裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第617號判決
裁判日期：民國94年12月15日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第617號原告 宏遠 證券股份有限公司（原名為吉祥證券股份有限
公司）代表人甲○○訴訟代理人 李新興 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月19日台財訴字第0920062798號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（含復查決定）關於薪資支出計新台幣貳仟捌佰肆拾陸萬貳仟陸佰捌拾肆元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔伍分之壹，餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告（原名大信綜合證券股份有限公司、吉祥證券股份有限公司）86年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新台幣（下同）60,116,802,885元、課稅所得額666,226,226元。被告初查以原告係以投資及買賣有價證券為專業之綜合證券商，其營業收入項下之存款利息等利息收入計89,132,413元非為營業收入，乃轉列非營業收入項下，核定營業收入為60,027,674,978元、利息收入為117,935,104元，另營業成本項下長短期借款利息支出199,421,962元為非營業支出，乃轉列利息支出項下，並將預付設備款及預付房地款利息資本化，核定營業成本為56,802,689,120元、利息支出為175,510,046元，並依財政部85年8月9日台財稅字第851914404號函釋，計算有價證券出售部分應分攤之利息支出為45,656,929元，核定證券交易所得為718,138,060元。原告不服，就核定出售有價證券收入應分攤之利息支出及利息資本化項目申經復查結果，除原告自行撤回利息資本化項目外，獲准核減出售有價證券收入應分攤之利息支出811,807元，其餘復查之申請則予以駁回，變更核定證券交易所得為718,949,867元，全年所得額維持1,453,937,637元，課稅所得額變更核定為734,987,770元。原告猶不服，提起訴願，遭決定駁回，向本院提起行政訴訟，經當庭和解，變更核定應分攤利息支出為16,334,193元、證券交易所得額為763,794,989元，全年所得額維持1,453,937,637元，課稅所得額則變更為706,476,841元。嗣因法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱北市調處）查獲原告浮報員工薪資計124,592,174元，被告遂予以剔除，核定應補徵稅額26,282,180元，並按其所漏稅額處1倍之罰鍰計26,282,100元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件原告是否確有系爭薪資支出及退佣費用？㈠原告主張之理由：
⒈本件被告認定原告86年度營利事業所得稅結算申報，虛列
薪資124,592,174元，漏報所得額105,128,722元，核定補徵稅額26,282,180元，並處罰鍰26,282,100元，無非係以臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱台北地檢署）檢察官對於葉輝等人之起訴書、原告公司員工謝瑞玉等人於北市調處所為之調查筆錄、員工薪資明細表、員工獎金明細表、臺灣台北地方法院（以下簡稱台北地院）88年度訴字第1321號及89年度訴字第135號判決等資料，為其依據。經查檢察官起訴書所載之事實為被告葉輝等人所否認，而台北地院88年度訴字第1321號及89年度訴字第135號判決雖為葉輝等人有罪之認定，惟業經最高法院以93年台上字第2547號及94年度台上字第74號判決發回臺灣高等法院（以下簡稱高院）更為審理中，尚未確定。從而原處分逕以尚未確定之刑事案件資料作為認定原告虛列薪資逃漏稅捐之基礎，顯屬率斷。
⒉查被告核定原告虛列之員工薪資124,592,174元，業經原
