裁判字號：臺北高等行政法院94年簡字第253號判決
裁判日期：民國94年09月30日
裁判案由：娛樂稅
臺北高等行政法院判決
94年度簡字第253號原告烏來觀光事業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 巫坤陽 律師被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○處長）住同訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國94年2月1日北府訴決字第0930559868號訴願決定(卷號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、被告代表人原為 郭豊鈐 ，94年5月2日變更為乙○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告經營之空中纜車業務，經交通部會商決議，該空中纜車為「機械遊樂設施」；又財政部於民國88年8月27日台財稅第000000000號函示表明該空中纜車，既經交通部認定屬機械遊樂設施，應依法課徵娛樂稅。被告遂按上開財政部函示，於88年9月29日以88北縣稅新㈡字第23209號函請原告自88年10月份起將空中纜車之營業收入自動報繳娛樂稅。原告不服，屢提申復，被告同意原告於申復期間暫緩課徵，俟確認後再予開徵，惟嗣後交通部並未改變空中纜車屬遊樂設施之核定，被告依原告營業稅申報資料開單課徵92年5期娛樂稅計新臺幣（下同）75,392元。原告不服，申請復查，經復查決定變更為72,123元，原告猶表不服，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴意旨略以：㈠烏來空中纜車性質上屬於當地最經濟之交通工具：
⒈原告所經營之空中纜車是屬對拉交走式旅客索道（兩岸車
箱對開），限載客91人，係交通工具之一種，一般設置於高山之間、道路無法開闢或行走艱難之地區，純粹以輸送乘客與貨物為目的；此與一般遊樂園區內純以提供娛樂使用之循環式觀光纜車性質不同。烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，雲仙樂園規劃之初，因地處偏遠無法開闢道路，原告遂架設空中纜車跨越南勢溪載運人員及貨物，乘客除赴雲仙樂園之遊客外，尚有林班人員、工程人員以及登山者。該纜車全線長382公尺，兩岸高低落差164公尺，最大仰角36度，然運送時間僅需約3分鐘。倘無該纜車，則勢必須開闢6米以上之公路，因此纜車在該地區之價值已同時取代道路、汽車及停車停（纜車鋼索即為道路、車箱即為汽車、車箱停靠站即為停車場），具有高度之交通運輸經濟價值。其優點如下：⑴政府無需開闢柏油路、⑵節省政府道路維修費用、⑶無需規劃停車場、⑷節省運輸時間、⑸維護生態環境發展。
⒉原告經營空中纜車之情形及性質，自53年營運以來並未有
任何改變；又原告所經營之烏來空中纜車於全國尚屬唯一，因此交通部尚未訂有空中纜車安全或管理之法規。而交通部於71年12月18日修正公布「風景特定區管理規則」後，為進一步管理風景區內各項設施及其安全，將原本屬於交通工具之空中纜車，在安全管理上將之歸類在機械遊樂設施中，進行管理（因前揭規則僅將風景特定區內之設施區分為機械、水域及陸域遊樂設施等3種）。
⒊92年4月30日交通部修正發布全文之「風景特定區管理規
則」中開宗明義於第1條即規定：「本規則依觀光發展條例第66條第1項規定訂定之。風景特定區之管理，依本規則之規定，本規則未規定者，依其他法令之規定辦理」，而觀光發展條例第66條第1項亦規定：「風景特定區之評鑑、規劃建設作業、經營管理、經費及獎勵等事項之管理規則，由中央主管機關定之」，由此可知，交通部之所以將原告經營之纜車歸類於機械遊樂設施，是基於空中纜車安全或管理法規之缺乏，並著眼於纜車公共安全之考慮，而非認定原告經營之纜車是屬於機械遊樂設施。
㈡烏來空中纜車前經行政部門認定為交通工具，計有：⒈臺灣
省觀光事業委員會（原屬前臺灣省政府交通處）53年3月16日台觀設字第0481號通知、⒉臺灣省政府交通處72年8月17日72交觀字第39267號函、⒊臺灣省稅務局72年9月6日72稅三字第51801號函、⒋臺北縣稅捐稽徵處88年3月8日88北縣稅消字第371587號函。
㈢原處分及訴願決定違反租稅法律原則：
⒈本件被告就原告所經營之纜車課徵娛樂稅係依據娛樂稅法
第2條第1項第6款：「撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者」，該款前段之例示規定所指：撞球場、保齡球館、高爾夫球場，均為與球類有關之娛樂項目，就後段之概括項目之解釋便應以「與球類有關之其他娛樂項目」為範圍。本件之纜車與球類有關之娛樂項目並無相關連性，被告援引該條款之規定及臺北縣娛樂稅徵收細則（含徵收率表），課徵原告經營之空中纜車娛樂稅，即已違背法令解釋之法理，漫無範圍的擴張解釋，其據以作成之課徵娛樂稅之行政處分當屬違法之處分。
⒉此外，被告援引財政部83年6月15日台財稅第000000000號
