裁判字號：臺灣臺中地方法院99年訴字第2781號民事判決
裁判日期：民國100年06月17日
裁判案由：第三人異議之訴
臺灣臺中地方法院民事判決99年度訴字第2781號原告 林隆欽 訴訟代理人 楊博任 律師被告財政部中區國稅局法定代理人 鄭義 和
林對鶴 吳宣霆 陳蕙怡 黃鳳嬌 當事人間第三人異議之訴事件，本院於100年5月27日言詞辯論終結，判決如下：
主文法務部行政執行署台中行政執行處94年度贈稅執特專字第0035199號執行事件，就原告所有座落於台中市○○區○○段第669號土地所為執行程序應予撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、原告主張：
一、被告移送執行之執行名義為贈與人 林軟 贈與稅應稅案件（下稱系爭應稅案）核定通知書，並非被告於民國90年3月15日以中區國稅中縣資字第090006339號函對原告之核准處分（即分單處分）。次者，原告係針對法務部行政執行署台中執行處（下稱台中行執處）94年度贈稅執特專字第35199號行政執行事件（下稱系爭執行）執行名義之執行範圍有所爭執，即該執行範圍是否及於原告之固有財產（即坐落於前台中縣豐原市○○段第669地號土地【下稱系爭土地】），基此，系爭執行名義之債務人為何，係本件訴訟之主要爭點。再原告依釋字第622號解釋意旨，主張系爭執行名義之債務人為贈與人即被繼承人林軟，而原告僅為代繳義務人，是故系爭執行名義應負擔之範圍，僅及於贈與人林軟之遺產部分。
依最高法院68年台上字第718號判例、97年度台上字第195號判決意旨，原告就被告執行其固有財產之部分，提起第三人異議之訴，應無不符。另本件第三人異議之訴之客體非屬民事事件，惟因行政訴訟法（下稱行訴法）第307條之規定，將該類強制執行第三人異議之訴之審判權，劃歸與普通法院審判，是本院應有審判權。
二、本件是否應受最高行政法院93年度判字第385號、97年度判字第896號確定判決既判力或爭點效所拘束，而不得反於該院之事實認定及法律適用？
（一）系爭執行乃本於課稅處分之執行力而來，並非基於法院判決之執行力，況且，最高行政法院97年度判字第896號確定判決係訴外人 林隆棟 針對「被告是否准許其申請分單」乙事請求法院判決，而原告於本件訴訟係主張「應撤銷系爭贈與稅之課稅處分」，是兩者案件之訴訟標的實屬不同，又前揭判決之當事人與本件原告亦不相同，何來既判力？
（二）再依最高行政法院93年度判字第161號、92年度裁字第1294號及台中高等行政法院(下稱台中高行)94年度訴字第89號裁判可知，我國實務上見解向來採取「爭點主義」，僅就經複查及訴願程序中爭執部分加以審理，而既判力存在之正當性，除賦予人民程序保障之外，尚須在法院之審理範圍內，始受既判力之拘束。
（三）另台中高行89年度訴字第698號判決（按：最高行政法院93年度判字第385號判決係被告不服同院91年度判字第2197號判決所提之再審之訴，最高行政法院91年度判字第2197號判決係原告等人不服台中高行89年度訴字第698號判決）及其訴願、復查決定等均係原告針對「是否為贈與行為而應課徵贈與稅問題」有所爭執，並非針對「原告是否應概括繼承」一事有所爭執。基此，有關原告是否應概括繼承或者僅負代繳義務之責，並未經原告於訴願程序中爭執，法院亦無從審理，故該部分應不受確定判決之既判力所拘束。況且，有關「是否為贈與行為而應課徵贈與稅問題」而言，「原告是否應概括繼承」應非判斷上之重要爭點。系爭應稅案所涉及之新訴訟資料，即大法官釋字第622號解釋，係在前訴訟（台中高行89年度訴字第698號判決）之事實審終結後所發生，應不為前判決所遮斷，依前揭說明足知，前判決不符上開要件，故前判決不具爭點效力。
（四）被告所屬分局既於90年3月15日以中區國稅中縣資字第090006339號函核准以受贈人比例分單繳納不足之贈與稅額，並經原告繳納完畢，然被告又以系爭應稅案之判決理由，持88年度贈與稅繳款書移送台中行執處強制執行，是同一納稅義務主體於同一案件事實下，竟受稅捐稽徵機關2次課徵，顯有重複課徵之嫌，故原確定判決之判斷顯失公平。又依最高行政法院97年度判字第360號判決可知，台中行政法院89年度訴字第698號判決與財政部函釋及大法官釋字第622號解釋相違背，故適用法規顯有錯誤。
三、系爭執行名義成立於釋字第622號解釋公布前，該執行名義本身固然吾該號解釋之適用，但對於本件執行程序即標的範圍原告是否僅為代繳義務人，而是否有釋字622解釋之適用？原告並非針對已確定之行政訴訟（即93年度判字第385號判決）加以爭執，而係另依法提起本件第三人異議之訴，且係針對行政執行之客觀範圍加以爭執，何況上開已確定案件之原告訴之聲明乃撤銷原處分，又上開已確定判決之既判力範圍並未包括本件爭執之事項，是依大法官釋字第188號解釋，本件並非大法官解釋前已確定之案件，仍應受大法官釋字第622號解釋效力所拘束。
四、原告等繼承人辦理遺產稅申報時，並未將系爭贈與現金納入遺產稅內容，有無漏報應視為遺產總額一部分之系爭贈與？是否因被繼承人帳戶內存款（83年4月6日提領豐原市農會林軟活存帳戶內350萬元轉為定存，土地銀行存款為0）遭提領，而認其有未完納被繼承人稅捐債務前為遺產分割之行為，而發生稅捐稽徵法第14條第2項逕列為納稅義務人情事？系爭贈與人於豐原市農會林軟活存帳戶內350萬元轉為定存並遭提領乙事，係原告等繼承人將該筆款項用於繳納被繼承人林軟總遺產稅0000000元之其中0000000元之一部分，是原告及其他繼承人並無違法分割遺產之情事。倘被告認為原告違反稅捐稽徵法第14條第1項之規定，依同法條第2項之規定，原告應就未清繳之稅捐，負繳納義務，則被告是否應再下達予原告另一份核定違反上開規定及應納稅額之通知書，以確認原告之納稅義務。然被告迄今尚未為此種核定通知書或處分書，逕以88年核定通知書為原告違反稅捐稽徵法第14條第1項規定之處分書，實無法為原告所接受。
