裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第730號判決
裁判日期：民國94年12月27日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第730號原告光立紡織有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 (局長)訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月7日台財訴字第09300556840號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）162,763,229元、營業成本143,231,462元、全年所得額為虧損726,780元。被告初查以原告未提示帳證供核，乃依同業利潤標準（行業標準代號1319－11，淨利率6%）核定全年所得額為10,536,279元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告究係從事絲紡織製造業抑或買賣業？㈠原告主張之理由：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關
各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，為所得稅法第83條第1項所明定。次按「本部頒訂之各年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準之純利率，係就當年度各業營業淨利編訂，至如有非營業損益，應依本部（65）台財稅第36140號函規定合併計課或核實減除。」，復為財政部79年1月11日台財稅字第791183529號函（以下簡稱財政部79年函釋）所明釋。
⒉經查原告係經營買賣及製造業，且以製造業（紡織業）居
多，故被告應按製造業之同業利潤標準（淨利率5%）核定。次查同業利潤標準下分毛利率、費用率及淨利率3項，均屬營業損益項目，須加減非營業損益項目，始得出所得額標準。本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，未提示相關帳簿、文據供被告查核，參照首揭法條規定及函釋意旨，自應全數按同業利潤標準中之「所得額標準」核定所得額，惟被告僅依同業利潤標準核定至營業淨利階段，未再依同業利潤標準合併計課非營業損益，顯未符會計一致性原則，對原告而言亦欠公平合理。又被告否准按同業利潤標準中之「所得額標準」核定原告本年度所得額，並稱係原告對所得額標準適用之誤解，惟未敘明理由，被告應查明補敘，否則難以令人甘服。綜上所述，本件允請被告按同業利潤標準中「所得額標準」5%重新核定應納稅額，據以繳納。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」、「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。．．．」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，分別為行為時所得稅法第24條第1項、第80條及第83條第1項所明定。次按「營利事業如未以人工與機器製造或加工製成產品，而僅買進原料委託其他廠商加工為成品後出售，應按買賣業核課營利事業所得稅。」，復為財政部75年7月18日台財稅第0000000號函（以下簡稱財政部75年函釋）明釋在案。
⒉本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入
淨額162,763,229元、營業成本143,231,642元、全年所得額為虧損726,780元，被告初查以其未提示帳證供核，乃依同業利潤標準（行業標準代號1319－11，絲紡織製造業，淨利率6%）核定全年所得額為10,536,279元。茲原告主張財政部79年函明釋該部頒訂之各年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準之純利率，係就當年度各業營業淨利編訂，至如有非營業損益，應依規定合併計課或核實減除；其89年度營利事業所得稅申報案，屬未提供相關帳簿、文據供查核者，自應全數按同業利潤標準中之「所得額標準」核定所得額，惟被告僅依同業利潤標準核定至營業淨利階段，未再依同業利潤標準合併計課非營業損益，顯未符會計一致性原則，對原告言亦欠公平合理，允請按同業利潤標準中之「所得額標準」5%重新核定應納稅額，據以繳納云云，資為爭議。
⒊查原告無法提供完整之帳證資料供查核，依所得稅法第83
條規定，應按同業利潤標準核定所得額，其主張應依「所得額標準」5%核定所得額一節，無非係依據製造業絲紡織（行業標準代號1319－11）之所得額標準。次查原告主要係購進各種紗品、金（銀）絲及植毛絨布等原料，經委託加工後再予出售，89年度營業事業所得稅結算申報書第3頁營業成本明細表係以買賣業計算進銷成本，並無構成製造業之直接原料耗用、直接人工及製造費用等三大成本要素【結算申報書第1頁所載標準行業代號6103－11所屬業別為82年度以前布疋、呢絨及綢緞等之買賣業（批發）之舊代號，現行代號為5141－11】，且依財政部75年函釋，原告係屬買賣業而非製造業，應改依買賣業布疋之同業利潤標準（0000－00，淨利率7%）核定營業淨利為11,393,426元，加計非營業收入後核定所得額為11,437,176元（營業淨利11,393,426＋利息收入43,750＝11,437,176），惟基於行政救濟之決定不得為更不利於原處分原則，故維持原核定之所得額9,809,543元，經核尚無不合。至原告訴稱應按所得額標準核定所得額，顯係對所得額標準適用之誤解，亦與財政部75年函釋不合。據上論述，本件原處分及復查決定均無違誤，原告所訴應予駁回。
