裁判字號：最高行政法院99年裁字第693號裁定
裁判日期：民國99年03月25日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院裁定
99年度裁字第693號上訴人甲○○訴訟代理人 卓隆燁 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○
送達代收人丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年11月24日臺北高等行政法院98年度簡字第431號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴，須經本院許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性，係指該訴訟事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要而言。例如對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本院所表示之見解互相牴觸，有由本院確認或統一法律上意見之必要情形屬之。
二、上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲上訴人漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）2,452,915元；另被上訴人查獲上訴人漏報其本人及配偶營利、薪資及利息所得，乃核定補徵稅額49,400元，並按所漏稅額74,100元處0.2倍之罰鍰計14,820元。上訴人對取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查。經被上訴人審查後，略以：永達公司明知上訴人購買車輛係私人支出，與公司業務無關，卻自94年起向普羅汽車租賃股份有限公司（以下簡稱普羅公司）租賃車輛，由普羅公司（出租人）、永達公司（承租人）及上訴人（保管人）於共同簽署「車輛租賃契約」，俟上訴人與普羅公司辦妥簽約及對保等事宜後，普羅公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金及每月之租金，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自上訴人薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時上訴人直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係上訴人租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，係以扣取薪資之方式幫助上訴人逃漏94年度綜合所得稅，原核定並無不合等由，以復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
三、原判決以：（一）在規範法制層面上：按自然人以提供勞務為核心而獲取之報酬，在現行所得稅法制中採取二分法，非屬薪資所得，即屬執行業務所得。二者之主要區別為在於，執行業務活動具有獨立性，行為人要負擔活動成敗之風險，在提供勞務過程中，原則上相關人力及物力之必備支援亦由行為人自行承擔。若不承擔與專屬勞務相關之人力與物成本，在所得稅法上即無認為「執行業務」之正當性。因為在所得稅上列為「執行業務」者，其稅上法律效果即為因此取得之收入，可以認列對應之費用成本。而薪資所得所對應之勞務內容，則以具附屬性為特徵，勞務之提供應依僱主之指示，勞務所對應之成敗風險亦由僱主承擔，行為人不需負擔勞務支援之成本。其稅上之法律效果為，取得之勞務報酬除了可以列報薪資扣除額外，應全數認列為所得，不可扣除勞務之費用成本。若在勞務提供時點以外之時間，該等非貨幣經濟資源還對行為人具有社會一般觀念下之消費價值者，即非屬單純之勞務支援，而有視其取得原因而被評價為獨立薪資所得項目之可能性。此時法院即無法再依上開簡單之標準來區分，而需尋找其他指標以為判準。此時可以做為判準「標籤」內容者，有以下二項因素，法院應綜合以上二項因素，而為判斷：1.該非貨幣經濟資源，對行為人而言，在「勞務支援」與「福利提供」間之功能權重。若「福利提供」之功能越強，越有可能被認定為薪資所得。2.勞務購買人提供該非貨幣經濟資源予勞務提供人時，是按照何種標準提供，如果是按照勞務績效成果為給付者，亦越接近薪資所得。（二）在實證背景層面上：按保險公司之業務員為保險公司提供勞務，其提供勞務招攬保戶與公司簽約，收取保險公司給付之報酬，其行為在性質上，到底是執行業務取得執行業務所得，抑或是受僱提供勞務而受領薪資所得，在規範上本有爭議。但對保險業務員而言，其等間亦會因所處職務階級之不同，而不同之主觀期待。而高階之業務經理人，其與保險公司間實屬「客卿關係」，一方面可自下屬業務員之績效中抽取報酬，另一方面則要負責營業處所之開支。自然希望將其勞務活動在稅上定性為執行業務活動，以便享有費用支付扣減計算所得之利。但對低階業務員而言，卻因自身不負營業處所維持運轉之責任，且考量到社會福利與保險之保障等因素，希望將之列為受僱人，而在稅上列為薪資受領人。因職務階級不同所導出實證差異與二種不同之主觀期待，在97年以前（即本案所屬稅捐週期內），稅捐機關並未加以考量，而不分保險業務員之職務階級，一律將其等自保險公司取得之勞務報酬定性為「薪資所得」。直到財政部97年7月18日台財稅字第09704531410號函發布後，才容許差異化之處理。在此之前，保險業務員之報酬在所得稅法上一律依薪資所得之規定為稅基量化。上述保險公司報酬償付之實證特徵在本案中完全具備，但上訴人卻沒有挑戰被上訴人對「永達公司報酬給付」之稅上定性（即認定為上訴人之「薪資所得」）。在此情況下，法院當然由規範的角度出現，以「薪資所得」之認定標準，檢證其屬性。（三）在上開規範及實證層面之基礎下，對上開爭點之判斷結論：從永達公司給予上訴人上開非貨幣經濟資源，其決定標準是以上訴人在業務員團隊之階級（經理級以上）及績效（業績較優）為準。另外該車輛之租金雖由永達公司向車輛出租公司支付，但在內部處理上，卻是連同油料及修繕費支出（此部分未列在上訴人之所得中），一併由上開「團隊報酬」支應。事實上，除了車輛之租金外，從上訴人使用該車輛所生油料及修繕費，亦係由上開「業務推廣費」負擔，其一樣有勞務報酬之成分（只是不夠純粹，其中還包括執行勞務招攬保險部分之支出），而被上訴人在此均採寬鬆之認定標準，不予認列為薪資所得之一部。至於車輛租金部分，從光譜分布之概念言之，其薪資所得之色彩極為濃厚，因為車輛之使用租賃契約，鑑於車輛折舊快速之實證特徵，通常隱含分期付款買賣車輛之經濟實質，租期屆至後，出租人只要付出少許尾款，即可取得車輛所有權。