裁判字號：最高行政法院94年判字第23號判決
裁判日期：民國94年01月13日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第00023號上訴人康巧企業有限公司代表人甲○○
送達代收人丙○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年8月13日臺北高等行政法院91年度訴字第3018號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、上訴人以經營布匹、成衣純買賣及混紡紗委外加工染整買賣為業，民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）43,991,531元，營業成本40,638,608元。被上訴人初查以其合成纖維紗委外加工染整費5,006,509元以分攤方式歸入產品成本，惟無加工數量憑以勾稽原料進、耗、存及成品產、銷、存，致合成纖維紗部分成本無法勾稽查核，乃依同業利潤標準核定該部分營業成本為28,629,581元，加計可勾稽部分（布匹、成衣純買賣部分）營業成本7,467,104元，核定營業成本為36,096,685元。
上訴人對營業成本部分不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人以從事合成纖維紗之買賣業務為主，公司並無任何加工染整設備，每次購入原紗後，需染整之貨品全部委外處理，進貨及委外加工皆取有合法憑證，而有關憑證並依規定詳載品名及數量。被上訴人查核時，上訴人亦依規定編製進耗存明細表、直接原料明細表、單位成本分析表、產銷存明細表等有關成本表供查核，並自行核算超耗在案。㈡上訴人開立之發票均註記合成纖維紗，實務上欲就進貨、銷貨及加工費逐筆歸納，有事實上之困難，且委外加工費不論按平均分攤方式或僅分攤於部分成本之中，並不影響損益計算之結果。又被上訴人所稱加工記錄、原料投入及產出明細表、加工數量表，上訴人均可提出資料供查核。因上訴人休業及種種因素，致上述資料未能即時補證說明，謹補提示進銷貨明細表、委外加工數量分析（進貨成本）表、存料明細表、委外加工成本明細及加工合約表，請被上訴人重新查核，就可勾稽部分補認，不可勾稽部分重行調整所得稅。㈢另被上訴人質疑存貨未分攤加工費用乙節，乃因存貨實為原料，均為11、12月年底始購入，因買主未訂貨，且尚未加工，故期末存貨實屬未加工之原料，無加工費用攤列等情，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人則以：㈠上訴人係以經營布匹、成衣純買賣及混紡紗委外加工染整買賣為業，本期列報營業收入淨額43,991,531元，營業成本40,638,608元。被上訴人初查以其合成纖維紗委外加工染整費5,006,509元，以分攤方式歸入產品成本，惟無加工數量憑以勾稽原料進、耗、存及成品產、銷、存，致成本無法勾稽查核，合成纖維紗部分乃依同業利潤標準（標準行業代號5141-14；毛利率21%），核定營業成本28,629,581元（營業收入淨額36,239,976×79%=28,629,581），加計可勾稽部分（布匹、成衣純買賣部分）營業成本7,467,104元，計核定營業成本36,096,685元，加計核定營業費用2,900,340元後，核算營業淨利為4,994,506元，因超過全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利3,519,322元，乃依查核準則第6條第1項但書規定，改按淨利率核定全年所得額為3,184,896元（營業收入淨額43,991,531×淨利率8%＋非營業收入7,175─非營業支出341,601=3,184,896）。㈡上訴人主張其成本確可勾稽核對，委外加工費皆詳載加工數量，並無超過進料之數量，且其將全部之加工費攤列於各成本內，如同製造業之人工直接攤於成本一般，應符合查核作業規定云云，經被上訴人復查決定略以，本件合成纖維紗委外加工買賣部分，列報之加工費5,006,509元，原以分攤方式歸入產品成本，經被上訴人於90年4月18日以財北國稅大同審字第90060893號函，通知上訴人補提示加工紀錄、原料投入及成品產出表、委外加工合約書及加工數量分析表等資料供核，上訴人逾期未提示，被上訴人復於90年6月20日以電話通知，上訴人表示無該資料可提供，致被上訴人無從勾稽其原料進、耗、存及成品產、銷、存，本件合成纖維紗部分成本無法勾稽為由，駁回其復查申請。