裁判字號：最高行政法院99年判字第300號判決
裁判日期：民國99年03月25日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
99年度判字第300號上訴人甲○○法定代理人乙○○
送達代收人 吳煥 瑤橋市○○路○段○○號10樓被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人丙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年4月3日臺北高等行政法院96年度訴字第2418號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國88年5、6月間以投資國外股權證券為名，自其銀行帳戶匯出新臺幣（除美元外，下同）92,403,655元至MirrorLakesCo.（下稱ML公司）在香港之海外信託銀行帳戶，其中62,755,190元轉存孫女 吳煥瑤 定期存單，涉及贈與，未依規定辦理贈與稅申報，經法務部調查局北部地區機動工作組查獲，通報被上訴人所屬臺北縣分局核定本次贈與62,755,190元，併計前次贈與13,386,553元，核定贈與總額76,141,743元，應納稅額27,326,502元，並處罰鍰27,326,500元。上訴人不服，申請復查遭駁回，提起訴願，經財政部93年8月23日臺財訴字第09300236070號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由被上訴人另為處分。嗣被上訴人以95年10月18日北區國稅法二字第0950026434號重核復查決定仍維持原核定，上訴人猶表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：其配偶 吳土城 生前轉帳69,910,000元予上訴人，上訴人匯款92,404,355元至ML公司在香港海外信託銀行帳戶，其中69,910,000元係來自吳土城所轉入，用以購買孫女吳煥瑤名義之基金受益憑證， 嗣吳 煥瑤出售該受益憑證後將所得資金轉存4筆定期存單。上訴人之配偶死亡前提領板橋市農會、臺北商銀及板橋郵局等3家銀行存款轉予上訴人之資金，業由被上訴人課徵其繼承人漏報吳土城銀行存款，核定遺產稅34,944,417元及罰鍰31,991,780元，同一筆資金於同日或次日移轉，再課徵上訴人贈與孫女吳煥瑤之贈與稅27,326,502元及罰鍰27,326,502元，合計上訴人及繼承人稅負高達121,589,201元。被上訴人就同一筆資金所課徵之稅負，除重複課稅外，更違反租稅比例原則，本件被上訴人就課徵標的69,888,835元所課徵之稅負高達121,589,201元，上訴人實無法負擔等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人配偶吳土城於88年5、6月間將銀行存款70,000,000元轉存上訴人帳戶，上訴人以投資國外股權證券為名，將其中62,755,190元匯至被投資之ML公司在香港海外信託銀行帳戶，嗣轉存為孫女吳煥瑤4筆定期存單，核屬贈與行為，有申報義務，非如上訴人所稱係以吳煥瑤名義購買基金受益憑證，嗣吳出售該受益憑證後將所得資金轉存4筆定期存單。依遺產及贈與稅法第15條第1項及第11條第2項規定，被繼承人死亡前2年內贈與特定個人財產，除應依法課徵贈與稅外，該贈與之財產亦應併入其遺產總額課徵遺產稅，僅已納之贈與稅應自遺產稅額內扣抵，以避免重複課稅。上訴人將資金轉存孫女吳煥瑤定期存單，涉及贈與，未依規定辦理贈與稅申報，經被上訴人所屬臺北縣分局核定本次贈與62,755,190元，應納稅額27,326,502元及罰鍰27,326,500元，合計54,653,002元並未超過贈與金額，符合遺產及贈與稅法第47條之規定；至併計吳土城遺產總額之死亡前2年內贈與，屬夫妻贈與，不計入贈與總額，並無已納之贈與稅額，即不發生已納之贈與稅應自遺產稅額內扣抵問題，亦無重複課稅情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)上訴人之配偶吳土城於88年6月7日死亡，死亡前在新光吳火獅醫院住院，吳土城生前先後於88年5月27日、88年5月29日、88年6月2日、88年6月3日、88年6月4日及88年6月7日分6次自其臺北商銀、臺北縣板橋市農會及板橋郵局帳戶匯款15,000,000元、5,500,000元、38,000,000元、8,410,000元、90,000元及3,000,000元合計70,000,000元至上訴人臺北商銀帳戶8,500,000元及板橋市農會帳戶61,500,000元，嗣上訴人於88年5月27日、88年6月3日及88年6月8日將其中板橋市農會帳戶55,000,580元轉存臺北商銀後，隨即於88年5月28日、88年6月3日、