函釋，將原告所經營之空中纜車視為「機動遊藝樂園」，並將「清潔維護費」部分亦納入本件計算娛樂稅之基準。然原告所經營之空中纜車是交通運輸工具，另原告經營之雲仙樂園是「生態主題園區」，園區中之遊樂設施僅是吸引消費者入園以藉機宣傳生態保護之重要性，並非是以機械遊樂設施為主題，「一票到底」之「機動遊藝樂園」。因園區中之遊樂設施另外課徵有娛樂稅，故被告對於園區入園費之部分不另課徵娛樂稅。而財政部前揭函釋係「併同入園費課徵娛樂稅」，姑且不論該函釋有無違法違憲，既然就入園費部分，業經被告表示不另課徵娛樂稅，又何來「併同入園費課徵娛樂稅」？被告將「清潔維護費」納入本件娛樂稅課徵之範圍，並無法律依據，任意攀附援引，更彰顯本件行政處分是屬違法之行政處分。
⒊至於被告所援引之財政部83年6月15日台財稅第000000000
號函釋，將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵之範圍，是屬違法違憲之函釋。經遍查中華民國法律，也未看到「清潔維護費」應課徵娛樂稅之規定。難道僅憑財政部之函釋即可將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵之範圍，而無需依法行政、依法課稅？此函釋違背憲法規定人民依法納稅之規定，而被告援引該函釋所作出之處分，自屬違法違憲之處分。
⒋原處分及訴願決定違反行政程序法第158條、娛樂稅法第6條、臺北縣娛樂稅徵收細則第3條：
⑴按「法規命令，有下列情形之一者，無效︰．．．三、
其訂定依法應經其他機關核准，而未經核准者。法規命令之一部分無效者，其他部分仍為有效。但除去該無效部分，法規命令顯失規範目的者，全部無效」，行政程序法第158條明文規定。又娛樂稅法第6條規定：「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣（市）民意機關通過，報請或層轉財政部核備」，臺北縣娛樂稅徵收細則第3條規定：「本縣娛樂稅之徵收，由臺北縣政府擬訂徵收率表，提經議會通過後實施之。」⑵上開娛樂稅徵收細則係臺北縣政府於89年8月8日重新訂
定，依娛樂稅法第6條、臺北縣娛樂稅徵收細則第3條規定，臺北縣政府擬訂之娛樂稅徵收率表，應提經議會通過。被告並未提出89年8月8日以後經臺北縣議會通過娛樂稅徵收率表之證明文件，依行政程序法第158條規定，該徵收率表應屬無效。
⑶臺北縣娛樂稅徵收率表雖曾於81年6月提請臺北縣議會
議決通過，然上開臺北縣娛樂稅徵收細則既然曾於89年重新訂定，即應重新送交代表最新民意機關之議會議決。否則即剝奪臺北縣議會對臺北縣政府行使監督娛樂稅徵收之權力，違反法治國家權力分立之原則。
㈣原處分及訴願決定違反行政程序法第8條：
⒈交通部於89年4月20日交路89字第004038號函已明白表示
：「．．．僅係針對該纜車之安全檢查及其經營管理制度予以釋示，並非提供財稅機關課稅標準之用。．．．」⒉交通部觀光局於92年4月間亦曾就「纜車為大眾運輸工具
或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題」召集交通部路政司、法規委員會、運輸研究所、內政部營建署等單位開會討論，結論為：「依經濟部標準檢驗局69年1月28公布『中國國家標準』第5085號『架空索道』第3點規定，『空中纜車』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客及貨物之索道設施』，因此纜車應具有運輸工具之屬性」，此有內政部營建署92年6月20日函文可稽。
⒊又依「經濟部水利署臺北水源特定區管理局」93年7月2日
水臺建字第09350034180號函文所示：「二、．．．關於烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第7條所稱之機械遊樂設施已然明確並無疑義，自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理。．．．主題樂園區外所設置之空中纜車，衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。三、本案既經交通部觀光局召會研商結果至為明確，而烏來空中纜車乃位於雲仙樂園主題園區外，主要作用係做為接駁遊客進入園區內之主要交通運輸工具，．．．是該空中纜車既為主題樂園區外設置之交通運輸工具，非屬建築法所稱之機械遊樂設施已然明確並無疑義，本局自不宜依機械遊樂設施管理辦法規定辦理。四、．．．臺北縣政府意見略以：因雲仙樂園並無道路可及，故纜車係做交通運具使用而非遊樂設施，且該府並未發給任何纜車使用執照，故纜車非屬建築法第7條所稱之機械遊樂設施，至為明確，建請依職權妥處。」⒋此外，交通部93年9月10日交路字第0930052068之1號函檢
附之行政院經濟建設委員會93年8月23日都字第093000381