五、被告對原告之執行行為是否符合財政部96年台財稅字第09604546720號函文說明欄三㈢之態樣？其執行有無違反前揭態樣處理方式？如有違反，其法律效果？
（一）倘本院認為上開96年函文說明欄三㈢中所謂已確定案件，與本件是否為前案確定判決之既判力所及問題並不相干，而同意被告對原告之執行行為符合上開96年函文說明欄三㈢之處理原則。然本件對於原告是否應概括繼承或僅負代繳義務之責乙節，並未經原告於訴願程序中爭執，前案法院亦無從審理，故該部分應不受確定判決之既判力所拘束。
（二）倘本院認為上開函釋中所謂已確定案件，與本件為前案確定判決之既判力所及乙事係屬相同意義，而不同意被告對原告之執行行為符合上開函釋說明欄三㈢之處理原則，則原告認為應屬上開函釋說明欄三㈠之情形。蓋由該函釋說明欄三㈠可知，財政部已認為原告由納稅義務人變更為代繳義務人，且繳款書應依大法官釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」，以避免執行錯誤，造成人民無法回復之損害。
（三）財政部之函釋為各地區國稅局執行業務之基準，基於行政一體原則，被告應依上開函釋為行政行為，包含移送行政執行之行為。又上級稽徵機關所發布之解釋令函，雖不能作為限制人民權利義務之法源，然得作為行政機關為行政行為之法源基礎。職此，被告如違反上開96年函釋，則被告之移送行為或指封行為，應屬違法。
六、如執行名義為88年2月25日之豐原市公所函文，其後被告准原告所請按遺產及贈與稅法規定，准其分單繳納，而被告所屬前台中縣分局於繳款書中載明「本案係依遺產及贈與稅法第7條改以受贈人為納稅義務人，並按受贈比例分單」，惟其納稅義務人欄仍載明全體繼承人七人等語，其性質是否業已變易贈與稅之義務人為申請分擔繳納之原告？或其義務人仍為贈與人，僅許其繼承人按繼承法則准許分擔繳納被繼承人應納之贈與稅，而原告就系爭贈與稅義務限縮至90年3月8日核准之稅款99533元及其行政救濟加計之利息？
（一）被告於90年3月15日以函文核定原告以受贈比例計算贈與稅，並檢送繳款書乙份，而依系爭分單繳款書記載「本案係依遺產及贈與稅法第7條改易受贈人為納稅義務人，併按受贈比例分擔」可知，被告指稱此繳款書係單純之分單繳納，並非依遺產及贈與稅法第7條第2項規定按比例對多數贈與人開徵乙節，顯非屬實。另被告既依遺產及贈與稅法第7條規定，以分單通知原告繳納，顯有使原告僅負按贈與比例稅額責任之意思。至於被告指稱該分單乃係分期繳納云云，此與原告申請書之意思不符，更與分單核定書所附繳款書之文字記載迥不相同，應不足採。
（二）再者，有關被告抗辯系爭分單繳款書之備註欄記載與遺產及贈與稅法第7條規定顯有不同乙事，將使人民對國家機關之行為不知如何遵從，且被告所云分期繳納，所憑依據為何？分幾期？是否與人民申請之分單請求不同？倘被告同意原告變易為贈與稅之義務人而分單繳納，應有免除原告代繳義務人之責。否則，在同一納稅義務主體於同一案件事實下，竟遭被告兩次課徵，顯有重複課徵之嫌，故原確定判決之判斷顯失公平。
七、如原告已於90年5月15日間繳納完畢上揭分單繳納之稅捐本金及利息後，參酌被告嗣後於93年12月1日函否准另一繼承人林隆棟聲請改列為贈與稅義務人之理由，是否應認前揭准予分單繳納之行政處分違法？被告是否業已撤銷？如已撤銷，有無信賴保護原則之適用而不可撤銷？
（一）被告辯稱系爭分單繳款書之備註欄記載錯誤，非屬原課稅處分之外，另一新課稅處分，縱使視為處分書之一，該處分書亦已因原告參加最高行政法院93年度判字第385號再審判決，及被告重開繳款書時將原告列為負繳清系爭贈與稅義務人之一而補正云云。被告何以將系爭分單繳款書之性質，於同一案件做不同解釋，又系爭分單繳款書如為行政處分，將涉及義務人權利義務，如有變更，應撤銷或廢止，蓋行政程序法有一定之程序，實不容任何機關已另一紙處分任意取代或併存，況且，此亦涉及人民信賴保護之情形。另最高行政法院93年度判字第385號再審判決僅涉及「是否為贈與行為」之爭點為審判，並不就「系爭贈與是否應分單」之爭點為審理。
（二）倘被告認為原告違反稅捐稽徵法第14條第1項之規定，依同條第2項之規定，原告應就未清繳之稅捐負繳納義務，則被告是否應再下達予原告另一核定違反上開規定及應納稅額之通知書，以確認原告之納稅義務。然被告迄今尚未為此種核定通知書或處分書，逕以贈與人林軟之應納稅額核定通知書（即88年間之通知書），作為原告違反稅捐稽徵法第14條第1項規定之處分書，實無法為原告所接受。
八、並聲明：如主文第一項所示。
貳、被告則以：
一、本件贈與稅之贈與人即被繼承人林軟生前之贈與，未依法辦理贈與稅申報，經核定補徵贈與稅，雖經同案繼承人即原告及訴外人林隆棟等7人提起行政救濟，惟案經最高行政法院93年度判字第385號判決駁回確定，是系爭應稅案為已確定案件。而原告所引最高法院68年台上字第718號判例及97年台上字第195號判決均係指「限定繼承」之案例，與系爭應稅案係為「概括繼承」之案件，兩者究有不同，不能混為一談。準此，原告應依行政執行法（下稱行執法）第26條準用強制執行法（下稱強執法）第14條規定，提起債務人異議之訴，而非依行訴法第307條規定提起第三人異議之訴。職是，本件訴訟應由台中高行受理。
二、原告主張本件贈與稅之確定判決係針對「是否為贈與行為而應課徵贈與稅問題」有所爭執，並非針對「原告是否應概括繼承」乙事有所爭執，是有關原告是否應概括繼承或者僅負代繳義務之責，並未經原告於訴訟程序中爭執，法院亦無從審理，是該部分不受確定判決之既判力及爭點效所拘束云云：
（一）本件之繼承人均未向法院聲請拋棄繼承或限定繼承，故屬概括繼承被繼承人林軟之一切財產上權利、義務，則稅捐債務自不能除外。次者，最高行政法院97年度判字第896號判決明確指出本件係於司法院釋字第622號解釋公布日之前確定，自無該號解釋之適用。