茲上訴人復執陳詞爭執，惟仍未提示前開表報資料供核，空言主張，自無足採等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為行為時營利事業所得稅查核準則第6條第1項定有明文。又「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第1項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」亦經改制前行政法院61年判字第198號著有判例。㈡上訴人以經營布匹、成衣純買賣及混紡紗委外加工染整買賣為業，其87年度列報營業收入淨額43,991,531元，營業成本40,638,608元，關於合成纖維紗委外加工買賣部分，其產品係按銷售價格分為十種（混紡紗01至10），本期生產量為418,008.79磅，其中委外加工數量為325,148.21磅，其餘係未經加工即予銷售之產品，而上訴人列報本期之加工費5,006,509元，係按各種產品耗料金額比率分攤方式歸入產品成本，經被上訴人通知補提加工紀錄、原料投入及成品產出表、委外加工合約書及加工數量分析表等資料供核，上訴人逾期未為提示之事實，有營利事業所得稅結算申報書、產銷存明細表、原料進耗存明細表、商品進銷存明細表、單位成本分析表、總分類帳影本、統一發票影本及被上訴人90年4月18日以財北國稅大同審字第90060893號書函、掛號郵件收件回執等件在原處分卷可稽，且為上訴人所不爭執，堪認為真實。是被上訴人以其合成纖維紗部分無從勾稽原料進、耗、存及成品產、銷、存，依同業利潤標準毛利率21%核定該部分之營業成本28,629,581元，訴願決定予以維持，並無不合。上訴人起訴雖主張已補具加工紀錄、原料投入及成品產出表及加工數量表，要求被上訴人重核云云。惟查其所提統一發票、產銷存明細表、原料進耗存明細表、總分類帳（加工成本）之影本與前相同，嗣補提之委託染色加工確認書及統一發票等件影本並無加工種類之記載，無從查知係就何種產品所為。又其於原法院二次準備期日均未到庭，雖於準備程序終結後言詞辯論期日前數日始再提出進銷貨明細表、委外加工數量分析表、進貨成本表、存料明細表、委託染色加工確認書、原料超耗分析表及單位成本分析表等件影本要求重核，惟迄至原法院言詞辯論期日均未提出相關完整帳證以供被上訴人查核，空言主張，並無可採。從而原處分及訴願決定均無違誤，上訴人仍執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件上訴人之上訴意旨略謂：㈠原判決於上訴人提示與所得額有關之加工紀錄等証物後，仍未責成被上訴人查核，顯然違背改制前行政法院57年判字第60號判例，有判決不適用法規（判例）之違法。本件於被上訴人查核期間，上訴人因行業景氣不佳已處於停歇業狀態，公司從業人員已離職，負責人亦轉赴大陸另謀他職，因此相關文據甚難整理取得。再者上訴人係經營布匹、成衣及混紡紗等商品買賣業務，而混紡紗乙項，為因應客戶需要於買進後再委託外包染整廠加工，依財政部75年7月18日台財稅第0000000號函規定應按買賣業核課營利事業所得稅，因此被上訴人及原判決要求提供與製造業有關的証明文件如委外加工數量分析表，原料超耗分析表及單位成本分析表等資料，並無編製之必要。故於行政救濟期間必需耗費相當時間整理始得以編製相關分析資料提供查核。而起訴期間，上訴人之代表人委託其夫婿丙○○攜帶相關資料赴庭應訊，惟遭原法院承審法官認為受委任人身份不適當，依行政訴訟法第49條裁定禁止代理出席陳述意見，僅得將相關資料陳庭參考而未能有口頭詳實陳述之機會。又於言辭辯論時所提供與所得有關之証明文件，上訴人曾經與被上訴人事前溝通並經認可，認為係以証明帳載所得額並可資查核之文據，惟原判決不察以提供之資料遲誤且未完整為由，並未要求被上訴人調查該項証據，即逕予駁回，顯已違背首揭判例。