裁判字號：最高行政法院94年判字第25號判決
裁判日期：民國94年01月13日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
94年度判字第00025號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭宗典 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年8月7日臺中高等行政法院92年度訴字第378號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件原由雲林縣稅捐稽徵處代徵營業稅業務，自民國92年1月1日起回歸財政部臺灣省中區國稅局，自應由該局承受本件訴訟，合先敍明。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人係臺灣省雲嘉南廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員，於86年7月至12月間，將個人收集之廢棄物（廢紙）交由廢合社共同運銷，依財政部函釋規定，原即屬免辦營業登記及免征營業稅。詎料雲林縣稅捐處依據該社申報之一時貿易資料，輕率認定上揭屬未辦營業登記之銷售行為，核定補徵營業稅198,200元，並處漏稅罰3倍計594,600元。上訴人不服，循序提起本件訴訟。㈡按廢合社係臺灣省政府為配合當前環保政策，落實資源回收，輔導省內從事廢棄物回收處理之業者共同組成，目的在改變傳統拾荒體系之髒亂落伍形象，透過政府之輔導管理，不僅讓資源回收成為一種專業，亦可藉社員「共同運銷」方式，集中議價銷售，提昇社員所得，對社會有具體正面貢獻。其中所謂「共同運銷」，係指廢合社社員，將其收集之廢棄物交至廢合社設置之「收集站」集中分類整理，再由收集站將之運送至各地「再生工廠」，再生工廠依據付款規定，將貨款支付予廢合社，廢合社從中扣除代稅捐機關收取之「營業稅」及廢合社章程規定應收取之手續費後，餘額再悉數轉發交貨之社員。同時，廢合社依規定為交貨社員向國稅局申報「個人一時貿易申報表」，社員於年終併入個人綜合所得計算繳納「個人所得稅」。由上揭共同運銷流程，完全符合合作社法規定，社員收集廢棄物應納之「營業稅」亦經由廢合社代扣而彙整繳納，並無逃漏可言。是以，財政部歷次釋函，均肯認廢合社社員共同運銷，不僅未違反稅法逃漏稅捐，更指明共同運銷制度，對促進廢棄物買賣進入加值營業稅體系及維護稅制之完整，甚有助益。被上訴人不識共同運銷本質，輕率「重複」課稅，上訴人至難甘服！㈢再按財政部84年8月21日台財稅第000000000號函釋規定：「關於有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，同意貴廳意見，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅」。究釋函意旨，社員免辦營業登記免征營業稅之要件，僅指應具備「社員」資格及參加「共同運銷」兩項而已，其餘別無規定，彰彰明甚。其中所謂「社員資格」，依據廢合社章程第6條規定：「本社社員以在本社業務區域內，年滿20歲或未滿20歲，而有行為能力，『從事廢棄物品回收處理之業者』，而無吸食鴉片或．．．為合格」。章程規定凡從事廢棄物品回收處理之「業者」，均可申請加入為社員，易言之，以廢棄物回收處理為業之人，即符廢合社社員資格要件，章程未限制僅一般沿街叫賣之「拾荒者」始足當之，至為彰明。上訴人依法加入廢合社為社員，將個人收集回收之廢紙，經由廢合社共同運銷方式處理，並未違反財政部釋函規定，本即有免辦營業登記及免徵營業稅之適用，無奈被上訴人但憑廢合社社名上冠有「廢棄物」三字，即臆測廢合社乃「拾荒者」之組織，更將社員交予廢合社共同運銷之行為，誤認為「銷售」行為，如此謬誤之推論，如何能作為課稅併罰之論據，為此訴請撤銷一再訴願決定及原處分之判決。
