提出之支出憑證證明力不足，無法證明支出之之真實性，因此在事實層面上不能被定性為因「執行業務」而支出之「成本費用」者，例如違反執行業務所得查核辦法第十七條、第二十條之情形。
４、原告提出之支出憑證純粹因為超過法定列支標準而在法律層面被剔除者，例如違反執行業務所得查核辦法第二十五條（交際費）之情形。
Ｄ、而上開情況中：
１、第一種至第三種情況，均係涉及事實認定問題，明顯上開規定之立法本旨不符（無論是營利事業或個人均相同）。
２、第四種情況若在營利事業之情形，或許有討論之空間（因為此一爭點落在法律適用層面，牽涉到稅捐法制之特別規定而將某些真實之支出予以剔除，而類似營利事業之成本費用超過稅法規定限制之情形，在法理上不是沒有類推適用之可能），不過由於本案原告不是營利事業，所以不在上開法規範文義之範圍內（指有關「營利事業」部分），而且此部分金額占剔除金額之比例不到二分之一（依原告提出之附件十一中所示，剔除之費用總額為六三七、０四八元，交際費部分為二七一、一三六元），加上被告機關在剔除交際費時，可能未必是經過實質調查程序（因為在實務作業上，既然已超過限額，可先予剔除，承辦人員經常就不再進行事實調查），其情形是否真與上開法規範之規範意旨相符也有疑義，在事證不明，且法無明文之情況下，原告不能逕引用上開法規範有關營利事業部分之規定內容而要求在本案中適用。
Ｄ、是以被告機關不適用上開規定來計息尚無明顯錯誤可言，原告此部分爭執尚無從遽行推翻原處分之合法性。
肆、綜上所述，本件原裁罰處分於法並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十二月十七日
臺北高等行政法院第五庭
法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十二年十二月十七日
書記官李金釵