（二）另原告為繼承人之一，且已參加於上開行政判決之訴訟程序，依修正前民法第1148條、第1153第1項及第273條第2項規定，本件贈與稅既經最高行政法院判決確定，即為判決效力所及之人。
（三）又原告等7位繼承人未為拋棄或限定繼承，自已概括繼承被繼承人確定之稅捐債務，即應受上開行政判決之既判力所拘束，對於被繼承人確定稅捐債務應負繳清系爭稅捐債務之責。是原告所為上述主張即無足採。
三、原告等繼承人於辦理遺產稅申報時，並未將系爭贈與現金納入遺產稅內容，此有無漏報應視為遺產總額一部分之系爭贈與？是否因被繼承人帳戶內存款（83年4月6日提領前豐原市農會林軟活存帳戶內350萬元轉為定存，土地銀行存款為0）遭提領，而認其有未完納被繼承人稅捐債務前為遺產分割之行為，而發生稅捐稽徵法第14條第2項逕列為納稅義務人情事？
（一）本件贈與稅既經最高行政法院93年度判字第385號判決駁回確定在案，為司法院釋字第622號解釋公布前已確定之案件，自無其所援引司法院釋字第622號解釋之適用，且最高行政法院97年度判字第896號判決亦為相同之判定。
（二）依遺產及贈與稅法第15條規定，被繼承人死亡前2年內贈與之財產應視為被繼承人之遺產，此乃國家為保全稅捐債權，故以法律擬制「被繼承人死亡前2年內贈與之財產」視為遺產。原告之父林軟生前將售地所得之現金贈與原告及其他繼承人等6人，原告不僅為受贈人亦為林軟之繼承人，於其父死亡後，明知有前揭死亡前2年內受贈與之事實，惟渠等未依法將此「視為被繼承人林軟之遺產」申報於遺產總額。
（三）再者，原告等7位繼承人雖將被繼承人林軟於豐原市農會存款3,517,572元申報於遺產中，但渠等明知尚有系爭贈與稅未繳清之情事，於未繳清稅捐前（按：非僅本件之贈與稅，遺產稅部分亦未繳清）卻以隱瞞手段，未依法將前述「擬制遺產之贈與現金」列入遺產內容為申報，反將上揭存款3,517,572元提領一空，其存款餘額僅賸17,572元。復經土地銀行豐農分行（即合併前之豐原市農會）100年5月5日豐農存字第1000001207號函覆稱該存款帳戶餘額已為0。據上足見，原告等7位繼承人未繳清被繼承人林軟欠稅，即已逕為分割遺產、交付遺贈，顯已違反稅捐稽徵法第14條第1項之規定。否則，如被繼承人林軟生前即已將其大部分之財產（現金）贈與原告等人；死後，其所遺存款復又被原告等繼承人提領一空，如原告仍得主張其繳納義務僅以被繼承人林軟所遺之「遺產」為限，負代繳義務，則國家之稅捐債權又如何能夠確保？租稅公平與正義又何可期待與實現？
（四）依財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋說明三之㈢、2.之規定足知，原告既已違反稅捐稽徵法第14條第1項之規定，自應依同條第2項之規定，就被繼承人林軟未清繳之稅捐，負繳納義務。是被告所屬前台中縣分局依前揭財政部96年9月29日函釋及稅捐稽徵法第14條第2項規定，對系爭尚未徵起之贈與稅，就原告等7位繼承人續為移送執行乙事，並無不合。故原告主張非執行名義之當事人，且不受最高行政法院確定判決之既判力所拘束，顯無理由。
四、原告主張系爭行政執行之執行名義債務人為被繼承人林軟，並非原告云云：
（一）本件贈與稅之贈與人林軟已歿，其繼承人共7人，於被繼承人死亡時並未向法院聲請拋棄繼承或限定繼承，因公法上之租稅債務具有財產性，不具一身專屬性，故贈與人死亡後該公法上之租稅債務，依民法第1148條規定，由繼承人當然概括繼承。復原告為繼承人亦為本件贈與稅之受贈人之一，對於被繼承人生前未繳清之租稅債務，自當負繳納義務。
（二）依學者通說見解、稅捐稽徵法第16條及遺產及贈與稅法第29條規定，贈與稅之課稅處分文書如以繳款書形式行之，即兼具確認稅捐債務存在之確認行為及命給付稅款之下命行為雙重性質。系爭應稅案由豐原區公所（改制前原為豐原市公所）於88年2月25日以88豐市財字第4453號公文併同繳款書、核定通知書送達於訴外人林軟之繼承人林隆棟，其繳款書上已明確載明本件之納稅義務人為林隆棟等7人（含原告在內），自發生課稅行政處分之效力。況行政程序法乃自90年1月1日始施行，施行前對於行政處分應具備之格式，學者之見解，百家紛陳，莫衷一是。而本件課稅處分之作成係於行程法施行前，尚無執行程法規定之適用，原告主張本件係違反行程法第99、111條規定而為無效乙節，實乃誤解上開規定。
（三）又系爭應稅案於88年1月25日開徵本稅計20,093,940元後，於88年2月25日送達於訴外人林軟之繼承人林隆棟，林君亦次第提起復查、訴願、行政訴訟，均經駁回而告確定。於上述期間林隆棟等7人（含原告在內）亦向被告之豐原分局申准實物抵繳，經抵繳後尚欠餘額為本稅8,549,987元及行政利息2,371,156元仍未繳納，被告所屬台中縣分局於93年12月10日續發單通知訴外人林軟之繼承人林隆棟催繳。再被告所屬前台中縣分局於繳款書內均載有納稅義務人，已符合稅捐稽徵法第16條及遺產及贈與稅法第29條規定，是系爭行政執行之執行名義並無違誤。
（四）另本件贈與稅既係確定之稅捐債務，且經合法送達及移送執行在案，雖其後多次開立繳款書，實乃因原告及其他繼承人等6人對於被繼承人林軟之欠稅為分次繳納或實物抵繳之故，其上所載金額係未償之欠稅餘額之證明，非為對納稅義務人同一贈與行為為多次之課稅處分。故原告主張被告多次重新核發繳款書，究以誰為納稅義務主體，仍未明確標示乙事，實為誤解。
五、如執行名義為88年2月25日之豐原市公所函文，其後被告准原告所請按遺產及贈與稅法規定，准其分單繳納，而被告所屬前台中縣分局於繳款書中載明「本案係依遺產及贈與稅法第7條改以受贈人為納稅義務人，並按受贈比例分單」，惟其納稅義務人欄仍載明全體繼承人七人等語，其性質是否業已變易贈與稅之義務人為申請分擔繳納之原告？或其義務人仍為贈與人，僅許其繼承人按繼承法則准許分擔繳納被繼承人應納之贈與稅，而原告就系爭贈與稅義務限縮至90年3月8日核准之稅款99533元及其行政救濟加計之利息?
