裁判字號：最高行政法院99年判字第309號判決
裁判日期：民國99年03月25日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
99年度判字第309號上訴人財團法人臺灣基督長老教會代表人甲○○訴訟代理人 吳錫璋 被上訴人乙○○○○○代表人丙○○上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國97年4月22日高雄高等行政法院97年度訴字第150號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人所有坐落臺南縣新營市○○段582-7、582-9、582-22地號等3筆土地（以下簡稱系爭土地），原課徵田賦，嗣被上訴人於96年執行稅地清查時，發現上開3筆土地已於56年劃設為住宅區，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，被上訴人乃依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，按一般用地稅率補徵系爭土地91年至95年地價稅，分別為新臺幣（下同）569,485元、569,437元、628,998元、634,668元及627,740元，合計3,030,328元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：系爭土地雖於56年間經劃設為住宅區，惟該土地位處公共設施未完竣區，且約自82年起即委由上訴人所屬新營教會會友 沈清田 耕作，現雖休耕閒置，然依土地稅法第22條第1項第2款之規定，應屬可課徵田賦之土地；次按內政部95年1月18日台內地字第0950009504號函釋及財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函釋意旨，有關土地稅法第22條第2項「自耕農地」之認定，並不以土地所有權人係自然人為要件，被上訴人援引財政部90年8月24日台財稅字第0900455040號函釋，主張系爭土地之所有權人並非自然人，不符自耕農地之要件，顯係增加法律所無之限制，於法不合；又上訴人長期以來信任被上訴人就系爭土地核課田賦及部分地價稅之合法性，故而延緩申請興建會堂使用之時程，是被上訴人補徵系爭土地地價稅之行為，顯已違背行政程序法第8條所規定之信賴保護原則云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：本件上訴人所有系爭土地，原課徵田賦，惟於56年間即已劃設為住宅區，雖分屬公共設施未完竣區及公共設施部分完竣區，然其上除未遷移墓穴外，其餘均為空地且雜草叢生，並未供農業使用，其既非供作農業用地使用，自與課徵田賦之要件不符。又土地稅法第22條第2項規定，適用該條規定課徵田賦之土地尚須為自耕農地或耕地三七五減租條例出租之耕地，而所謂「自耕農地」，依財政部90年8月24日台財稅字第0900455040號函釋意旨，應以土地所有權人為自然人並由其切結自行耕作始足當之，則本件上訴人為財團法人非自然人，其就系爭土地縱為農業使用，仍不得據以課徵田賦而應依一般用地稅率徵收地價稅。另上訴人所有之系爭土地原課徵田賦（信賴基礎），並未因此造成系爭土地不能興建會堂，是被上訴人原課徵田賦與上訴人是否興建會堂二者之間並無直接因果關係，上訴人指稱因信賴課徵田賦而延緩申請興建會堂，有信賴保護之適用，核不足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人所有系爭土地坐落於臺南縣新營市，被上訴人於
96年間分別函請臺南縣新營市公所查詢系爭土地之使用分區、發布計劃、變更日期及是否為公共設施完竣地，經臺南縣新營市公所以96年5月31日所工字第0960010046號、同年7月24日所工字第0960013375號及同年8月13日所工字第0960014560號函復被上訴人謂系爭土地於56年劃設○住○區○○○○○段○○○○○○號土地部分面積為公共設施完竣區（公共設施完竣區面積為1,020平方公尺），其餘新營段582-9及582-22地號土地均為公共設施未完竣區等情，此有前揭臺南縣新營市公所函影本附原處分卷足稽。又系爭土地自民國前5年即作公墓使用，迄至96年已達101年，該土地現仍存有未遷移之墳墓乙節，業據上訴人 陳明 在卷，此有上訴人所屬新營教會96年7月25日台基長嘉新（07）字第13號函、同年8月17日台基長嘉新（07）字第15號函、埋葬申請書及現場照片等附原處分卷及訴願卷為憑；且被上訴人於96年6月14日及臺南縣政府於同年12月5日會同被上訴人所屬人員至現場勘查結果，系爭土地上除有墳墓尚未遷移外，其餘均為空地且雜草叢生，亦有會勘紀錄及現場照片附原處分卷及訴願卷可考。足見系爭土地並未作農業使用。則系爭土地雖符合土地稅法第22條第1項第2款所稱「公共設施尚未完竣」之要件，然因該土地並未作農業使用，故與土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦之規定不符。上訴人主張系爭土地作農業使用，應屬課徵田賦之土地云云，並無可採。