告匯入各該員工薪資帳戶並依規定開立扣繳憑單，原告確已支付該薪資予員工，均備有完整帳冊憑證，亦經會計師查核簽證，依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第71條第2項「公司、合作社職工之薪資，經事先決定或約定．．．不論盈虧必須支付者，准予核實認列。」規定，原告核實申報薪資費用應無不妥。又高院90年度上訴字第2633號及90年度上訴字第2944號判決均載明略以，葉輝等人共同基於意圖為自己不法所有之概括犯意聯絡，自84年1月起至88年5月止，利用發放薪資、業績獎金、三節獎金等名目，連續多次侵占原告公司資金，其方法為先由 吳美滿 將虛增之薪資、獎金核算分攤至吳美滿等81名員工薪資項下，並分別匯入員工之銀行薪資帳戶內，復由 呂明瑩 等人通知員工，將虛增之薪資、獎金提領交予呂明瑩，轉交予葉輝、 盧玉雲 ；葉輝、盧玉雲取得上述款項後，其中部分用以支付虛增薪資、獎金導致員工應繳納增加之個人所得稅，部分款項用以支付退佣予公司客戶，其餘款項由葉輝等人侵占入己；另 葉能邁 、吳美滿、 楊慧玲 、林素慧與 王玉燕 等人，於86年12月起至87年11月止，以同一方法，虛增 賴妍君 等12名員工之薪資、獎金，侵占公司款項等語，可知86年度葉輝等人虛增員工薪資共124,592,174元，用以支付員工應繳納增加之個人所得稅計28,462,684元、退佣共39,795,500元，其餘56,333,990元均遭渠等侵占。準此，原告支付薪資予員工後，經員工與葉輝等人合意，由葉輝等人自員工帳戶提領及支用，所提領之款項，除支付員工增繳之所得稅及退佣外，餘款皆遭葉輝等人侵占，並無任何款項回流原告公司，是原告為葉輝等人違法行為之受害人，被告不能逕以葉輝等人之個人行為，推論原告有虛列薪資逃漏稅款等情事。
⒊次查高院90年度上訴字第2633號判決載有「原判決就被告
葉輝、盧玉雲、吳美滿、 呂明螢 等就附表一部分侵占之數額漏未扣除貼補員工所得稅之金額及『退佣』之金額，自有未合。」等語，可知葉輝等4人涉及侵占金額300,346,276元，應扣除貼補員工所得稅金額59,823,115元及退佣金額79,150,000元，計侵占161,373,161元，逾此數額之部分，尚無證據足以證明渠等有業務侵占之犯行。據此，被告認原告86年度虛列之薪資費用124,592,174元應扣除貼補員工所得稅及退佣金額，方為適法，蓋貼補員工所得稅部分係原告實際支付員工之所得，其屬員工薪資應無疑問，至於退佣部分則係原告實際支付予客戶之手續費折讓，有相當人數足資證明，亦為高院所採信，故系爭費用之支付為事實，錯誤僅在於以薪資列報，被告應予查核科目轉正，而非逕予剔除，認定虛增費用，漏報所得。
⒋第查葉輝等人86年度虛增薪資共124,592,174元，經被告
核算應補徵稅額26,282,180元，而當年度用以支付員工應繳納增加之所得稅款共28,462,684元，亦即原告公司因虛增員工薪資實際繳納之稅款反較不虛增員工薪資所應繳之稅款為多。又葉輝等人虛增員工薪資之目的在於侵占公司款項，而非為公司逃漏營利事業所得稅，上開虛增之員工薪資124,592,174元均由原告於支付員工後依規定開立扣繳憑單，並由各該員工於86年度綜合所得稅結算申報時列入所得申報，至於用以支付員工應繳納增加之所得稅28,462,684元，亦已由各該員工名義向稅捐機關繳納，有稅捐機關存案之86年度各類所得扣繳憑單、各該員工86年度綜合所得稅申報及繳納等相關資料可資查證。又原告員工增繳之個人綜合所得稅與原告應繳之營利事業所得稅，均屬向政府繳納之所得稅款，被告核定原告短漏報所得124,592,174元，與員工增繳個人綜合所得稅稅款之薪資所得為同一筆所得，倘認原告列報之員工薪資為虛列而不予認定，則該被虛列員工之薪資所得及所得稅亦應相對減少，始合於同一筆所得不應重覆課徵之原則。是縱如原處分認定原告有虛列員工薪資之情事，亦應先扣除員工因而增繳之所得稅款，若仍有差額再予補徵，始為適法，此觀財政部62年3月21日台財稅第32131號函釋「納稅義務人分散所得應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵」意旨即明。本件被告核定應補徵稅額26,282,180元，扣除被虛列薪資員工溢繳之稅額共28,462,684元，已無應補差額，自無向原告補徵稅款之理。另被告補充答辯狀以原告86年度補貼之員工所得稅為員工薪資，重新核算原告漏稅額為20,356,673元，與前述同一筆所得不應重覆課稅之原則不符，應非確論。除上述爭議外，原告對於被告重新核算漏稅額之計算，無意見。