88年6月7日及88年6月8日分別提領14,741,550元、14,742,000元、9,797,700元及21,805,150元，連同其本人88年8月12日定期存單解約提領15,425,280元及15,891,975元合計92,403,655元以投資國外股權證券為名，分6次匯款2,845,000美元（折合新臺幣92,403,655元）至被投資公司ML公司在香港海外信託銀行（OverseasTrustBank）帳戶，其中1,921,929美元（折合新臺幣62,755,190元）於88年6月5日、88年6月7日、88年6月10日及88年11月9日轉存吳煥瑤4筆定期存單：編號001979，449,975美元、編號001987，750,565.26美元、編號009007，669,975美元及編號015930，51,413.88美元。
(二)依據臺北商銀及板橋市農會系爭資金提、存、匯款憑證及開戶印鑑資料，被上訴人逐一查核比對，證實各筆資金取款憑條印鑑章與開戶資料相符。而財團法人新光吳火獅紀念醫院病歷摘要紀錄載明系爭資金提領日期吳土城意識清楚，且上訴人亦未爭執吳土城前揭生前之提款非吳土城授權，堪認系爭資金提領之效力及於吳土城。又就資金流程而觀，吳土城各筆匯款存入上訴人銀行帳戶，與上訴人各筆國外匯款之時間及金額並非一致，按動產所有權之歸屬，以占有為要件，吳土城既將名下銀行存款70,000,000元轉存上訴人帳戶，上訴人即已實際占有，而成為前開資金之所有人。嗣上訴人分別於88年5月29日、88年6月4日及88年6月7日及88年6月16日自臺北商銀帳戶現金提領225,000元、700,000元、600,000元及43,481元，陸續提領支用一部分資金後，其餘62,755,190元連同自己定期存款解約合計92,403,655元匯出國外投資運用，另於88年6月24日、88年6月29日、88年7月6日及88年8月4日自板橋市農會帳戶現金提領500,000元、750,000元、500,000元及700,000元，88年7月19日開行庫票800,000元支用，顯見上訴人對吳土城匯入其帳戶之款項有完全支配權，自有允受之實，堪以認定。此項資金之交付與允受，核屬夫妻間之贈與，雖不計入贈與總額，惟應依遺產及贈與稅法第15條第1款規定併入吳土城遺產，課徵遺產稅。而上訴人以投資國外股權證券為名，自其銀行帳戶匯出92,403,655元至被投資公司在香港之銀行帳戶，其中62,755,190元轉存孫女吳煥瑤定期存單，核屬上訴人將其自己之財產無償給予孫女吳煥瑤之另一贈與行為，被上訴人依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定本次贈與62,755,190元，核無不合。
(三)至上訴人配偶吳土城於88年5、6月間將銀行存款70,000,000元轉存上訴人帳戶，嗣由上訴人以投資國外股權證券為名，將其中62,755,190元匯至被投資公司在香港海外信託銀行，再轉存為孫女吳煥瑤4筆定期存單，業據上訴人於原審準備程序中不爭執，非如上訴人所稱以吳煥瑤名義購買基金受益憑證，再將受益憑證出售所得資金轉存4筆定期存單。且依遺產及贈與稅法第15條第1項及第11條第2項規定可知，被繼承人死亡前2年內贈與特定個人財產，除應依法課徵贈與稅外，該贈與之財產亦應併入其遺產總額課徵遺產稅，僅已納之贈與稅應自遺產稅額內扣抵，以避免重複課稅。查吳土城遺產稅案，經被上訴人所屬臺北縣分局核定漏報銀行存款69,888,835元，上訴人、 吳成三 、 吳金葉 及 吳玉雲 等4人不服，申請復查，經被上訴人復查決定變更為漏報死亡前2年內贈與70,000,000元，惟依行政救濟不得為更不利於申請人之決定，變更核定死亡前2年內贈與69,888,835元併計遺產總額，課徵遺產稅在案。本件係上訴人將其所有之資金轉存孫女吳煥瑤定期存單，涉及贈與，未依規定辦理贈與稅申報，經被上訴人所屬臺北縣分局核定本次贈與62,755,190元，應納稅額27,326,502元及罰鍰27,326,500元，合計54,653,002元並未超過贈與金額。另吳土城遺產稅案，經被上訴人復查決定變更遺產總額180,953,231元，應納稅額33,042,790元及罰鍰31,943,300元，合計64,986,090元亦未超過遺產總額，符合遺產及贈與稅法第47條之規定；又併計吳土城遺產總額之死亡前2年內贈與，屬夫妻贈與，不計入贈與總額，並無已納之贈與稅額，即不發生已納之贈與稅應自遺產稅額內扣抵問題，亦無重複課稅情事。
