裁判字號：最高行政法院99年判字第271號判決
裁判日期：民國99年03月25日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
99年度判字第271號上訴人天然觀光開發股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 葉大殷 律師
吳世宗 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年4月29日臺北高等行政法院96年度訴字第2470號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人民國89年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額新臺幣（下同）負908萬7,303元、彌補以往年度虧損0元及未分配盈餘負908萬7,303元。經被上訴人以89年度結算申報會計師查核簽證依法調整後課稅所得額為負6,180萬3,536元及前5年核定虧損本年度扣除額8,299萬2,219元，核定未分配盈餘2,118萬8,683元，加徵百分之十營利事業所得稅211萬8,868元。上訴人不服，循序提起訴願，遭財政部以訴願逾期，決定不受理，遂提起行政訴訟，遭原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人依商業會計法認列89年度損益後，虧損已達620萬9,422.5元，並無任何盈餘可供分配。縱令上訴人89年度有盈餘（上訴人對此仍予以否認），依據公司法第232條第1項、第2項規定，上訴人亦須彌補虧損後始得分配，故縱令上訴人有被上訴人所認定之盈餘，惟將89年度盈餘彌補虧損後，上訴人仍屬虧損狀態，依法自無任何盈餘可供分派。又所得稅法第66條之9第2項早於95年6月14日即已修正，被上訴人作成原處分時，自應參酌新條文之修正意旨，以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為計算基礎始為正確等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：依行為時公司法第20條第1項、第228條第1項第7款及第230條第1項規定，虧損彌補須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；是得依所得稅法第66條之9第2項第2款規定彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損而言。本件上訴人89年度既屬虧損並無盈餘，無從依上開公司法之規定提出虧損撥補議案，自無所得稅法第66條之9第2項第2款之適用。又95年5月30日修正公布之所得稅法第66條之9規定，已言明自94年度起之案件始有適用，上訴人認本件應參酌適用，顯係誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件收受復查決定書之保全公司人員尚難認係屬上訴人處所之接收郵件人員。而上訴人是於96年1月30日始收受系爭復查決定，是應認系爭復查決定係於96年1月30日始送達上訴人，迄其提起訴願之96年3月1日，尚未逾30日之訴願期間。被上訴人抗辯上訴人所提訴願業已逾期云云，尚無可採，合先敘明。（二）被上訴人對上訴人89年度之營利事業所得稅之核定，未據上訴人申請復查，業已確定，為兩造所不爭，並有復查編號查詢在卷可憑，是被上訴人對上訴人就系爭年度之營利事業所得稅之核定，既已確定，則核定中有關上訴人89年度全年所得額為218萬8,683元，別無其他合於獎勵規定之免稅所得、證券、期貨交易所得、免徵所得稅之出售土地增益，於本件即屬確定之事實。（三）又所得稅法第66條之9第2項第2款規定「彌補以往年度之虧損」得列為未分配盈餘之減項，而公司法第232條第1項規定之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計，該虧損之彌補，依公司法第20條第1項、第228條第1項及第230條第1項規定，須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可。即營利事業依商業會計法及商業會計處理準則處理之帳載未分配盈餘須依公司法規定為虧損撥補，否則即無法實際為彌補虧損之行為。故所得稅法施行細則第48條之10第4項規定之「實際」（彌補）字樣雖為母法所無，然此細則規定，原係就執行母法之細節性技術性事項加以闡釋，其規定「實際彌補」，既無違公司法規定之會計操作及所得稅法授權意旨，亦未逾越母法之限度，而與租稅法律主義無悖，自得適用。查上訴人於系爭89年度並無盈餘可依上述公司法規定為彌補以往年度虧損行為，業經其訴訟代理人 陳明 在卷，是上訴人上開縱有盈餘亦已彌補以往年度虧損之主張，亦無可取。至本院94年度判字第254、521號判決並非判例，且有本院96年度判字第1630號判決表示不同見解，故原審自不受拘束。（四）再行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項規定之立法意旨，既在於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅百分之二十五，而綜合所得稅之法定最高稅率則為百分之四十，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃基於租稅公平正義原則，且為正確計算應加計百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，即難謂與司法院釋字第420號解釋或實質課稅、量能課稅原則有違。至所得稅法第66條之9固於95年5月30日修正公布第2項，規定營利事業自計算94年度未分配盈餘起，應以商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，期使應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，然該修正條文既明文規定自94年度起營利事業之未分配盈餘始有適用，則本件依行為時條文規定核定如上述，仍無違誤等語，判決駁回上訴人於原審之訴。
五、本院查：