（一）系爭繳款書並非被告所屬前台中縣分局主動依遺產及贈與稅法第7條規定，計算受贈人即原告應納之贈與稅額所核發，而係原告於90年3月8日自行申請就被繼承人林軟生前未繳納之贈與稅餘額9,540,520元及行政救濟利息949,644元，先行依其受贈金額比例開立繳款書為部分繳納，經被告之豐原分局依其所請而掣發。
（二）復系爭繳款書雖於受贈人欄位作此備註，惟其納稅義務人欄位仍載明：「林隆棟等7人（贈與人：林軟）」，顯係被繼承人林軟贈與稅案件之稅捐債務，且由繼承人林隆棟君等7人負繳納之義務，並未變更納稅義務人為受贈人。準此，原告繳納上揭繳款書所載之部分贈與稅額990,533元，僅係稅捐債權之一部清償，被告並無對原告免除其餘贈與稅繳納義務之意思，亦無變易系爭贈與稅之納稅義務人為原告。
（三）至於原告主張就系爭贈與稅債務限縮至90年3月8日核准之稅款及其行政救濟加計之利息云云，惟系爭分單之繳款書僅係准許原告為部分繳納而掣發，並無對原告免除其餘贈與稅繳清義務之意思，已如上述。此由系爭90年3月8日繳款書之納稅義務人欄位仍載明為全體繼承人7人觀之，顯見並未變易系爭贈與稅之納稅義務人為受贈人，亦末限縮原告之繳清義務甚明。是原告等依繼承法則自應就尚未繳清之系爭贈與稅稅捐負繳清之義務。
六、如原告已於90年5月15日間繳納完畢上揭分單之稅捐本金及利息後，參酌被告嗣後於93年12月1日函否准另一繼承人林隆棟聲請改列為贈與稅義務人之理由，有關系爭分單部分，被告是否有裁量違法之情事？若有裁量違法之情形，被告何時知悉？被告是否業已撤銷該瑕疵行政處分？如已撤銷，有無信賴保護原則之適用而不可撤銷？
（一）被告所屬前台中縣分局依原告所請，許其為部分繳納，惟並未變更納稅義務人為原告乙節，已如前述，是系爭分單之受贈人欄記載「本案係依遺產及贈與稅法第7條改以受贈人為納稅義務人，並按受贈比例分單」僅屬繳款書之備註錯誤（按：系爭分單之繳款書非屬於原課稅處分之外，另立一新課稅處分，該繳款書僅係將來作為代收款項之金融行庫、繳款人及稅捐稽徵機關三方之間，勾稽核對沖銷已納稅款之繳納證明書據而已），而未影響於原已成立之系爭贈與稅課稅處分之記載。
（二）縱使將系爭分單之繳款書視為處分書之一，該處分書亦因原告參加最高行政法院93年度判字第385號再審判決及被告重開繳款書時將原告列為負繳清系爭贈與稅之義務人之一而補正。況且，原告等7名繼承人既明知被繼承人林軟尚有應視為「擬制遺產」之死亡前2年之現金贈與事實，卻未於申報被繼承人遺產時明白揭露該「擬制遺產」，而具可歸責事由，核原告實有行政程序法第119條第2款所定受益人其信賴不值得保護之情形，自無信賴保護原則適用之餘地等語，資為抗辯。
七、並聲明：原告之訴駁回。
參、爭執與不爭執事項
一、不爭執事項：
（一）訴外人林軟（於83年4月23日死亡）生前於82年7月16日將售地所得之現金贈與原告及訴外人林隆欽等6人（該6人亦為繼承人），然當時被告未對贈與人林軟核課贈與稅；嗣贈與稅納稅義務人林軟往生後，被告依稅捐稽徵法第14條及財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋，向全體繼承人（共7人）發單補徵，遂由被告所屬前台中縣分局（現改制為豐原分局）以88年2月10日中縣徵字第880004576號函核定繼承人林隆欽等7人應納贈與稅額為20,093,940元，並由前台中市豐原市公所（現改制為台中市豐原區公所）於88年2月25日以88豐市財字第4453號公文併同繳款書、核定通知書送達於林軟之繼承人林隆棟。
（二）本件贈與稅之贈與人林軟於83年4月23日死亡時，其繼承人共7人，而林軟之繼承人即 黃林愛玉 、林隆欽（原告）、林隆棟、 林隆鎮 、 林隆雄 、 林秋助 ， 林隆陞 並未向法院聲請拋棄繼承或限定繼承。
（三）系爭應稅案之原處分（即88年核定通知書）核定贈與人林軟應納贈與稅額20,093,940元，贈與人林軟之繼承人等乃依稅捐稽徵法第14條規定，先就林軟遺留財產10,553,420元申請辦理抵繳，並經被告所屬前台中縣分局分別以89年
7月21日、89年10月2日中區國稅中縣資字第890016947號、第000000000號函核准在案。嗣經抵繳後尚欠餘額為本稅8,549,987元及行政利息2,371,156元仍未繳納，被告之前台中縣分局遂續發單通知林軟之繼承人林隆棟催繳。
（四）法務部行政執行署台中行政執行處94年度贈稅執特專字第35199號執行事件，其執行債務人為原告、林隆棟、林隆鎮、林隆雄、林秋助、林隆陞及黃林愛玉等7人，移送案號為被告所屬前台中縣分局00000000000號，執行標的之一為原告所有之固有財產即前台中市○○市○○段第669地號土地（尚未拍定，未繳贈與稅稅款迄96年1月16日止尚有本稅稅款0000000元及其行政救濟利息，合計為00000000元）。
（五）被告聲請強制執行之執行名義為前台中市豐原市公所88年
2月25日88豐市財字第4453號之函文（即起訴狀之附件3）。
（六）本件前揭執行名義，曾經原告及其餘林軟共同繼承人提起行政爭訟，案經最高行政法院以93年度判字第385號判決確定，認定確屬林軟生前贈與原告及其兄弟林隆棟、林隆鎮、林隆雄、林秋助、林隆陞等6人。
（七）就前揭確定判決，原告之手足林隆棟曾提起再審之訴，案經最高行政法院以95年度判字第889號判決駁回確定。
（八）原告之手足林隆棟於最高行政法院93年度判字第385號判決確定後，收受被告所屬前台中縣分局以扣除林隆棟等以遺產土地抵繳贈與稅00000000元及已繳納之部分稅款後，依稅捐稽徵法第38條規定發單補徵其餘贈與稅款0000000元及加計行政救濟利息0000000元，一併通知原告等林軟之繼承人依限繳納。嗣林隆棟於93年10月5日主張贈與人之遺產大部分已用於抵繳遺產稅及贈與稅，已無財產可供執行，申請依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，按受贈財產之價值比例分單改以受贈人為納稅義務人。被告所屬前台中縣分局乃以93年12月1日中區國稅中縣一字第0930043545號函覆以：「被繼承人死亡時遺有財產可供執行，且其申請時已逾本案可改訂納稅義務人之期間」等語而否准所請，林隆棟對前揭行政處分提行政爭訟，嗣經最高行政法院以97年度判字第896號判決駁回林隆棟之上訴而告確定，其確定理由之一即認：「⑴本院92年9月18日庭長法官聯席會議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，經司法院釋字第622號解釋認逾越62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自該解釋公布之日起，應不予援用。該司法院釋字第622號解釋係於95年12月29日公布，故在該釋字第622號解釋前已確定之案件，除該聲請解釋之案件外，均不受該號解釋而有所影響。⑵本件上訴人之父即被繼承人林軟於83年4月23日死亡，經被上訴人查獲其生前於82年間贈與其子（含上訴人）等6人共52,195,380元乃核定贈與稅額20,093,940元，並以其繼承人（含上訴人共7人）為納稅義務人發單補徵，上訴人不服，循序提起行政爭訟，經本院93年4月8日以93年度判字第385號判決駁回上訴人之上訴確定在案，有判決書在原處分卷內可證，因該確定判決在司法院釋字第622號解釋公布日之前確定，自無該號解釋之適用」等語。