7號函說明二、㈡：「前項纜車設置、管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署臺北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定 賡續 實施，以兼顧公共安全及業者權益．．．」，足見機械遊樂設施管理辦法，其目的僅為安全檢查之用，而非課徵娛樂稅之法源依據。既然在行政機關就纜車之性質尚未有確定共識前，被告及財政部即無理由逕行認定，片面改變以往行政機關之見解。
⒌原處分及訴願決定未察上開行政機關之函文意旨，顯有違行政程序法第8條規定之信賴保護原則。
㈤原處分及訴願決定違反平等原則：
⒈據知，財政部並未責令地方財稅機關對烏來遊樂區之柴車
、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車課徵娛樂稅，顯有違憲法上之平等原則。
⒉娛樂稅為「行為稅」，且稅率較高，付稅人有娛樂行為始
課稅，沒有娛樂行為則不課稅，為娛樂稅法之立法精神原則。原告所經營雲仙樂園，並非所謂一票到底，消費者購買纜車票搭乘空中纜車係前往雲仙樂園休閒，原告僅係提供纜車供乘客搭乘前往，與一般遊客搭乘車輛或船舶前往遊樂場所相同，並沒有娛樂行為，自不能課予娛樂稅。
㈥為此，請求原處分及訴願決定均撤銷。
四、被告答辯則以：㈠按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票
價或收費額徵收之．．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者」；「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人」，分別為娛樂稅法第2條第1項第6款及第3條所明定。次按機械遊樂設施管理辦法第2條第3款規定，所謂吊纜式機械遊樂設施係指纜車、觀纜車及其他以網索（鍊）懸吊運動之設施。又依臺北縣娛樂稅徵收細則第4條及臺北縣政府所定之徵收率表規定，本件空中纜車屬項目八「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之十」。
㈡查本件原告所經營之烏來空中纜車，原經交通部於74年1月3日以交路（73）字第28977號函：「主旨：關於貴處（按：
前臺灣省交通處）函請釋示烏來空中纜車究係架空索道之運輸設備，抑為機械遊樂設施乙案，經本部73年12月21日邀請貴處內政部營建署、臺北縣政府及本部觀光局、參事室、路政司等有關單位開會研商，並獲致結論認為應屬機械遊樂設施，詳如附件會議紀錄，本案准照該項結論辦理，復請查照」，會議紀錄：「研商『烏來空中纜車究為架空索道之運輸設施，抑為機械遊樂設施』事宜會議紀錄．．．五、會議結論：㈠烏來觀光事業股份有限公司纜車，位於烏來風景特定區內，通往雲仙樂園，依照『風景特定區管理規則』第2條第1款、『觀光地區遊樂設施安全檢查辦法』第3條第1項第1款、第3項及『機械遊樂設施管理辦法』第2條規定，該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施；其安全管理，應依『機械遊樂設施管理辦法』規定辦理；其經營管理則依『風景特定區管理規則』等有關規定辦理。．．．」，亦即交通部此際認定原告經營之空中纜車為機械遊樂設施。財政部遂於88年8月27日以台財稅第000000000號函釋規定原告經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅。
於後交通部並於89年4月20日交路89字第004038號函覆原告陳情，認原告所經營之空中纜車課予娛樂稅問題，建議仍由財稅主管機關斟酌本於職權自行認定，而對上開74年1月3日交路（73）字第28977號函亦認無從新釋示之需要。是被告所轄新店分處按財政部上開函示依娛樂稅法第2條第1項第6款「其他提供娛樂設施供人娛樂」之規定，據以核定補徵娛樂稅，並無不合。
㈢又據鈞院92年訴字第4705號判決理由三㈥：交通部93年8月1
1日交路字第0930046650號函復鈞院查詢略以「．．．二、內政部72年12月8日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第2條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施．．．三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車．．．』，烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，．．．嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。．．．至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於權責認定。三、有關內政部營建署以本部觀光局92年4月16日觀民字第0920011672號函附『纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題』會議紀錄『．．．