裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第32號判決
裁判日期：民國98年07月23日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第32號原告甲○○訴訟代理人 李淵聯 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月7日台財訴字第09700375880號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條、民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告係正明診所負責人，其民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）265,098元，經被告查帳核定3,204,292元，歸課綜合所得稅總額5,528,951元，補徵應納稅額589,926元。原告不服，就掛號費及部分負擔收入與藥品材料費支出部分，申請復查，獲准追減執行業務所得54,350元。原告就藥品材料費項目，仍表不服，提起訴願，經財政部97年3月13日台財訴字第09700009810號訴願決定，將原處分（復查決定）關於藥品材料費部分撤銷，著由被告另為處分。嗣被告依財政部撤銷意旨重核復查決定，再追減執行業務所得229,926元，變更核定執行業務所得為2,920,016元，原告仍表不服，經提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，聲明及陳述依其訴狀所載）：
⑴財政部訴願決定以1.發現該進藥統計表部分藥品進貨憑證無
法勾稽。2.藥品費用統計總表以週為單位，無日用明細，與處方箋難以勾核，經通知....等等為由，惟醫藥是很專業，很多藥品之商品名，與學名不同，但實際上是同一種藥，被告稽核人員並非此項專業，是無法勾稽原因之一。又有時藥廠有特惠專案優待某些藥品，或因藥商人情請託，醫療院所基於藥價成本可以降低的情況下，就會大批採購該類藥品，這一來可能3、5年都用不完，則只用近幾個月的進貨憑證很可能發生無法勾核哪幾個月的處方。基於上述原因，訴願決定認定全年進貨量，進、出貨無法平衡，實屬太過武斷。
至於原告只提供89年1至6月（7至12月未提供），也是因為歷經近7年且處方繁多，經與查核人員商討，只須給予89年上半年（1至6月）之處方明細，故原告執行業務所得應係265,098元，原處分核定2,920,016元有誤。
⑵當事人主張有利於己之事實者就其事實有舉證責任，行政訴
訟法第136條準用民事訴訟法第277條定有明文。被告關於本件藥品材料費究竟若干？扣除該藥品材料費後，執行業務所得應為若干？乃憑核定執行業務所得額並據以核定應繳所得稅額。如被告無法從既有資料勾稽，即未盡其舉證之責任，原告自不必就無所得不必繳所得稅之消極事實作任何積極之證明。原告已依指示將進藥日期及進藥額數，經電腦列印在第91頁至472頁中，該藥品材料費用究有若干，如無法勾稽，不能轉嫁舉證責任給原告。尤其自前開資料第473頁以下，原告已將所有病歷表影印交付被告，如被告仍無法從中勾稽查得漏報或短報，亦不可轉嫁舉證責任給原告。至於按日計算藥量或按週計算，大小診所各有不同，如診所門可羅雀者，以週計量才有一點點數目可計，故以週計量並無不妥。
⑶綜上，原告主張其89年度綜合所得稅結算申報，列報取自正
明診所之執行業務所得265,098元，惟被告未盡舉證責任，逕予核定原告之執行業務所得為2,920,016元，於法顯有違誤等情。因而聲明：「訴願及原處分決定均撤銷。訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴相關規範：
①「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除
業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。....執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類、第83條第1項及同法施行細則第13條第2項、第3項、第81條第1項所明定。
②再者，「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦
法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第2條第1項及第8條前段所規定。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。
但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」、「....平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，....應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。」為行為時營利事業所得稅查核準則第6條第1項及第58條第1項、第2項及第3項前段所規定。③且「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項
帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第1項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「執行業務者....未能提供證明所得額之帳簿文據者，89年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：....十一、西醫師：㈠全民健康保險收入....72%。」改制前行政法院61年度判字第198號著有判例及89年度執行業務者費用標準所核定。
⑵原告係正明診所負責人，89年度綜合所得稅結算申報，列報
取自該診所執行業務所得265,098元，經被告核定3,204,29
2元，通報被告大安分局歸課綜合所得稅。①原告不服，就該診所業務收入─掛號費及部分負擔、藥品
材料費項目申經被告復查結果，業務收入-掛號費及部分負擔准予追減54,350元變更核定為3,149,942元，原告仍未甘服，就藥品材料費項目，提起訴願，經財政部訴願決定以被告既係以原告帳證不全，無法勾稽為由，調整認剔系爭藥品材料費用，其他費用部分則依原告帳載查核認定，致核定所得淨利率為30.57%，業已高於部頒所得標準28%，與營所稅查核準則第6條第1項規定有違為由撤銷。
②嗣經被告依訴願決定撤銷意旨查核，該診所列報藥品材料
費5,802,726元，被告以其未提示藥品材料耗用明細表供核及89年度申報藥品材料費占核定收入總額55.35%，依前揭準則規定，按藥品材料通常水準35%核定3,669,044元。蓋經核對該診所提供之89年度進藥統計表、89年1至6月（7至12月未提供）藥品費用統計總表、處方箋（抽核
3月份），發現該進藥統計表部分藥品進貨憑證無法勾稽。藥品費用統計總表以週為單位，無日用明細，與處方箋難以勾核，經通知限期補正未補正。抽核部分藥品，1至
6月之用藥量為全年進貨量，進、出貨無法平衡，因原告提示之帳證資料不全，無法勾稽查核，原核定應予維持。惟依前揭規定調整認剔系爭藥品材料費用，而其他費用部分依原告帳載查核認定結果，將使該診所核定之全年所得額3,149,942元（核定全年所得額3,204,292元－原復查決定追減額54,350元），高於依財政部頒訂標準計算之所得額2,920,016元【（10,482,982－54,350）×（1－72%）】。
③被告重核復查決定遂改按財政部頒訂標準核定全年所得額
為2,920,016元，原復查決定執行業務所得3,149,942元准予追減229,926元，變更核定為2,920,016元。
⑶原告於系爭年度列報之藥品材料費，占整個收入55%，與同
業相比顯有異常。被告請原告提供藥品材料耗用情形之相關資料以供審查，原告雖有提供藥品材料費用、病歷等資料，惟並非被告所要求之日耗用明細，而無法與處方箋勾稽，因原告無法提供這些資料供核，故被告無法查知其盤存情形，亦無法依其當年度提供之帳簿資料核定當年度之綜所稅，原告雖有提供進貨帳等，惟該資料零散仍不足以勾稽。且原告提出之耗用資料是週耗用資料，而被告需要的是日耗用資料才能勾稽，原告主張其藥費被中央健康保險局刪除了好幾百萬元，但並未說明被刪除藥費之原因為何，原告至少應提供耗用明細表、盤存紀錄、藥品材料明細帳、藥品費用統計總表、病歷表才足以能與處方箋勾稽。又原告迄未提示相關藥品之商品名與學名之對照資料，及其所稱多年前進貨之明細內容、後續之耗用情形等明細俾憑勾稽申報之藥品材料費用是否屬實，從而被告按財政部頒訂標準核定該診所全年所得額2,920,016元，核定原告執行業務所得2,920,016元並無不合。
⑷綜上，被告以原告89年度綜合所得稅結算申報，列報取自正
明診所之執行業務所得265,098元，惟原告提示之藥品費用帳證資料不全，無法勾稽查核，故被告調整認剔系爭藥品材料費用，而依法核定原告執行業務所得2,920,016元，於法並無違誤等語，資為抗辯。而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴兩造之爭點：
①原告主張其89年度綜合所得稅結算申報，列報取自正明診
所之執行業務所得265,098元（參原處分卷p-21，申報收入總額9,699,934元扣除成本及費用9,434,836元後之餘額）。
②而被告核定原告之執行業務所得為2,920,016元（參原處
分卷p-21），正明診所收入10,482,982元（申報所得、掛號費及部分負擔收入、利息收入之合計，9,699,934元+(7,810人次*100元)+2048元，參原處分卷p-64），而其中掛號費及部分負擔准予追減54,350元，並依部頒所得標準28%計算（10,482,982－54,350）×28%=2,920,016。
爭執重心在於舉證責任之分配，原告主張舉證責任在被告，故藥品材料費項目為成本及費用應予認列而扣除；但被告認為舉證責任在原告，以原告所提供之帳證不全，無法勾稽為由，而不予認列。
⑵關於舉證責任：
①行政訴訟法第133條規定「行政法院於撤銷訴訟，應依職
權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」，但「法院職權調查證據」與「法院職權調查」者不同，就訴訟之進行而言，所謂法院依職權調查者，是某事項雖未經當事人主張或抗辯法院亦應斟酌，如訴訟成立要件、當事人適格要件、保護必要要件等，是相對於當事人進行主義下辯論主義以外之範疇；而法院職權調查證據，是法院不能依當事人聲明之證據而得心證，得依職權調查證據，以濟辯論主義之不足，是在辯論主義之範疇內，針對當事人之主張或抗辯，而當事人聲明之證據不足時，法院職權調查證據，裨益形成心證；並非因為法院應職權調查證據，就認為在當事人進行主義下，當事人無須主張或抗辯，而成為職權進行主義之訴訟。