㈡又依土地稅法第10條第1項及同法第22條第1項第2款、第2項
規定可知，土地稅法上所稱農業用地係就土地之用途判斷之，與所謂自耕農地或自行耕作之農民係從耕作之主體面加以觀察，有所不同；亦即土地稅法第22條第1項但書係就原則上應課徵地價稅之情形，另規定無庸課徵地價稅之例外情況，是關於此例外情況之條件如何設定，即涉及立法政策之考量，而土地稅法第22條第2項，則係就同條第1項第2款所為課徵地價稅之例外情形，再為限制之規定，故此項所稱之自耕農地，即不得僅就土地如何使用之形式觀之，尚須就其耕作之主體是否合於自耕之規定整體判斷之。而「本法所稱自耕，係指自任耕作者而言，其為維持一家生活直接經營耕作者，以自耕論。」土地法第6條定有明文；另依89年1月26日修正前之農業發展條例第4條規定可知唯有自然人方可能滿足自耕或以自耕論之要件。至財政部90年8月24日台財稅字第0900455040號函釋規定：「土地稅法第22條（平均地權條例第22條）第2項所稱『自耕農地』之認定，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作即可，不再以土地所有權人具備農民身分為要件。」核與前述土地法之意旨相符，並符合土地稅法第22條第2項規定之立法意旨，該函釋內容僅係闡明法規原意之釋示，並非創設法律所無之限制。又財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函釋，本於政策之考量，將土地稅法第22條第2項之自耕農地放寬至農業發展條例所定農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構所有之土地，符合土地稅法第22條第1項第2款及第3款規定，且係自行使用者，亦准予課徵田賦。惟徵收地價稅之目的，乃是為平均社會財富，並據以全面舉辦規定地價，達成地盡其利，實現地利共享之用，然因公共設施尚未完竣或依法限建之都市土地，尚無法充分利用，收益較低，如全面規定地價，改徵地價稅，將突然增加所有權人負擔，始有土地稅法第22條仍徵收田賦之規定。故財政部97年1月29日臺財稅字第09704502900號函釋，本於政策之考量，將土地稅法第22條第2項之自耕農地放寬至農業發展條例所定農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構所有之土地，應僅限於農會、漁會、農業合作社、農田水利會及專門從事農業生產或農業試驗研究之公司、機關、學校及農業財團法人所有之土地（參見農業發展條例第3條第7款至第9款之規定），始能達到上述土地稅法第22條第1項第2款及第3款之立法目的，並防止土地投機者利用土地稅法第22條第1項第2款及第3款之規定，以獲取暴利。查，上訴人為財團法人，並非自然人，其成立之目的係為圖謀基督教健全之發展，致力於臺灣之教會所組織，並以管理執行禮拜、國內外宣教、教育、醫療、社會福利、慈善及其他事業所需之土地、建築物以及供應所需之資產為目的，此有上訴人法人登記證書影本附原處分卷足稽，顯見上訴人並非專門從事農業生產或農業試驗研究之公司或農業財團法人，自非財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函釋所定之農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構。是上訴人主張其雖為法人，然系爭土地由其教友沈清田代耕，至94年始休耕，依內政部95年1月18日台內地字第0950009504號函釋及財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函釋規定，系爭土地仍得予以課徵田賦，被上訴人依財政部90年8月24日台財稅字第0900455040號函釋認定自耕農地的對象以自然人為限，已逾法律保留、公平原則云云，亦不足採。
㈢被上訴人原認定系爭土地屬課徵田賦之自耕農地，乃係對於