主題遊樂園區所設置之空中纜車（如臺北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，尚具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。．．．』（註：觀光局此項意見本部並未同意），認為烏來空中纜車非屬機械遊樂設施，爰將中華民國電梯協會所送烏來空中纜車之定期安全檢查結果，移請本部主政乙案，鑑於烏來空中纜車管理似未涉及法令或事實變更，依行政程序法第11條規定「管轄權恆定原則」，本部認為宜由該管建築主管機關（經濟部水利署臺北水源特定區管理局）賡續主政。惟本案經本部、內政部營建署及經濟部水利署臺北水源特定區管理局多次協調未有明確成果，為釐清該纜車定位及主管權責，本部爰依行政程序法第14條第1項．．．規定，以93年7月6日交路字第0930007027號函報請行政院核示．
．．」，足見原告之烏來空中纜車究為運輸工具或屬於遊樂設施，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關空中纜車具交通運輸功能之意見，即未變更其之前74年1月3日交路（73）字第28977號函認定系爭空中纜車為機械遊樂設施之見解，而財稅主管機關財政部88年8月27日台財稅第000000000號函釋示：「臺北縣烏來觀光事業股份有限公司經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅」之規定，亦未變更，被告依該有效函釋課徵娛樂稅，並無違誤。
㈣次查烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，除此之
外無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，為原告所自承，而雲仙樂園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見並無供一般人通行之功能，再者，被告所補徵之娛樂稅係根據原告所販售之票券計算而得，對於原告自陳不需購票即可進入園區之特殊性質工作人員如林班、台電、電信工程人員、學術研究人員，或予以免費優待之園內飯店住宿者等，被告就此部分並無核課娛樂稅，即僅單純對搭乘空中纜車前往享受娛樂設施者課稅，原告主張空中纜車性質屬交通工具，核無足採。
㈤另原告經營之烏來空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏
來雲仙樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，況遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀原告入園售票口牌示「全票220元、半票150元，含纜車來回、雲仙入園券」及所售票券全票220元（內含清潔維護費80元）、半票150元（內含清潔維護費60元）甚明，原告對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，且原告並未單獨出售搭乘空中纜車之車票，自應認為購買入場券搭乘空中纜車之時，即已進入原告之娛樂服務範圍內，是纜車乃為遂行至雲仙樂園娛樂而由原告一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施之一部分，空中纜車與雲仙樂園二者具有不可分性，此由「搭乘纜車過程中，可從不同角度、遠近欣賞烏來瀑布美景，感受水流湍急的臨場感」，為原告之電腦網頁、廣告宣傳折頁等廣告所敘明，足證原告充分利用空中纜車位移效果以作為招徠遊客之重要賣點，亦為其提供遊客娛樂之一環，被告就空中纜車部分，與雲仙樂園為合一之認定，予以課徵娛樂稅，洵屬有據。
㈥至原告主張臺北縣政府擬定之娛樂稅徵收率表，未在臺北縣
娛樂稅徵收細則89年重新訂定後，再送交臺北縣議會議決，故屬無效乙節，經查臺北縣娛樂稅徵收細則雖係於89年8月8日公布，並追溯至同年7月1日施行，然其第3條有關徵收率應提經議會通過之規定，與娛樂法第6條規定並無不同，按娛樂稅法第6條係於81年4月6日修正發布，規定徵收率改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，本件娛樂稅核課之稅率依據「臺北縣娛樂稅徵收率」，已於81年6月提請臺北縣議會第12屆第12次臨時會第3次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7月1日施行。其後娛樂稅徵收率雖歷經數次修正，迄至92年3月最近一次修正，本件「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之十」，既經於81年6月提經臺北縣議會議決通過並報請財政部核備後實施，迄今均未有改變，被告依該稅率核定原告系爭娛樂稅，於法並無不合，自無原告所主張需再重新提請議會審議娛樂稅徵收率之必要，此亦經鈞院92年訴字第4705號、第4706號、第4708號，93年度簡字第3號、第4號、第6號、第7號、第27號、第131號等判決持相同論見，故原告所主張，委無足採。