（九）系爭應稅案之不足額部分，原告於90年3月8日向被告所屬前台中縣分局申請按受贈財產價值比例計算贈與稅。嗣該分局旋即於90年3月15日以中區國稅中縣資字第090006339號函核准，並檢附贈與稅繳款書，限期於90年5月18日前繳納，原告乃於90年5月15日依上開繳款書繳納應繳贈與稅額完畢。
二、爭執之事項：
（一）本件依起訴意旨，究應提第三人異議之訴或債務人異議之訴？
（二）本件是否應受最高行政法院93年度判字第385號、97年度判字第896號確定判決既判力或爭點效所拘束，而不得反於該院之事實認定及法律適用？
（三）原告等繼承人業已辦理遺產稅申報時，並未將系爭贈與現金納入遺產稅內容，有無漏報應視為遺產總額一部分之系爭贈與？是否因被繼承人帳戶內存款（83年4月6日提領豐原市農會林軟活存帳戶內350萬元轉為定存，土地銀行存款為0）遭提領，而認其有未完納被繼承人稅捐債務前為遺產分割之行為，而發生稅捐稽徵法第14條第2項逕列為納稅義務人情事？
（四）被告對原告之執行行為是否符合財政部96年台財稅字第09604546720號函文說明欄三㈢之處理原則？其執行有無違反前揭處理原則之方式？如有違反，其法律效果？
（五）如執行名義為88年2月25日之豐原市公所函文，其後被告准原告所請按遺產及贈與稅法規定，准其分單繳納，該准予原告分單繳納之函文是否屬行政處分？若屬行政處分，則係授益處分或負擔處分？
（六）被告所屬前台中縣分局於上開分單繳款書中載明「本案係依遺產及贈與稅法第7條改以受贈人為納稅義務人，並按受贈比例分單」，惟其納稅義務人欄仍載明全體繼承人七人等語，其性質是否業已變易贈與稅之義務人為申請分擔繳納之原告？或其義務人仍為贈與人，僅許其繼承人按繼承法則准許分擔繳納被繼承人應納之贈與稅，而原告就系爭贈與稅義務限縮至90年3月8日核准之稅款99533元及其行政救濟加計之利息？
（七）如原告已於90年5月15日間繳納完畢上揭分單之稅捐本金及利息後，參酌被告嗣後於93年12月1日函否准另一繼承人林隆棟聲請改列為贈與稅義務人之理由，有關系爭分單部分，被告是否有裁量違法之情事？若有裁量違法之情形，被告何時知悉？被告是否業已撤銷該瑕疵行政處分？如已撤銷，有無信賴保護原則之適用而不可撤銷？
肆、問題分析
一、本件依起訴意旨，究應提第三人異議之訴或債務人異議之訴？按執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。如以裁判為執行名義時，其為異議原因之事實發生在前訴訟言詞辯論終結後者，亦得主張之。又第三人就執行標的物有足以排除強制執行之權利者，得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。如債務人亦否認其權利時，並得以債務人為被告。強制執行法第14第1項、第15條分別定有明文。又債務人異議之訴，由高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理。行政訴訟法第307條定有明文。本件原告起訴主張系爭執行名義之債務人為贈與人即被繼承人林軟，依釋字第622號解釋意旨，原告僅為代繳義務人，伊並非繼承林軟之納稅義務人地位，是原告僅就其遺產部分負代繳義務，而非概括承受被繼承人全部之應納贈與稅，故系爭執行之執行名義債務人應為林軟，而非原告，準此，系爭執行名義應負擔之範圍僅及於贈與人林軟之遺產部分。基上足知，原告對於系爭執行名義之債務人及系爭執行名義之執行範圍有所爭執，揆諸上開說明，原告提起本件第三人異議之訴，於法尚無違誤。是依行政訴訟法第307條規定，本院對於本件第三人異議之訴自有審判權。
二、本件是否應受最高行政法院93年度判字第385號、97年度判字第896號確定判決既判力或爭點效所拘束，而不得反於該院之事實認定及法律適用？原告主張最高行政法院93年度判字第385號判決及其訴願、復查決定等均係原告針對「是否為贈與行為而應課徵贈與稅問題」有所爭執，並非針對「原告是否應概括繼承」一事有所爭執。基此，有關原告是否應概括繼承或者僅負代繳義務之責，並未經原告於訴願程序中爭執，法院亦無從審理，故該部分應不受確定判決之既判力所拘束。況且，有關「是否為贈與行為而應課徵贈與稅問題」而言，「原告是否應概括繼承」應非判斷上之重要爭點。又系爭執行乃本於課稅處分之執行力而來，並非基於法院判決之執行力，況且，本件訴之聲明係請求撤銷被告之執行程序，並非請求撤銷原課稅處分，是故最高行政法院97年度判字第896號判決與本件請求並不相同，訴訟標的亦不同云云，被告以前揭情詞置辯。經查：
（一）按源於「訴訟上之誠信原則」及「當事人公平之訴訟法理」或「一次解決紛爭」之所謂「爭點效」理論，於一定條件下應加以肯認，俾由當事人就該事實之最終判斷，對與該重要爭點有關之他訴訟結果負其責任。其要件為：除判決理由之判斷具備「於同一當事人間」、「非顯然違背法令」及「當事人未提出新訴訟資料足以推翻原判斷」等條件外，必須該重要爭點，在前訴訟程序已列為足以影響判決結果之主要爭點，並經兩造各為充分之舉證，一如訴訟標的極盡其攻擊、防禦之能事，使當事人適當而完全之辯論，由法院為實質上之審理判斷，且前後兩訴之標的利益大致相同者，始足當之（98年度台上字第1085、1089、1386號判決、97年度台上字第1796、2688號判決、96年度台上字第307、633、1782、2569號判決、96年度台聲字第740號裁定、95年度台上字第1972號判決參照）。最高行政法院93年度判字第385號判決及97年度判字第896號判決如就當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果，已為判斷時，除有顯然違背法令之情形，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該主要爭點有關所提起之後訴訟，不得為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，始符合誠信原則。
（二）另按訴訟標的對於第三人及當事人一造必須合一確定者，行政法院應以裁定命該第三人參加訴訟。行政訴訟法第41條定有明文。又訴訟當事人謂原告、被告及依第41條與第42條參加訴訟之人，行政訴訟法第23條亦有明文。準此足見，依行政訴訟法第41條而參加訴訟者，因該參加人及當事人一造必須合一確定，故係居於當事人之地位而為訴訟行為，包括不服原判決而提起上訴，與同法第44條所規定僅輔助一造而為訴訟行為之輔助參加人不同。