㈡上訴人提供委外加工合約、並取得加工廠商開立發票憑証，內容已載明加工數量、單價、及總加工金額，已足以証明上訴人帳列委外加工染整費5,006,509元確為出售商品所耗費之成本，而申報87年度所得額亦得証明確實無誤，上訴人並無所得稅法第83條所稱未提示與所得額有關之帳簿、文據等情事。被上訴人要求提示與製造業有關的報表如加工紀錄、原料投入及成品產出表、加工數量分析表．．．等皆非上訴人經營買賣業別所須提供的報表，而相關法令更無規定上敘報表係為証明買賣業所得額應具備之文據，因此本件被上訴人以未提供上揭報表為由，按同業利潤標準核定上訴人87年度營利事業所得稅，已違悖行政程序法第10條規定：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量權範圍，並應符合法規授權之目的」，而原判決未依職權調查上訴人提示的加工憑証、加工合約書等証據，即率以駁回，更違反行政訴訟法第133條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查証據」，請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
六、本院按「行政法院調查證據，除別有規定外，於言詞辯論期日行之。當事人應依第二編第一章第四節之規定，聲明所用之證據。」「審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敍明或補充之。」行政訴訟法第123條、第125條第3項分別定有明文。此闡明權為審判長之職權，亦為其義務。又依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第285條、第286條之規定，聲明證據，於言詞辯論期日前，亦得為之；法院對於當事人聲明之證據，原則上應為調查。查上訴人既已於原審準備程序前提出委託染色加工確認書（即委外加工合約書，見原審卷第27頁以下）及於言詞辯論期日前8日提出進銷貨明細表、委外加工數量分析表、進貨成本表、存料明細表及委外加工成本明細表（原審卷第103頁以下），似已相當於被上訴人於本案所要求補提之加工紀錄、原料投入及成品產出表、委外加工合約書及加工數量分析表等資料，連同先前所提出之產銷存明細表、原料進耗存明細表、商品進銷存明細表、單位成本分析表、總分類帳影本及統一發票影本，應足以就系爭合成纖維紗部分勾稽其原料進、耗、存及成品產、銷、存，被上訴人於原審言詞辯論時亦陳明待重新檢視上開帳證後即可勾稽，原審卻未就此聲明之證據加以調查，亦未命被上訴人重新檢視上開帳證，核與前揭法律規定已有不符。且上開委託染色加工確認書載明品名、染色種別、數量、單價及金額，經比對與統一發票所載金額悉相符合（此亦為被上訴人於原審言詞辯論時所自認），且有部分統一發票亦載明品名、數量、單價及金額，原判決卻認上開資料影本並無加工種類之記載，無從查知係就何種產品所為，其證據上理由似有矛盾。又上訴人已於申請復查階段提出完整之帳簿，包括日記簿、現金簿、總分類帳、進貨簿、銷貨簿及原料分析表等資料（見原處分卷審查報告書所附調借帳簿憑證收據），原處分卷雖僅附有總分類帳影本，但其他帳簿似已發還上訴人，足見上訴人並非未曾提出相關完整帳簿。且上訴人代表人既已於起訴後補充提出完整報表及委託染色加工確認書，又早已提出統一發票等原始憑證，並於原審言詞辯論時陳明其尚保管有公司全部帳簿，即非空言主張，則原審如認尚須全部帳簿始得據以勾稽，自應行使闡明權，命其再提出全部帳簿以供查核。然原判決卻以上訴人於言詞辯論期日前數日始補提出上開報表，及迄至原法院言詞辯論期日均未提出相關完整帳證以供被上訴人查核為由，不予調查及闡明，進而認上訴人空言主張，並無可採，揆諸首揭規定，其判決理由自難謂適法。上訴意旨執以指摘原判決有不適用法規之違法，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國94年1月13日
第五庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官黃淑玲法官侯東昇法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國94年1月14日
書記官彭秀玲