㈦本件根據原告娛樂稅自動報繳書所載，當期使用票券為全票
4,616張、優待票134張、半票2,277張，票價分別為全票220元、優待票175元、半票150元，有關入場券票價內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費。按財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋規定：「主旨：
機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅」，本件依據原告所販售之空中纜車暨樂園入場券所載，其入場券票價實際內含樂園清潔維護費分別為全票80元、半票60元；再查原告所經營雲仙樂園中，應徵娛樂稅部分有7個項目：海盜船80元、搖擺呼拉40元、空中單車80元、飛碟40元、碰碰車80元、魔幻館40元、古堡全票80元（半票50元），合計應稅部分分別為全票440元、半票410元，另免徵娛樂稅部份有三個項目：射箭80元、划船90元、漆彈60元，合計免稅金額230元，依財政部上開函釋計算，其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為65%、64%，經計算後，樂園清潔維護費中，全票52元部分、半票38元部分應課徵娛樂稅。另有關入園費（全票65元，優待票、半票均為45元）部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅。按上開應課徵娛樂稅之樂園清潔維護費及纜車來回費用部分核算，全票為116元、半票為76元；至於優待票部分，按原告當期申報資料纜車來回費用優待票價115元，占全票票價140元之比例82%，計算後得優待票應為95元。是被告分別依其當期所販售票數，按全票116元、優待票95元、半票76元，核計樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅72,123元，徵諸前述理由，並無不合。本件被告於原核定時按全票140元、優待票115元、半票90元，核算娛樂稅為75,392元，係因未考量票價內含之保險費、娛樂稅及營業稅捐等應予扣除，致溢徵該期娛樂稅3,269元，是被告於復查決定時已予變更減除，重行核定應補徵娛樂稅為72,123元，一併陳明。
㈧為此，請求駁回原告之訴。
五、本院認：㈠按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票
價或收費額徵收之．．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人」、「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣（市）民意機關通過，報請或層轉財政部核備」，為娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條及第6條所明定。又「機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護』名義向顧客收取費用，准照貴廳所擬併同入園費（門票）課徵娛樂稅」，財政部83年6月15日台財稅字第831596600號函釋參照。
㈡本件原告經營之空中纜車業務，經交通部會商決議，該空中
纜車為「機械遊樂設施」；財政部乃據此以88年8月27日台財稅第000000000號函示，該空中纜車應依法課徵娛樂稅。
被告即依原告營業稅申報資料開單課徵92年5月娛樂稅75,392元等事實，為兩造所不爭執，並有稅額繳款書、財政部上開公函各一件附於訴願卷可憑，堪予認定。本件有爭執者，乃①臺北縣政府擬訂之娛樂稅徵收率表，未在臺北縣娛樂稅徵收細則89年重新訂定後，再送交臺北縣議會議決，是否違法無效？②原告所經營之「空中纜車」，是否為娛樂稅法第2條第1項第6款規定所稱之「其他提供娛樂設施供人娛樂」之範圍？③原告銷售之入場券費用內所包含之清潔費，是否屬於娛樂稅課徵之項目？㈢娛樂稅法第6條於81年4月6日修正發布，其徵收率改由直轄
市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，臺北縣娛樂稅徵收率業於81年6月提請臺北縣議會第12屆第12次臨時會第3次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7月1日施行，其後娛樂稅徵收率雖有數次修正，迄至92年3月最近一次修正，被告主張本案「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之10」均未有改變，此有84年6月1日起施行之「臺北縣娛樂稅徵收率」表、臺灣省政府財政廳81年8月1日81財稅三字第68458號函、臺北縣議會81年6月18日北12會恩議乙字第11074號函及92年3月1日起施行之「修正臺北縣娛樂稅徵收率表」各一件附卷可憑。是以，台北縣娛樂稅徵收率既已於81年6月提請臺北縣議會第12屆第12次臨時會第3次會議議決通過，並報請財政部核備，即已符合娛樂稅法第6條之規定，為合法有效之法規命令，且該稅率迄今未變，自不因臺北縣政府依娛樂稅法第17條之授權所制定娛樂稅徵收細則在後，而影響其效力。原告主張應再送交最新民意組成之縣議會通過，尚屬無據。