（三）經查，最高行政法院93年度判字第385號判決之再審原告為財政部台灣省中區國稅局（即本件被告），再審被告為林隆棟，參加人為林隆欽（即本件原告）、林隆鎮、林隆雄、林秋助、林隆陞，且上揭判決之參加人係行政法院依行政訴訟法第41條之規定裁定命其等參加該訴訟，基此以言，前揭判決之當事人與本件訴訟之當事人係屬同一。復查，該判決之理由中認定「.........本件再審被告及參加人之父即被繼承人林軟於83年4月23日死亡，嗣經再審原告查獲林軟生前於82年間贈與現金予再審被告及參加人等，轉存再審被告及參加人等名下之銀行帳戶，乃依據遺產及贈與稅法第4條之規定，核定贈與稅。........然查，本件贈與人林軟於生前將自有存款轉存入再審被告及參加人等所有之銀行帳戶，涉及贈與存款資金之事實，亦為再審被告所不爭，核該行為即構成遺產及贈與稅法第4條第2項所定贈與財產之要件，則其負有公法上債務負擔，即依遺產及贈與稅法核課之本件贈與稅，於該行為完成之當時顯已存在，其課稅構成要件之事實所應映射適用之何者法規範，自已了然，尚不因當事人死亡而異其所定適用狀態。從而，本件依同法第3條第1項規定核課林軟82年度之贈與稅，自與法制相符。又遺產及贈與稅法第7條固規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，惟公法上之租稅債務具有財產性，不具一身專屬性，故贈與人死亡後該公法上之租稅債務，依民法第1148條規定，由繼承人當然概括繼承該債務。另依遺產及贈與稅法第3條及第24條規定，贈與人為『贈與行為完成』後，即應依本法規定課徵贈與稅，並於贈與行為發生後30日內『自行申報』。準此，贈與稅於『贈與行為完成後』即發生該項租稅，而非以『發單完成』為租稅發生之時點，自不發生再審被告所稱『贈與人死亡前，該贈與稅尚未發單核課，並無租稅債務，如何繼承？』之情形。.........是財政部81年6月30日臺財稅第000000000號函釋，乃依據前揭法律規定所為之釋示，應無悖於法律之規定，再審原告自得援用作為課稅依據。........」，據上益徵，該判決已就「是否為贈與行為而應課徵贈與稅」及「原告等繼承人是否應概括繼承」等情列為足以影響判決結果之主要爭點，並經兩造各為充分舉證及適當而完全之辯論，且由法院為實質上之審理判斷。揆諸前揭說明，原告於本件訴訟所主張之事實與前開判決所判斷之事實係屬「同一事實」，就此重要爭點即「原告等繼承人是否應概括繼承」之事實，既已為判斷，依上述爭點效之原則，原告自不得再為相反之主張，本院亦不應作相反之判斷，應受上開判決判斷之拘束。
（三）另查，最高行政法院97年度判字第896號判決之上訴人（即該行政訴訟之原告）為林隆棟，參加人為林秋助、林隆陞，被上訴人（即該行政訴訟之被告）為財政部台灣省中區國稅局，然本件之原告並非上開判決之當事人，依前開說明，本件不受最高行政法院97年度判字第896號確定判決爭點效之拘束。
三、原告等繼承人業已辦理遺產稅申報時，並未將系爭贈與現金納入遺產稅內容，有無漏報應視為遺產總額一部分之系爭贈與？是否因被繼承人帳戶內存款（83年4月6日提領豐原市農會林軟活存帳戶內350萬元轉為定存，土地銀行存款為0）遭提領，而認其有未完納被繼承人稅捐債務前為遺產分割之行為，致發生稅捐稽徵法第14條第2項逕列為納稅義務人情事？原告主張系爭贈與人於豐原市農會林軟活存帳戶內350萬元轉為定存並遭提領乙事，係原告等繼承人將該筆款項用於繳納被繼承人林軟總遺產稅0000000元之其中0000000元之一部分，是原告及其他繼承人並無違法分割遺產之情事。倘被告認為原告違反稅捐稽徵法第14條第1項之規定，依同法條第2項之規定，原告應就未清繳之稅捐，負繳納義務，則被告是否應再下達予原告另一份核定違反上開規定及應納稅額之通知書，以確認原告之納稅義務。然被告迄今尚未為此種核定通知書或處分書，逕以88年核定通知書為原告違反稅捐稽徵法第14條第1項規定之處分書，實無法為原告所接受云云，被告以前揭情詞置辯。經查：
（一）按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條前段定有明文。此所謂舉證係指就爭訟事實提出足供法院對其所主張者為有利認定之證據而言，若所舉證據，不能對其爭訟事實為相當之證明，自無從認定其主張為真正（最高法院48年台上字第481號判例參照）。次按民事訴訟如係由原告主張權利者，應先由原告負舉證之責，若原告先不能舉證，以證實自己主張之事實為真實，則被告就其抗辯事實即令不能舉證，或其所舉證據尚有疵累，亦應駁回原告之請求（最高法院17年上字第917號判例意旨參照）。
（二）復按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。又贈與稅之納稅義務人為贈與人。遺產及贈與稅法第3條第1項、第7條第1項分別定有明文。又按被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第1138條及第
1140條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。遺產及贈與稅法第15條第1項定有明文。
（三）另按遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅等問題，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務；而財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋關於：「被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸，為本院一向見解（最高行政法院93年度判字第385號判決參照）。再按納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈；遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。稅捐稽徵法第14條定有明文。
（四）經查，本件被繼承人林軟（於83年4月23日死亡）於82年7月16日將售地所得之現金贈與原告及訴外人林隆欽等6人，是林軟係於死亡前3年內為贈與，依前揭說明，被繼承人林軟「於贈與時（即82年7月16日）即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務即成立」，縱使被繼承人林軟死亡時，稅捐稽徵機關尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。次查，系爭贈與稅之贈與人林軟於死亡時，其繼承人共7人，而林軟之繼承人即黃林愛玉、林隆欽（原告）、林隆棟、林隆鎮、林隆雄、林秋助，林隆陞並未向法院聲請拋棄繼承或限定繼承，為兩造不爭之事項，又前揭公法上之財產債務，不具一身專屬性，依修法前民法第1148條規定，由原告及其他繼承人概括繼承，故稅捐稽徵機關於被繼承人林軟死亡後，自應以「林軟之繼承人為納稅義務人」，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。次查，關於本件原告及其他繼承人於辦理遺產稅申報時，並未將上開系爭贈與現金納入遺產稅內容，即漏報應視為遺產總額一部分之系爭贈與乙事，原告並不爭執，自應認為真實。
（五）原告主張伊及其他繼承人將豐原市農會林軟活存帳戶內350萬元用於繳納被繼承人林軟總遺產稅0000000元之其中0000000元之一部分等情。惟查，原告所提出之83年度遺產稅行政救濟確定應補稅額更正註銷單之一、應納稅額計算（一）其他項目雖記載：「本稅：應納稅額0000000元、已繳0000000元」，然原告並未提出其他積極證據，以證明原告及其他繼承人確實係將豐原市農會林軟活存帳戶內350萬元用於繳納被繼承人林軟總遺產稅其中0000000元之一部分乙事，是以本院對於原告前揭主張無法有利之認定。綜上各情足知，原告及其他繼承人將屬於遺產之上開