因此若永達公司真正車輛之使用視為上訴人提供勞務過程中之必要成本費用，而非勞務報酬之一部，因其不用考量上訴人之福利期待，絕不會使用租車此等高成本之方式來無故增加自己之營業成本金額，當其考量到上訴人之福利期待並將車輛之提供與上訴人之工作績效連結時，基本上已是從績效激勵觀點提出之勞務報酬。此時上訴人因勞務取得之報酬，既然在當時之稅制下，自始被定性薪資所得，則其在本案取得相當於租金價值之車輛使用權（及未來期待所有權），自然應定性為薪資所得。從而被上訴人之補稅處分即無違誤，應予維持。又查永達公司漏未扣繳稅款之行為與上訴人漏未報繳稅款之行為各自獨立，並各自侵犯到國家對稅款之即時有效收取法益（一在前端就源扣繳時點之暫繳稅款，一在後端報繳稅款之全額稅款差額），自應受二次之違章評價。是以本案並無「一事二罰」之情事存在。至於永達公司職員有無幫助上訴人逃漏稅捐之刑事案件事實認定，在原審上開法理判斷體系下，就上訴人在本案中是否應受補稅處分一節，並無直接之關連性。而該等刑事案件中，刑事法院所為通案性、假設性法律問題之函詢及稅捐機關之答覆意見，均非立於個案事實基礎下之法律判斷，對本案之勝負判斷不具任何參考價值，爰併此敘明如上，而認上訴人主張均非可採，原處分於法並無不合，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
四、上訴人對於高等行政法院適用簡易程序所為之判決，提起上訴，主張略以：（一）租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任，原判決任意調整舉證責任，判決違背法令。（二）依本院32年判字第18號判例意旨，被上訴人應以臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字第2347號不起訴處分書認定事實，原判決見解與該判例有異，其法律問題意義重大。
（三）系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，前經稅捐稽徵機關認屬交通費，依財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年函釋）規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解（被上訴人96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，下稱被上訴人96年函釋）重為認定，與本院89年度判字第699號判決意旨相牴觸，應有統一解釋之必要。（四）按財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋（下稱79年函釋）意旨，租用汽車載運員工上下班，係屬購買本業或附屬業務使用之勞務。本件上訴人與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬上訴人之薪資所得。（五）上訴人申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬上訴人薪資所得。（六）上訴人之薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃上訴人實際取自任職公司之薪資所得，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則。（七）按行政罰法第7條規定，不採推定過失責任，原判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定上訴人有應申報之所得而不為申報之過失責任，其所涉法律問題重大。（八）被上訴人以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣繳稅額減除，顯有矛盾，原判決未予論述，另以財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋規定，同意被上訴人未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬法律問題重大。（九）有關系爭車輛租金，扣繳義務人（即永達公司之負責人）業經被上訴人依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（即上訴人）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，原判決誤以刑事判決與行政罰競合之一行為不二罰規定論駁，顯涉及法律見解具有原則性等語，為其論據。惟核其所陳上述理由，並無所涉及之法律見解具有原則性之情事。上訴人提起上訴，依首開規定及說明，不應許可，其上訴難謂合法，應予駁回。另有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，自應由納稅義務人負舉證責任。上訴人主張系爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業費用，而應認列為營業費用，係屬對人民有利之事實，自應由上訴人負舉證責任，惟上訴人未能舉證證明系爭車輛之用途係用於永達公司之公務。又本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」是以法院確定判決所認定之事實，在行政訴訟事件，如經調查認定並無錯誤時，得以之作為判決依據。本件上訴人主張臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年偵字第2347號不起訴處分書中，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要費用，而應以之為判決依據。惟查前開判例係指司法機關之確定判決始有適用，本件上訴人主張者係檢察官之不起訴處分書，與判例所指自有不同，而無適用前開判例之餘地，原判決認不受該不起訴處分書認定事實之拘束，自無違誤。另財政部95年函釋，僅係說明保險公司相關費用應依營利事業所得稅查核準則相關規定列報，而被上訴人96年函釋，係說明依營利事業所得稅查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定系爭所得非薪資所得。是被上訴人96年函釋係對於財政部95年函釋重為說明，並未改變95年函釋之見解，上訴人主張被上訴人憑藉新見解重為認定，顯係誤解，附此敘明。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國99年3月25日
最高行政法院第二庭
審判長法官鍾耀光
法官陳鴻斌法官鄭忠仁法官黃淑玲法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國99年3月26日
書記官黃淑櫻