該土地之使用分區及使用情形有所誤認，然被上訴人對上訴人並無免除系爭地價稅債務之意思表示，而田賦自76年第2期起停徵（行政院76年8月20日(76)台財字第19365號函參照），故被上訴人就系爭土地僅消極的未予課徵田賦，上訴人並無依被上訴人消極未予課徵田賦之行為，而為財產處分或其他具體信賴行為之表現，揆諸上述說明，尚無信賴保護原則之適用。又被上訴人原認定系爭土地屬課徵田賦之自耕農地，乃係對於該土地之使用分區及使用情形有所誤認，從而未對該土地作出課徵地價稅之處分；是被上訴人事後於核課期間內，查得系爭土地使用分區及實際使用情形，乃依據查得之事證，依據稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵上訴人系爭土地之91年至95年地價稅，並無不合。上訴人主張其長期以來信任被上訴人就系爭土地核課田賦及部分地價稅之合法性，故而延緩申請興建會堂使用之時程，被上訴人補徵系爭土地地價稅之行為，有違行政程序法第8條所規定之信賴保護原則云云，洵無可採。
㈣綜上所述，被上訴人依據土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21
條規定，就系爭土地按一般用地稅率，對上訴人補徵91年至95年之地價稅，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合等情，因而為上訴人敗訴之判決。
五、上訴意旨略謂：㈠系爭土地雖於56年間經劃設為住宅區，惟該土地位處公共設施未完竣區，自82年起委由教友沈清田種植水稻，雖現休耕閒置，依土地稅法第22條第2項規定，仍屬可課徵田賦之土地。㈡有關土地稅法第22條第2項「自耕農地」之認定，並不以土地所有權人係自然人為要件，且財政部90年8月24日台財稅字第0900455040號函釋亦遭財政部99年1月21日台財稅字第09800412020號函停止適用，被上訴人援引財政部90年8月24日函主張系爭土地之所有權人並非自然人，不符自耕農地之要件，顯係增加法律所無之限制。㈢上訴人長期以來信任被上訴人就系爭土地核課田賦及部分地價稅之合法性，故未予及時建堂，是被上訴人補徵系爭土地地價稅之行為，顯已違背信賴保護原則云云。
六、本院按：㈠「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課
徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」分別為土地稅法第14條及第22條第1項、第2項所明定。是以，依土地稅法第22條規定，課徵田賦之土地除倘屬依都市計畫編為農業區及保護區、公共設施未完竣區、依法限制或不能建築及公共設施保留地外，尚須作農業用地之使用，兩個要件缺一不可。本件上訴人所有系爭土地，原課徵田賦，惟於56年間即已劃設為住宅區，雖分屬公共設施未完竣區及公共設施部分完竣區，然其上除未遷移墓穴外，其餘均為空地且雜草叢生，並未供農業使用，其既非供作農業用地使用，自與課徵田賦之要件不符。上訴人主張系爭土地雖於56年間經劃設為住宅區，惟該土地位處公共設施未完竣區，自82年起委由教友沈清田種植水稻，雖現休耕閒置，依土地稅法第22條第2項規定，仍屬可課徵田賦之上地云云，自無可採。
㈡「一、配合農地管理由「管地又管人」政策改變為「管地不
管人」，土地稅法第22條（同平均地權條例第22條）第2項所稱「自耕農地」以土地所有權人自行耕作即可，不再限制土地所有權人之身分。二、本部90年8月24日台財稅字第0900455040號令、95年1月27日台財稅字第09504508690號函及97年1月29日台財稅字第09704502900號函，自本令發布日起停止適用。」固為財政部於90年1月21日以台財稅第00000000000號函就有關「自耕農地」之認定而為之解釋，而本件原處分補徵地價稅之客體則為上訴人所有位處公共設施未完竣區但未做農業使用之土地，其標的並不相同，且依前開財政部90年1月21日函並非無需課徵稅捐，僅認定自耕農地仍是符合課徵田賦之先決要件，故本件系爭土地除有墳墓尚未遷移外，其餘均為空地且雜草叢生，顯然未繼續作為農業使用，堪稱明確，被上訴人於農地清查發現系爭土地不符合課徵田賦之要件，在原核定有誤之情形下，補徵系爭土地5年內之地價稅，並無違誤，上訴人尚難執前開財政部90年1月21日函釋，資為本件對其有利之論據。
㈢信賴保護原則應有信賴基礎（行政處分或法規）、信賴表現
行為及信賴值得保護等情，上訴人所有之系爭土地原課徵田賦，並未因此造成系爭土地不能興建會堂，自無任何具體信賴行為之表現，上訴人指稱因信賴課徵田賦而延緩申請興建會堂，有信賴保護之適用，核不足採。
㈣綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原
處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年3月25日
最高行政法院第三庭
審判長法官高啟燦
法官曹瑞卿法官陳鴻斌法官黃合文法官王碧芳以上正本證明與原本無異中華民國99年3月26日
書記官邱彰德