（一）按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：......二、彌補以往年度之虧損。......。（第5項）第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款及第5項分別定有明文。
可知，本件行為時所得稅法第66條之9規定之未分配盈餘，如是經會計師查核簽證申報之案件，其據以計算未分配盈餘之課稅所得額為納稅義務人之申報數，而非稽徵機關之核定數。又公司虧損之彌補，依行為時公司法第20條第1項、第228條第1項及第230條第1項規定，須向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之；且兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9係採「年度」課稅方式，即當年度之盈餘如未分配，應加徵百分之十營利事業所得稅，故上述行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定之「『彌補』以往年度虧損」，原則上自係指依公司法規定以當年度未分配盈餘實際彌補之虧損。否則若許未實際彌補者，亦得予以減除，即與有盈餘而不予分配情形無異，自與所得稅法第66條之9立法目的有違。
（二）經查：（1）本件被上訴人就上訴人89年度未分配盈餘申報，係以會計師查核簽證依法調整後課稅所得額負6,180萬3,536元為基準，並加計申報書列報之前5年核定虧損本年度扣除額8,299萬2,219元，核定未分配盈餘2,118萬8,683元等情，有上訴人89年度未分配盈餘申報核定通知書附原處分卷可按。又依原處分卷附上訴人89年度營利事業所得稅結算申報之簽證會計師查核報告書影本，上訴人89年度帳列全年所得額為負620萬9,422.5元。上訴人於系爭89年度之帳載數既無盈餘，則上訴人自無從依上述公司法規定實際彌補以往年度虧損。是依上述規定及說明，於核定上訴人89年度未分配盈餘時，自無從適用上述行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定減除以往年度虧損。加以所得稅法第66條之9第2項各款所規定未分配盈餘之減項，其立法目的在使營利事業依法不能分配或已不存在之所得准予減除，俾未分配盈餘之計算臻於公平合理。其中第1款至第9款係以明文列舉方式為規定，自需符合該等規定始得准予減除。本件上訴人89年度未分配盈餘之核算，依上開所述，並不合行為時所得稅法第66條之9第2項第2款之減除規定。且依上訴人89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書影本及上述會計師查核說明所載，上訴人營利事業所得稅結算申報，有依稅法規定調整後轉列其他收入之2,738萬7,246元。此調整乃依行為時查核準則第108條之1規定所為，而被上訴人本件未分配盈餘核定所核算之未分配盈餘2,118萬8,683元，即是因上述依行為時查核準則第108條之1規定調整其他收入所致，復據兩造分別陳述在卷。而行為時查核準則第108條之1係規定：「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」故而系爭因本條規定調整轉列之其他收入，實質上乃上訴人所帳載但實際上並未支出之款項，即經此調整結果，僅是顯示該款項實際上未支出之情形。故上訴人以本件之重點乃上訴人89年度財務報表並無盈餘。且查核準則第108條之1之轉列其他收入之規定，商業會計法並無類似規定，故上訴人不得於財務報表內調整入帳，自無從經股東會決議實際彌補虧損。並被上訴人遲至95年5月24日始核定原處分，上訴人如何於89年之次年（即90年）前分配盈餘云云，指摘原判決違法，尚無可採。（2）又依上述89年度未分配盈餘申報核定通知書，可知，被上訴人是按上述行為時所得稅法第66條之9第5項規定，以上訴人89年度營利事業所得稅結算申報之申報數為基準，並加計上訴人於該營利事業所得稅結算申報時列報之前5年核定虧損本年度扣除額8,299萬2,219元，而核定未分配盈餘為2,118萬8,683元。故本件之未分配盈餘核定，核與該年度營利事業所得稅結算申報之核定結果無涉。故原判決以被上訴人對上訴人89年度之營利事業所得稅核定，未據上訴人申請復查，業已確定，原審法院無從為相異認定之論斷，即屬與本件之論斷無涉之贅論。又原判決業已載明被上訴人對上訴人「89年度之營利事業所得稅核定，未據上訴人申請復查，業已確定」等語，故原判決此所稱上訴人未申請復查，當係指被上訴人對上訴人之89年度之營利事業所得稅結算申報之核定，而非本件所爭議之89年度未分配盈餘申報。至原判決此段文字中關於「核定中有關原告89年度全年所得額為2,188,683元」部分，其中218萬8,683元部分，依上訴人89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書之記載（上訴人申報之全年所得額為2,118萬8,683元、核定之全年所得額為2,118萬9,283元），固屬誤載，惟對原判決係就被上訴人對上訴人89年度之營利事業所得稅結算申報之核定，為已確定之論述無影響。故上訴意旨以上訴人提起復查時，復查主旨及說明欄均載明對89年度營利事業所得稅未分配盈餘核定通知書不服，原判決以「上訴人未針對89年度營利事業所得稅核定通知書申請復查為由」，駁回上訴人之訴云云，指摘原判決有適用法規不當之違法云云，並無可採。此外，原判決已就上訴人主張之95年5月30日修正公布之所得稅法第66條之9第2項何以於本件不得適用及本件何以不受本院其他判決見解拘束之理由，予以論斷在案，並無不合。上訴意旨再執其一己主觀見解，指摘原判決有適用法規不當之違法云云，自無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張尚無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年3月25日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官林文舟法官楊惠欽法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國99年3月26日
書記官張雅琴