⒌又依前開高院判決認定之事實，葉輝等人以虛列之員工薪
資、獎金，支付退佣予公司客戶，86年度原告大客戶之交易總金額為79,590,999,171元，退佣比例為每億元退5萬元計算，86年度支付退佣共39,795,500元（79,590,999,171×0.05%＝39,795,500元（參見高院90年度2633號判決書理由「被告葉輝、盧玉雲、吳美滿、呂明螢等侵占之數額」部分及附表8）。此部分支付公司客戶退佣之款項確有支付之事實，被告應予查核科目轉正，而非逕予剔除，認定虛增費用、漏報所得。
⒍再查依查核準則第67條第1項「費用及損失，未經取得原
始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、第2項「前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」等規定，營利事業所列員工薪資費用，縱有不予認定之情形，除「經查明確無支付之事實」外，不適用所得稅法第110條之處罰規定。本件被告認定之原告虛列之86年度員工薪資費用124,592,174元，已由原告匯入各該員工之銀行薪資帳戶，嗣後再由葉輝等人領出，用以支付員工應繳納增加之個人所得稅共28,462,684元及退佣計39,795,500元，其餘56,333,990元侵占入己，並無流回原告之情形，已如前述。從而原告確有支付124,592,174元薪資費用之事實，縱認其列報員工薪資與規定不符，而不予認定，依查核準則第67條第2項規定，亦不適用所得稅法第110條之處罰規定，被告除予剔除補稅外，復依所得稅法第110條規定處漏稅額1倍之罰鍰，於法不合。綜上所陳，原處分顯有違誤，應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事
項不符者，不予認定。」、「前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定辦理。」、「1.所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。2.公司、合作社職工之薪資，經事先決定或約定，執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論盈虧必須支付者，准予核實認列。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，分別為查核準則第67條第1項、第2項、第71條第1項第2款及所得稅法第110條第1項所明定。
⒉本件原告本期申報薪資費用977,474,595元，被告原查以
其經北市調處查獲浮報員工薪資計124,592,174元，乃予以剔除，並依所得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額26,282,180元處1倍罰鍰26,282,100元（計至百元止）。
原告不服，主張本期申報之薪資費用均依所得稅法第88條規定給付薪資受領人，並按規定之扣繳率或扣繳辦法辦理薪資扣繳，業已依所得稅法第92條規定繳納，相關費用均備有完整帳冊紀錄，亦經會計師查核簽證，被告僅依部分員工於北市調處所作之調查筆錄（並非虛增薪資統計表63人全部調查筆錄），即認定原告虛列薪資支出124,592,174元，補徵26,282,180元，並罰鍰26,282,100元，有違課稅構成事實認定之證據法則，請准予追認薪資支出124,592,174元等情。經查北市調處查獲原告浮報薪資124,592,174元，經臺灣臺北地方法院（以下簡稱台北地院）檢察署檢察官起訴，並經台北地院88年度訴字第1321號、89年度訴字第135號刑事判決葉輝等人確有虛增薪資、獎金之情事在案，其對事實之認定與本件並無二致，被告依首揭查核準則規定剔除該項費用後補稅，並就所漏稅額依所得稅法第110條第1項規定核處罰鍰，尚無不合。
⒊至原告依高院90年上訴字第2633號判決所載「原判決就被