②故「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據」之規定，係
因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任（形式舉證責任、證據提出責任）。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任（實質證據責任、證據確定責任），民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。
③而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權
利發生事實者，在所得稅爭議案件，有關所得計算基礎之進項收入，應由稅捐稽徵機關（被告）負實質之舉證責任；至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，屬於權利發生後之消滅事由，該相關減項之證據資料無關於政府機關之行政行為，未涉公務機密，為人民所自行掌控或取得之相關資料，故該減項事實之存在，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人（原告）負實質之舉證責任。就本案而言，原告取自正明診所之執行業務所得，為所得計算基礎之進項收入，應由被告負舉證責任，但是該款項是正明診所之盈餘（收入減支出），該收入進項部分應由被告負舉證責任，而支出減項部分，應由原告負舉證責任。原告稱「被告無法從既有資料勾稽，即未盡其舉證之責任，原告自不必就無所得不必繳所得稅之消極事實作任何積極之證明」，自屬無稽，而無可憑採。
⑶本件原告所稱之藥品若為成本及費用之一，參照上開舉證責
任之分配，被告請原告提供藥品材料耗用情形之相關資料以供審查，堪認於法有據。
①原告稱已將進藥日期及進藥額數電腦報表（參原處分卷p-
91至p-92），藥品費用統計總表（以週為單位，半年報表，參原處分卷p-93至p150）併相關病歷表影印（參原處分卷p151至p608）提出，如無法勾稽，不能轉嫁舉證責任給原告，並認為按日計算藥量或按週計算，大小診所各有不同，如診所門可羅雀者，以週計量才有一點點數目可計，故以週計量並無不妥云云。
②就藥品是否為成本或費用，原告應提供耗用明細表、盤存
紀錄、藥品材料明細帳、藥品費用統計總表、病歷表才足以能與處方箋勾稽，其目的是比對這樣數量的藥品是否使用於病患，報表的處理以週或以日計算不是重心，而在於是否足以反映使用情形；若診所藥品使用量不多而以週計量，但敘明使用於如何之病患，並列計該週使用藥品之病歷號碼即足以查核勾稽；用藥量不多者當得以人工處理，用藥量較多者得以電腦處理，但重點在是否可以比對進藥額數及耗用明細，是關於使用情形的比對（這樣的數量用在哪些病患），而不是數字統計的比對，這樣才能判斷藥品是否為成本或費用，這才是原告要做的相關舉證。而不是將進藥日期及進藥額數列印，併提出病歷影本，而由主管機關自己去核對這些要用在哪個病患上，提出核對的軌跡及核對的方式是對核對負舉證責任的一方所要盡的舉證責任，原告提出之進藥量、病歷、各週耗用資料，是結論性數據，不是過程性使用情形，無法呈現耗用明細與處方箋之間的勾稽，是原告要說明如何勾稽，而不是交付成堆的電腦報表及數百筆病歷就認為已盡舉證責任，原告所稱自無足採。
③因此，被告核對該診所提供之89年度進藥統計表、89年1-
6月（7-12月未提供）藥品費用統計總表、病歷（含其處方箋），發現該進藥統計表部分藥品進貨憑證無法勾稽，而藥品費用統計總表以週為單位，無法與處方箋勾核，而按財政部頒訂之標準，核定執行業務所得為2,920,016元，自無疑義。至於，原告另稱藥品之商名與學名不同，被告稽核人員並非專業，而無法勾稽，或因大批採購即可使用數年，只用近幾個月的進貨憑證很可能發生無法勾核哪幾個月的處方等；這些都是原告所自行掌控或取得之相關資料，原料大批採購而僅部分使用是經營常態，而僅得已經使用之原料列為產品之成本，這些均仰賴使用情形之勾稽核對，而各行業要將自己之專業向稅捐機關為適當之說明，原告就此部分之主張，均無影響於其應負之舉證責任，併此敘明。
⑷綜上所述，被告所為系爭之處分（含復查決定），並無不法
，訴願決定予以維持，亦無不合。原告另具狀聲請調查證據（稱診所租用證人電腦系統，請證人攜帶資料到庭說明用藥情形）者，是原告誤解於舉證責任之內容是用藥數量與病歷（處方箋）間之勾稽，原告已經提出進藥統計表（進藥日期及顆數）、藥品費用統計總表（按週量計之總藥量、單價、藥費）、病歷（含其處方箋），這些是使用「結果」的數據資料，而不是使用「情形」的狀態查核，原告應該呈現的資料是「某時間、某類用藥使用之數量」「該數量用於如何編號之病歷」，被告就足以核對該時間、該用藥是否真實使用，而以實際用藥為費用，故原告請求之調查無法呈現實際用藥之情形，自無傳訊之必要；本案並非因為無法勾稽就完全不認列診所之必要費用，而是以財政部頒訂之標準72%為必要費用（參原處分卷p-a20）均此敘明。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年7月23日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官楊莉莉
法官畢乃俊法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年7月23日
書記官鄭聚恩