350萬元定存存款轉為他用，並無將該筆遺產作為繳納系爭贈與稅。依前開說明，原告及其他繼承人之上開行為，足以認渠等有未完納被繼承人林軟之稅捐債務前而為遺產分割之行為，致發生稅捐稽徵法第14條第2項逕列為納稅義務人之情事。
四、被告對原告之執行行為是否符合財政部96年台財稅字第09604546720號函文說明欄三㈢之處理原則？其執行有無違反前揭處理原則之方式？如有違反，其法律效果？
（一）按財政部96年9月29日台財字第0960454720號函文主旨：「應納之贈與稅，迄贈與人死亡時，稽徵機關尚未發單課徵之案件，於95年12月29日司法院釋字第622號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理。」。又該函文之說明欄三㈢：「贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：㈢已確定且已移送執行惟尚在執行中案件：視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項之規定，依下列原則處理：1.未違反者：稽徵機關應補送移送書，請法務部行政執行署所屬行政執行處續行辦理執行，移送書註明『屬司法院釋字第622號解釋公布前核課確定案件，依司法院釋字第177號、第188號解釋，確定處分無需變更，惟尚未徵起部分，依司法院釋字第622號解釋意旨，以遺產為執行標的』。至於已執行徵起部分，不再變更。如遺產不足繳納贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。2.違反者：依同條第2項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，稽徵機關應敘明『屬司法院釋字第622號解釋公布前核課確定案件，依司法院釋字第177號、第188號解釋，確定處分無需變更，且依稅捐稽徵法第14條第2項規定以繼承人為納稅義務人』等緣由，函請法務部行政執行署所屬行政執行處依原移送執行案續行辦理執行」。
（二）復按本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定︰關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。行政程序法第159條定有明文。另按行政規則應下達下級機關或屬官，又有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。行政程序法第160條第1項、第161條分別定有明文。又按違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之；但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰撤銷對公益有重大危害者。受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。行政程序法第117條亦有明文。再按行政機關作成行政處分所根據之事實，如與事實真象不符者，即有認定事實錯誤之情形，則該行政處分之合法要件即有欠缺，而構成得撤銷之原因（最高行政法院92年度判字第537號判決參照）。
（三）基上以言，前開函文係財政部就稅捐稽徵機關之業務即應納之贈與稅，迄贈與人死亡時尚未發單課徵之案件，於司法院釋字第622號解釋公布後，應如何處理之原則性規定，且該規定已下達於下級機關（即財政部所屬之國稅局），揆諸前揭說明，前開函文係屬行政規則，且該函文已拘束財政部及所屬之國稅局。職此益徵，若財政部所屬之國稅局所為之行政處分違反上開函文之規定時，應屬違法之行政處分，而依前揭說明，該違法之行政處分應撤銷之。
（四）業如前述，系爭贈與稅於被繼承人林軟在82年7月16日將售地所得之現金贈與原告及訴外人林隆欽等6人時，即負有繳納稅捐義務（贈與稅捐債務即成立），然當時被告未對贈與人林軟核課贈與稅。復林軟之繼承人（含原告）並未向法院聲請拋棄繼承或限定繼承，是系爭贈與稅應由原告及其他繼承人概括繼承，而被告於被繼承人林軟死亡後向全體繼承人（共7人）發單補徵，遂由被告所屬台中縣分局以88年2月10日函核定繼承人林隆欽等7人應納贈與稅額，並由前台中市豐原市公所於88年2月25日以公文併同繳款書、核定通知書送達於林軟之繼承人林隆棟。又原告及其他繼承人並無將屬於遺產之被繼承人林軟台中縣豐原市農會帳戶內350萬元定存存款作為繳納系爭贈與稅，是原告及其他繼承人有未完納被繼承人林軟之稅捐債務前而為遺產分割之行為，故發生稅捐稽徵法第14條第2項逕列為納稅義務人之情事。準此益徵，系爭贈與稅係屬贈與人林軟死亡，至大法官釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以其繼承人為納稅義務人完成處分之案件，且已移送執行而尚在執行中之案件，然系爭贈與稅之贈與人林軟之繼承人違反稅捐稽徵法第14條第1項之規定，揆諸前揭說明，系爭贈與稅案應依稅捐稽徵法第14條第2項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，而被告應敘明「屬司法院釋字第622號解釋公布前核課確定案件，依司法院釋字第177號、第188號解釋，確定處分無需變更，且依稅捐稽徵法第14條第2項規定以繼承人為納稅義務人」等緣由，函請行政執行處依「原移送執行案」續行辦理執行。基上以言，被告所屬前台中縣分局依前揭財政部函釋及稅捐稽徵法第14條第2項規定，對系爭尚未徵起之贈與稅，對原告及其他繼承人等7人續為移送執行，於法尚無違誤。
五、如執行名義為88年2月25日之豐原市公所函文，其後被告准原告所請按遺產及贈與稅法規定，准其分單繳納，該准予原告分單繳納之函文是否屬行政處分？若屬行政處分，則係授益處分或負擔處分？被告辯稱系爭分單係屬備註錯誤，且非屬原課稅處分之外，另立一新課稅處分，該繳款書僅係將來作為代收款項之金融行庫、繳款人及稅捐稽徵機關三方之間，勾稽核對沖銷已納稅款之繳納證明書據而已，並未影響原已成立之系爭贈與稅課稅處分之記載云云。經查：
（一）按所謂「行政處分」，依訴願法第3條第1項及行政程序法第92條第1項規定，係指中央或地方行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。次按授益處分係指行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者而言。又負擔處分係指凡對於所涉及之人，給予法律上不利益之行政處分，無論係干涉權利、駁回授益處分之申請或廢棄原有之許可皆屬之。
（二）查系爭應稅案之不足額部分，原告於90年3月8日向被告之前台中縣分局申請按受贈財產價值比例計算贈與稅；嗣該分局旋即於90年3月15日以中區國稅中縣資字第090006339號函核准，並檢附贈與稅繳款書，限期於90年5月18日前繳納乙節，為兩造所是認。準此益徵，系爭分單之繳款書係被告就原告申請有關系爭應稅案之不足額部分以受贈財產比例計算贈與稅案所為之決定，而對外直接發生法律效果（即原告須按系爭分單之繳款書內容，於期限內完納稅捐）之單方行政行為，依前揭說明，系爭分單繳款書係屬「行政處分」。復查，系爭分單繳款書之行政處分（即90年3月15日之函文）之內容係被告對系爭應稅案之不足額部分，以原告受贈財產之比例，計算贈與稅所為之決定，基此以言，系爭分單繳款書即屬課稅處分（非免稅之核課處分），揆諸前揭說明，系爭分單繳款書應屬「負擔處分」。又查，原課稅處分（即88年2月25日之函文）與系爭分單處分均屬「負擔處分」，由系爭分單繳款書之內容足認，系爭分單繳款書之行政處分，就原告而言顯已「代替」原課稅處分（即88年2月25日之函文）。職是，被告前開所辯之詞要屬無據，難予採信。