理由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，所得稅法第83條第1項、所得稅法施行細則第81條分別定有明文。而其所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者之情形，亦有行政法院61年度判字第198號判例可資參照。又「帳簿文據其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」，復為營利事業所得稅查核準則第6條第1項所規定。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。又按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、．．．二、製造業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）原物料明細帳（或稱材料明細帳）。（四）在製品明細帳。（五）製成品明細帳。（六）生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。（七）其他必要之補助帳簿。」，亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱憑證辦法）第2條第2款所明定。本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額162,763,229元、營業成本143,231,462元、全年所得額為虧損726,780元，經被告初查以其未提示帳證供核，乃依同業利潤標準核定全年所得額為10,536,279元等情，有原告89年營利事業所得稅結算申報書等影本附於原處分卷可稽。原告雖主張其係經營買賣及製造業，且以製造業（紡織業）居多，被告自應按製造業之同業利潤標準（淨利率5%）核定，且被告僅依同業利潤標準核定至營業淨利階段，未再依同業利潤標準合併計課非營業損益，所為處分顯屬違法等語。惟查原告本期自行申報營業種類為「買賣」、標準行業代號為6103－11（該業別為82年度以前布疋、呢絨及綢緞等之買賣業（批發）之舊代號，現行代號為5141－11，淨利率7%），而被告初查係按「絲紡織製造業」（標準行業代號為1319－11，淨利率6%）核定，此觀原告本89年度營利事業所得稅結算申報書及被告核定通知書即明，是原告究係從事絲紡織製造業抑買賣業，即不無疑問。第以原告向經濟部登記公司執照時在所營事業一欄固登記為「1.各種棉紗混紡紗棉布人造棉布棉紗合成纖維製品等之製造加工買賣及進出口貿易業務（服飾除外）。2.各種針織品化纖製品等之製造加工買賣及進出口貿易業務（服飾除外）。3.代理國內外廠商有關產品之投標報價投標及銷售業務（期貨除外）。4.前項有關業務之經營及投資。」，惟其向臺北市政府申請營利事業變更登記時營業項目則登記為「1.各種棉紗混紡紗棉布人造棉布棉紗合成纖維製品等之買賣及進出口貿易業務（服飾除外）。2.各種針織品化纖製品等之買賣及進出口貿易業務（服飾除外）。3.代理國內外廠商有關產品之投標報價投標及銷售業務（期貨除外）。4.前項有關業務之經營及投資。」，業將製造加工業務排除，有81年1月6日經濟部公司執照及81年3月31日臺北市政府營利事業登記證影本各1份在卷足資參照，是原告所營事業項目究僅止於買賣及進出口貿易業務抑兼及製造加工業務，自應就其事實上之業務行為及帳證加以審認判斷。經查本件原告主張其係製造業，依憑證辦法第2條第2款規定其應設置生產日報表、成本表（包括直接原料明細表、期末原料及物料盤存明細表、期末製成品及在製品盤存明細表暨單位成本分析表）及原物料、在製品、製成品等明細帳等憑據帳證，然查原告迄未提出上開任何帳簿文據資料，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信，是被告所稱原告89年度營業事業所得稅結算申報書第3頁營業成本明細表係以買賣業計算進銷成本，並無構成製造業之直接原料耗用、直接人工及製造費用等三大成本要素，且依財政部75年函釋，原告係屬買賣業而非製造業，參以其自行申報營業別亦係買賣業（舊行業代號6103－
11）等情，本應依買賣業（現行業標準代號為5141－11，淨利率7%）核定，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，乃維持原核定等語，即非無憑，所為處分於法要無不合。況退步言，縱認原告所稱其係製造業一節為真，因本件被告係按絲紡織製造業核課，依財政部89年度行業標準代號標準表，其同業利潤標準淨利率為6%，則被告按上開規定所為之核定亦無何錯誤可言，原告所稱應按同業利潤標準中之「所得額標準」淨利率5%核定，乏其依據，委無可採。從而被告初查以原告帳證提示不全，遂依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定全年所得額，即非無據，所為處分，揆諸首揭法條規定及判例意旨，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年12月27日
第二庭審判長法官鄭忠仁
法官王碧芳法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年12月27日
書記官林惠堉