㈣本件係原告所經營之空中纜車，前經臺灣省政府交通處於72
年8月17日核定屬交通工具非娛樂設施，因此被告機關乃未予課徵娛樂稅；惟交通部於74年1月3日函稱該空中纜車經該部會商決議，認為應屬機械遊樂設施，88年7月23日函交通部中部辦公室再度表示該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施；是以財政部於88年8月27日函謂：原告所經營之空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅。被告遂依財政部上開函示，課徵本件娛樂稅。惟查：
⒈交通部於74年1月3日以交路（73）字第28977號函「主旨
：關於貴處函請釋示烏來空中纜車究係架空索道之運輸設備，抑為機械遊樂設施乙案，經本部73年12月21日邀請貴處內政部營建署、臺北縣政府及本部觀光局、參事室、路政司等有關單位開會研商，並獲致結論認為應屬機械遊樂設施，詳如附件會議紀錄，本案准照該項結論辦理，復請查照」，會議紀錄：「研商『烏來空中纜車究為架空索道之運輸設施，抑為機械遊樂設施』事宜會議紀錄．．．五、會議結論：⑴烏來觀光事業股份有限公司纜車，位於烏來風景特定區內，通往雲仙樂園，依照『風景特定區管理規則』第2條第1款、『觀光地區遊樂設施安全檢查辦法』第3條第1項第1款、第3項及『機械遊樂設施管理辦法』第2條規定，該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施；其安全管理，應依『機械遊樂設施管理辦法』規定辦理；其經營管理則依『風景特定區管理規則』等有關規定辦理。⑵鑒於該項纜車之安全檢查，向由臺灣省交通處辦理，為免新管理單位因制度更替，籌辦不及，中斷檢查工作，影響遊客安全，請臺灣省交通處於近期內實施該設施73年下半年度之安全檢查。自74年上半年度起之安全檢查，改由新管理單位辦理」；揆諸上開交通部函及其會議紀錄，其研討重點係針對該空中纜車之「安全管理」及「經營管理制度」予以釋示，並非提供稅捐稽徵機關課稅之依據。況交通部於89年4月20日以交路89字第004038號函謂：「本案財稅主管機關是否要對貴公司所經營之空中纜車課予娛樂稅問題，實非關本部權責，本部亦無重新釋示之需要」，是以財政部於88年8月27日以台財稅第000000000號函核示：「臺北縣烏來觀光事業股份有限公司經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅，請查照」等語，係以交通部認空中纜車屬機械遊樂設施，作為課稅依據，顯未顧及交通部上開函釋係著重於安全管理，是被告依財政部上開函課徵本件娛樂稅，即屬可議。況原告自53年間開始營運，臺灣省觀光事業委員會於53年3月16日以台觀設字第0481號通知中載明：「㈤纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可」，臺灣省政府交通處於72年8月17日以72交觀字第39267號函說明二謂：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部51年交路字第2849號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，．．．，且該纜車一次載客91人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施」，臺灣省稅務局於72年9月6日以72稅三字第51801號函謂：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查」，臺北縣稅捐稽徵處於88年3月8日以88北縣稅消字第371587號函謂：「二、該空中纜車之營運情形自53年營運以來猶未改變，亦與本處72年9月1日北縣稅三字第93053號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅，．．．」，有各該公函附卷足憑；足認原告所經營之空中纜車，自53年營運迄88年間，有關機關均認係屬交通工具，其見解未曾變更；然被告迄今卻引用交通部74年1月3日交路（73）字第28977號函，對於原告所經營之空中纜車認純係為娛樂之用，尚嫌速斷。
⒉本院另案審理同類案件，固曾行文經交通部復以：「．．