(四)綜上，本件上訴人以投資國外股權證券為名，將銀行存款匯至被投資公司在香港之銀行帳戶後，部分款項62,755,190元轉存其孫女吳煥瑤定期存款，核屬贈與行為，依法即有申報義務，其未依規定辦理贈與稅申報，被上訴人按核定應納稅額27,326,502元處1倍罰鍰27,326,500元（計至百元止）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)駁回部分：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」行為時(下同)遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項分別定有明文。又「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」遺產及贈與稅法第24條第1項亦有明文規定。
2.次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」本院62年判字第127號著有判例。原審認上訴人配偶吳土城於88年5、6月間將銀行存款70,000,000元轉存上訴人帳戶，上訴人以投資國外股權證券為名，將其中62,755,190元匯至被投資之ML公司在香港海外信託銀行帳戶，嗣轉存為孫女吳煥瑤4筆定期存單，依上開判例意旨，吳土城存入上訴人帳戶之70,000,000元，及上訴人以迂迴方式存入吳煥瑤帳戶(定期存單)之62,755,190元，分別已屬上訴人及吳煥瑤所有，吳土城將金錢存入上訴人帳戶之行為，及上訴人以迂迴方式將金錢存入吳煥瑤帳戶之行為，均屬贈與行為。雖上訴人所存入之62,755,190元係來自其配偶吳土城，然其意義僅生遺產及贈與稅法第20條第1項第6款所規定「配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額」之效果，非謂上訴人贈與其孫女吳煥瑤之財產，可不計入贈與總額，上訴人依法即有申報義務，其未依規定辦理贈與稅申報，被上訴人核定應納稅額27,326,502元，自屬有據。又依遺產及贈與稅法第15條第1項及第11條第2項規定，被繼承人死亡前2年內贈與特定個人財產，除應依法課徵贈與稅外，該贈與之財產亦應併入其遺產總額課徵遺產稅，僅已納之贈與稅應自遺產稅額內扣抵，以避免重複課稅。本件上訴人之配偶吳土城於88年6月7日死亡，其死亡前2年內贈與70,000,000元予上訴人，自應併入其遺產總額課徵遺產稅，復因此部分為配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額，故不生贈與稅應自遺產稅額內扣抵之問題，此與上訴人將62,755,190元贈與其孫女吳煥瑤，應申報贈與稅，係屬二事，要無重複課稅之情事。又本件贈與金額為62,755,190元，其應納稅額27,326,502元及罰鍰27,326,500元(此部分廢棄，詳後述)，合計54,653,002元並未超過贈與金額。另吳土城遺產稅案，經被上訴人復查決定變更遺產總額180,953,231元，應納稅額33,042,790元及罰鍰31,943,300元，合計64,986,090元亦未超過遺產總額，亦未違反遺產及贈與稅法第47條之規定。故上訴意旨稱其贈與資金來自配偶吳土城，被上訴人就「同一筆財產」先後課徵遺產稅及贈與稅，違反實質課稅、經驗法則及租稅公平之量能課稅原則云云，均無足採。
3.從而，被上訴人核定贈與總額76,141,743元，應納稅額27,326,502元，即非無據；原判決就此部分維持原處分及訴願決定，於法亦無不合。原判決既已就本件爭點明確詳述其得心證之理由及判斷之依據，所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂原判決違背法令之情形。上訴意旨，猶執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
(二)廢棄部分：原審以上訴人依法有申報義務，其未依規定辦理贈與稅申報，被上訴人核定應納稅額27,326,502元，並處以1倍之罰鍰，於法有據，進而駁回上訴人此部分之訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第44條原規定「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。原審於判決時適用當時之遺產及贈與稅法第44條之規定，固屬無誤，惟就罰鍰部分，原處分未及適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決自有判決適用法規不當之違法。上訴意旨執此指摘原判決違法，求予廢棄，此部分即為有理由；又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分宜由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年3月25日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃璽君
法官鄭小康法官鄭忠仁法官吳東都法官陳金圍以上正本證明與原本無異中華民國99年3月25日
書記官彭秀玲