告葉輝、盧玉雲、吳美滿、呂明螢等就附表一部分侵占之數額漏未扣除貼補員工所得稅之金額及退佣之金額，亦有未合。」等語，主張其86年度虛增薪資費用124,592,174元亦應扣除貼補員工所得稅及退佣金額，方為適法一節，經被告就各該所得人當年度有無申報扣繳等節進行查證結果，原處分虛增薪資費用124,592,174元部分，應准予扣除貼補員工所得稅28,462,684元，變更核定薪資支出為881,345,105元（原核定薪資支出852,882,421元+貼補員工所得稅增列薪資支出28,462,684元）、證券交易所得額為762,163,593元（原核定證券交易所得額766,924,248元-追認貼補員工所得稅增列薪資支出相對增加之證券交易所得應分攤數4,760,655元）、全年所得額為1,550,067,127元、課稅所得額為787,903,534元，所漏稅額20,356,673元。又退佣部分，雖原告主張原列載之會計科目不符，有支付之事實，應予以調整轉正云云，惟因其並未取得所得人之收據，亦未辦理扣繳申報，所稱自無足採。據上論述，本件除薪資支出28,462,684元部分外，其餘部分原處分均無違誤，應予維持。
理由
一、本件原告原名大信綜合證券股份有限公司，90年9月28日更名為吉祥證券股份有限公司，復於94年11月10日變更登記為宏遠證券股份有限公司；又本件起訴時原告代表人為 謝漢金 ，嗣於本件訴訟程序進行中變更為甲○○，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，均合先敘明。
二、按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定辦理。」、「1.所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。2.公司、合作社職工之薪資，經事先決定或約定，執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論盈虧必須支付者，准予核實認列。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，分別為查核準則第67條第1項、第2項、第71條第1項第2款及所得稅法第110條第1項所明定。
三、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號著有判例。本件原告86年度營利事業所得稅結算申報，原告對被告依北北市調處移送資料認其浮報員工薪資計124,592,174元，而予以剔除，核定應補徵稅額26,282,180元，並按其所漏稅額處1倍之罰鍰計26,282,100元（計至百元止）不服，並主張依高院90年上訴字第2633號判決所載，本期虛增之薪資費用部分應扣除貼補員工所得稅及退佣金額，方為適法，且本期申報之薪資費用均依規定列報及扣繳，系爭薪資支出124,592,174元自應予認列等語。經查本件經發還原處分卷予被告重新核算結果，被告以業就原告之員工各該所得人本年度有無申報扣繳等節查對勾稽後，認原處分虛增薪資費用124,592,174元部分應准予扣除貼補員工所得稅28,462,684元，變更核定薪資支出為881,345,105元，有被告94年10月21日補充答辯狀在卷可佐，乃被告係對原處分（含復查決定）重為核定，自應就該部分為被告敗訴之判決。至退佣部分，原告係以原列載之會計科目不符，有支付之事實，應予以調整轉正為由，並提出高院90年上訴字第2633號判決為證資為主張，然查上開判決雖敘及該案被告葉輝、盧玉雲、吳美滿、呂明螢等人就該判決附表一部分侵占之數額漏未扣除貼補員工所得稅之金額及退佣之金額，亦有未合等字樣，但就涉及個人綜合所得稅部分，並未認定業經原告提出帳簿憑證文據供核，此觀該判決正本列印即明，復為原告所不爭，是原告既主張系爭薪資支出有部分實質上係退佣費用性質，自應就該等事實提出積極證據加以證明。惟查原告空言主張，卻迄未提出各該所得人之收據等帳簿憑證以實其說，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信，則被告予以否准調整轉正，即非無據，所為處分（含復查決定），揆諸首揭條文規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。故本件應由本院將原處分（含復查決定）及訴願決定關於薪資支出計28,462,684元部分撤銷，原告其餘之訴則予以駁回。至兩造其餘實體上之主張即無庸審酌，併此陳明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國94年12月15日
第二庭審判長法官鄭忠仁
法官黃秋鴻法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年12月15日
書記官林惠堉