．二、內政部72年12月8日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第2條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施．．三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車．．．』，烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，．．．嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。．．．至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於權責認定。三、有關內政部營建署以本部觀光局92年4月16日觀民字第0920011672號函附『纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題』會議紀錄『．．主題遊樂園區所設置之空中纜車（如臺北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，尚具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。．．．』（註：觀光局此項意見本部並未同意），認為烏來空中纜車非屬機械遊樂設施，爰將中華民國電梯協會所送烏來空中纜車之定期安全檢查結果，移請本部主政乙案，鑑於烏來空中纜車管理似未涉及法令或事實變更，依行政程序法第11條規定『管轄權恆定原則』，本部認為宜由該管建築主管機關（經濟部水利署臺北水源特定區管理局）賡續主政。惟本案經本部、內政部營建署及經濟部水利署臺北水源特定區管理局多次協調未有明確成果，為釐清該纜車定位及主管權責，本部爰依行政程序法第14條第1項．．．規定，以93年7月6日交路字第0930007027號函報請行政院核示．．
．」，此有交通部93年8月11日交路字第0930046650號函一件附卷可憑；另交通部又以93年9月10日交路字第0930052068之1號函檢附行政院經濟建設委員會協商結論，略以：「．．．本案經本會於本（93）年8月3日邀集鈞院公共工程委員會、內政部交通部、經濟部等相關機關協商，獲致結論如次：㈠為配合未來高山纜車之設置與管理，請交通部於半年內研訂完成纜車設置管理相關法規，以維法制。㈡前項纜車設置管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署臺北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益；俟交通部完成纜車設置管理相關法規研訂後，檢討納入據以妥善管理」，此亦有該公函附卷可憑。綜觀上開二件公函之全文意旨，實係著重於纜車之安全管理問題，對纜車設施之定位問題，則迄未有定論。
⒊次查雲仙樂園規劃之初，因地處偏遠，開闢道路困難，原
告遂架設空中纜車跨越南勢溪載運人員及貨物，係屬對拉交走式旅客索道（兩岸車箱對開），限載客91人。該纜車全線長382公尺，兩岸高低落差164公尺，最大仰角36度，然運送時間僅需約3分鐘。目前雲仙樂園內對外聯絡雖有一條產業道路，惟查該道路為林務局所屬林道，名稱為「內洞林道」，入口處距離烏來空中纜車山下起運點約7公里，且該林道屬於甲種山地管制區，一般人未經許可，不得進入，林道中途有行經雲仙樂園後方山坡，惟中間隔著大片陡坡原始林無法直接相通，此為被告所不爭執。因此，雲仙樂園乃觀光景點，遊客搭乘纜車固可藉地利之便享受湖光山色之美景，惟究不能以此推翻纜車之性質為進入該園區唯一便捷之交通工具，其經濟價值在於運輸功能而非觀光遊憩。此一如臺灣鐵路管理局所推出之環島觀光列車「寶島之星」，乘客乃藉火車往返各處，至瀏覽沿線美景，不過為其附加價值而已。
⒋綜上，原告所營空中纜車，依歷年來相關機關所答屬交通
工具之函釋既尚未變更，被告遽認純屬機械遊樂設施而就纜車收入全部課予娛樂稅，依法自有未洽。
㈤又查，原告入場券之票價結構為樂園清潔費、纜車來回費用
、保險費及入園費，此經原告以92年12月5日烏觀字第920054號函復被告敘明，有該公函附於被告答辯卷可憑，復為被告所不爭執，應堪信為真。其中樂園清潔費部分，與娛樂行為有客觀上之關連，應可認為遊客娛樂後所必然產生之費用，首揭財政部83年6月15日函釋認為就此部分應課予娛樂稅，自屬合理可採。是被告就清潔費部分依上開函釋，按雲仙樂園內部遊樂設施應稅、免稅娛樂項目之比例予以課徵娛樂稅，即屬正當。
六、綜上所述，原告爭執纜車費用乃屬交通費用，不應計入娛樂稅之課稅範圍，即屬有據；至其主張清潔費用部分不應計入部分，則於法尚有未合，難以採據。是以，本件被告課稅處分中將纜車費用列為娛樂費用之一環，即有未當。訴願決定未予糾正，亦非妥適。原告訴請撤銷該部分課稅之原處分及訴願決定，即屬有理，爰由本院予以撤銷，另由被告依本院之法律見解另為適法之處分。又本件為簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，均與本院判決結果無涉，爰不一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第233條第1項、第236條，判決如主文。
中華民國94年9月30日
第七庭法官李玉卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國94年9月30日
書記官林苑珍