三、被上訴人則以：㈠補徵營業稅部分：⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第6條第1款、第28條前段及第43條第1項第3款所明定。⒉本件原處分機關依據被上訴人87年3月2日查獲通報之一時貿易歸戶清單審理屬實，上訴人於86年7至12月間，未依規定申請營業登記，銷售廢紙予廢合社，銷售額4,162,215元，核定補徵營業稅198,200元。上訴人不服，主張其為廢運合作社社員，依財政部84年8月21日台財稅第000000000號函意旨，免辦營業登記並免徵營業稅，僅須依法課徵綜合所得稅云云。申經原處分機關復查決定以，查上訴人於該期間銷售廢紙予廢合社，交易數量高達2,568,343公斤，銷售額4,162,215元，顯非上訴人一人所能獨立處理運作，必需耗費相當人力，此與一般沿街叫買拾荒業者之零星交易已然有別，自非一時貿易所得者所能比擬，顯見上訴人之營業行為已具備常業經營之形態，係屬營業稅法規定之營業人，應無上開財政部函之適用為由，駁回其復查；上訴人仍不服，復執前詞，提起訴願，經臺灣省政府訴願決定以，查原處分機關3月30日及31日所製作之談話筆錄，關於上訴人之營業期間，前者稱86年11月1日起，後者稱86年7月1日起，前後相差4個月，而原處分機關認定86年7月1日起，未採上訴人有利之86年11月1日起，又未敍明原因，究事實如何？亟待究明為由，將原處分撤銷，著由原處分機關另為處分。案經原處分機關重核復查決定以，上訴人營業期間確自86年7月1日起至同年12月31日止，有上訴人88年1月8日談話筆錄及交貨登記表可證，遂仍維持原處分。上訴人猶未甘服，主張略以其交易金額雖然龐大，卻為上訴人和數名拾荒者組成，其累積收集之數量及金額應屬合理云云。復經臺灣省政府訴願決定以，查上訴人於87年3月31日筆錄中詢及收集與銷售情形時供稱「確由上訴人及所僱用之員工，或幾位臨時工向鹽水鎮、義竹、虎尾、口湖、四湖等廢棄集貨場收購，以現金支付．．．。」營運期間：「從86年7月1日迄今，資料記載數量、金額相符。」與集貨場之聯絡方式：「用電話聯絡000000000後前往收集。」所訴應不足採信，駁回其訴願。又上訴人復執前詞，提起再訴願，經財政部持相同論見，以上訴人所訴，應認為無理由，維持原處分及再訴願決定。⒊查上訴人於該期間銷售廢紙予廢合社，交易數量高達2,568,343公斤，銷售額4,162,215元，顯非上訴人一人所能獨立處理運作，必需耗費相當人力，此與一般沿街叫買拾荒業者之零星交易已然有別，自非一時貿易所得者所能比擬，且於87年3月31日筆錄中詢及收集與銷售情形時供稱「確由上訴人及所僱用之員工，或幾位臨時工向鹽水鎮、義竹、虎尾、口湖、四湖等廢棄集貨場收購，以現金支付．．．。」營運期間：「從86年7月1日迄今，資料記載數量、金額相符。」與集貨場之聯絡方式：「用電話聯絡000000000後前往收集。」顯見上訴人之營業行為已具備常業經營之形態，係屬營業稅法規定之營業人，應無上開財政部函之適用，所訴尚無足採。㈡罰鍰部分：⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第51條第1款所明定。
⒉本件上訴人未依規定申請營業登記，於86年7月至12月間銷售廢紙予廢合社，銷售額4,162,215元，經被上訴人檢附一時貿易歸戶清單，移由原處分機關審理屬實，有一時貿易歸戶清單、上訴人談話筆錄及相關資料可稽，違章事證明確，依前揭規定，按所漏稅額198,200元處3倍罰鍰594,600元，並無違誤等語作為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第6條第1款、第28條前段、第43條第1項第3款及第51條第1款所明定。㈡財政部84年8月21日台財稅第000000000號函固釋示：「關於有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，同意貴廳意見，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」。惟按行為時營業稅法第8條規定：「下列貨物或勞務免徵營業稅：．．．十八、肩挑負販沿街叫賣者銷售之貨物或勞務。．．．」第29條規定：「專營第8條第1項．
．．第17款至第20款．．．之免稅貨物或勞務者及各級政府機關，得免辦理營業登記。」而上開財政部84年8月21日台財稅第000000000號函釋於財政部稅制委員會編印之「營業稅印花稅證券交易稅期貨交易稅法令彙編」即置編於營業稅第29條處，足見該函釋係就營業稅法第8條第18款之情形予以類推解釋。此參以財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議紀錄所載：「．．．伍、會議結論：關於廢棄物回收案（按似為業之誤）者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案，由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同；而臺灣省廢棄物運銷合作社更具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能。．．．獲致結論如下：．．．『㈠．．．如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫亦有適用。㈡臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭本部86年3月18日之函送會議結論㈠之適用。．．．」亦見係以「一時貿易所得」為其區別之主要所在，紀錄中所稱「由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同」正是申明營業稅法第8條第18款趣旨之所在，即上訴人亦狀稱「按臺灣省雲嘉南廢棄物運銷合作社係臺灣省政府為配合當前環保政策，落實資源回收，輔導省內從事廢棄物回收處理之業者共同組成，目的在改變傳統拾荒體系之髒亂落伍形象，透過政府之輔導管理，不僅讓資源回收成為一種專業，亦可藉社員『共同運銷』方式，集中議價銷售，提昇社員所得，對社會有具體正面貢獻。」，亦認廢合社之運銷係「傳統拾荒體系之．．．提昇」，被上訴人主張財政部84年8月21日台財稅第000000000號函所稱廢合社社員係以「一般沿街叫買拾荒業者之零星交易」者為適用對象，即難謂不當。㈢本件上訴人於86年7至12月間，未依規定申請營業登記，銷售廢紙予廢合社，達2,568,343公斤，銷售額4,162,215元，由原處分機關依據被上訴人87年3月2日查獲通報之一時貿易歸戶清單審理核定補徵營業稅19
8、200元，並按所漏稅額處3倍罰鍰594,600元（計至百元止）等情，有社員交貨登記表雲林縣稅捐稽徵處就上訴人之談話筆錄、營業稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書等附原處分卷可稽，堪信為真實。㈣查上訴人於該期間銷售廢紙予廢合社，交易數量高達2,568,343公斤，銷售額4,162,215元，顯非上訴人一人所能為，非耗費相當人力物力不足為功，此與一般沿街叫買拾荒業者之零星交易顯屬有別，要非一時貿易所得者所可比擬，且於87年3月31日原處分機關筆錄中詢及收集與銷售情形時稱「確由上訴人及所僱用之員工，或幾位臨時工向鹽水鎮、義竹、虎尾、口湖、四湖等廢棄集貨場收購，以現金支付．．．。」營運期間：「從86年7月1日迄今，資料記載數量、金額相符。」與集貨場之聯絡方式：「用電話聯絡000000000後前往收集。」顯見上訴人之營業行為已具備常業經營之形態，係屬營業稅法規定之營業人，依前開說明，應無上開財政部函之適用，其所主張尚無足採。從而，原處分機關依首揭規定核定補徵營業稅198,200元，並按所漏稅額處3倍罰鍰594,600元（計至百元止），核無違誤，訴願及再訴願決定遞予維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有理由不備及違反租稅法定主義之違背法令，求為廢棄改判。惟查：原判決已敍明依上訴人之談話筆錄：上訴人自認係由上訴人及所僱用之員工，或幾位臨時工向鹽水鎮、義竹、虎尾、口湖等廢棄物集貨場收購，以現金支付，並透過廢合社銷售予再生工廠，據以認定上訴人符合營業稅法規定應辦理營業登記之營業人資格，則原判決難謂有理由不備或違反租稅法定主義之違背法令。次查：上訴人銷售予廢合社之廢棄物多達256萬8,343公斤，且上訴人自認有僱用員工及臨時工，則其主張並無固定營業場所，核與上訴人須有固定營業場所堆積上開多達256萬8,343公斤廢棄物及供所僱員工及臨時工作息之事實不符。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年1月13日
第四庭審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年1月14日
書記官張雅琴