六、被告所屬前台中縣分局於上開分單繳款書中載明「本案係依遺產及贈與稅法第7條改以受贈人為納稅義務人，並按受贈比例分單」，惟其納稅義務人欄仍載明全體繼承人七人等語，其性質是否業已變易贈與稅之義務人為申請分擔繳納之原告？或其義務人仍為贈與人，僅許其繼承人按繼承法則准許分擔繳納被繼承人應納之贈與稅，而原告就系爭贈與稅義務限縮至90年3月8日核准之稅款99533元及其行政救濟加計之利息？原告主張由被告所屬前台中縣分局核准函所檢附之贈與稅繳款書記載「本案係依遺產及贈與稅法第7條改易受贈人為納稅義務人，併按受贈比例分擔」等語可知，被告指稱此繳款書係單純之分單繳納，並非依遺產及贈與稅法第7條第2項規定按比例對多數贈與人開徵乙節，顯非屬實。又被告既依遺產及贈與稅法第7條規定，以分單通知原告繳納，顯有使原告僅負按贈與比例稅額責任之意思。至於被告指稱該分單乃係分期繳納云云，此與原告申請書之意思不符，更與分單核定書所附繳款書之文字記載迥不相同，應不足採等語，被告以前揭情詞置辯。經查：
（一）按贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：行蹤不明。逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。修法前（98年1月21日修正）遺產及贈與稅法第7條定有明文。基此，贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，然於前開規定之二種情形下，始以受贈人為納稅義務人，而若以受贈人為納稅義務人時，受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例計算之應納稅額。
（二）查原告於90年3月6日向被告申請依其受贈金額比例，核算本人應納稅額及利息，並開立繳款書予本人繳納；而被告所屬前台中縣分局於90年3月15日以中區國稅中縣資字第090006339號函核准原告以其受贈比例繳納系爭贈與稅，並開立繳款書。惟查，系爭分單之納稅義務人欄記載「林隆棟等七人（贈與人：林軟）」，而受贈人欄記載「林隆欽（Z000000000）（本案係依遺產及贈與稅法第7條改以受贈人為納稅義務人，並按受贈比例分單【該文字非電腦列印，而是以書寫方式為之】）」等語。綜上各情觀之，系爭分單之納稅義務人欄雖記載「林隆棟等七人（贈與人：林軟）」，然該文字是以電腦列印方式記載，而受贈人欄特別以書寫方式記載「本案係依遺產及贈與稅法第7條改以受贈人為納稅義務人，並按受贈比例分單」等語，依契約之解釋原則，系爭贈與稅之義務人已變更為受贈人即原告，並按原告之受贈比例分單繳納贈與稅。易言之，原告就系爭贈與稅之義務已限縮至上開90年3月8日核准之稅款99533元及其行政救濟加計之利息。
七、如原告已於90年5月15日繳納完畢上揭分單之稅捐本金及利息後，參酌被告嗣後於93年12月1日函否准另一繼承人林隆棟聲請改列為贈與稅義務人之理由，有關系爭分單部分，被告是否有裁量違法之情事？若有裁量違法之情形，被告何時知悉？被告是否業已撤銷該瑕疵行政處分？如已撤銷，有無信賴保護原則之適用而不可撤銷？
（一）按行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。行政程序法第10條定有明文。次者，學界與實務界一般而言將「裁量瑕疵」區分為三種，其類型及其內涵分別為：㈠裁量逾越，指行政機關裁量之結果，超出法律授權之範圍。㈡裁量怠惰，指行政機關依法有裁量之權限，但因故意或過失而消極的不行使裁量權之謂。㈢裁量濫用，指行政機關作成裁量與法律授權之目的不符，或係出於不相關之動機。而裁量若違反一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則），通常亦認為係裁量濫用。
（二）次按行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。行政程序法第8條定有明文。受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。明知行政處分違法或因重大過失而不知者。行政程序法第119條亦有明文。復按第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。行政程序法第121條第1項定有明文。又行政程序法第121條第1項規定之「撤銷原因」，乃指行政處分係屬違法而應予撤銷之原因，包括認定事實及適用法規之瑕疵（最高行政法院97年度判字第328號判決參照）。
（三）另者，行政程序法第8條所謂之信賴保護原則係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因後來法規之變動，而使其遭受不能預見之損害，用以保障人民之既得權，並維護法安定性與因此人民對其之確信。如人民之信賴值得保護，行政機關之行為縱然違法，原則上亦不得予以撤銷，如因公益而予以撤銷時，亦須補償人民因此所受之損失而言。再者，行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，而如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護（最高行政法院93年度判字第1677號判決參照）。
（四）經查，系爭應稅案之另一繼承人（亦為受贈人）林隆棟於93年10月5日向被告申請改列贈與稅義務人為受贈人，而被告於93年12月1日以中區國稅中縣一字第0930043545號函否准訴外人林隆棟之申請案；又被告之否准理由為系爭應稅案係以贈與人為納稅義務人，因贈與人已歿，方依稅捐稽徵法第14條規定以全體繼承人為納稅義務人開徵本稅，仍應有財政部75年6月19日台財稅第0000000號函規定之適用；另系爭應稅案被繼承人死亡時仍遺有財產，核與遺產及贈與稅法第7條之規定不符，尚不得變更納稅義務人為受贈人並按受贈比例分單。次查，承前所述，系爭分單之系爭贈與稅納稅義務人已變更為受贈人即原告，並按原告之受贈比例分單繳納贈與稅，即原告就系爭贈與稅之義務已限縮至90年3月8日核准之稅款99533元及其行政救濟加計之利息，且原告已於90年5月15日繳納完畢系爭分單之稅捐本金及利息。揆諸前揭說明，並參酌前者之情形（被告否准林隆棟申請案），被告核准原告之上開申請案係有「裁量濫用」之情形，蓋被告作成之裁量（即核准原告按其所受贈比例分單繳納贈與稅）與法律授權之目的不符，即不符遺產及贈與稅法第7條之規定。基此以言，系爭准予分單繳納之行政處分係屬違法之負擔處分。
（五）至於被告抗辯縱使將系爭分單之繳款書視為處分書之一，該處分書亦已因原告參加最高行政法院93年度判字第385號再審判決及被告重開繳款書時將原告列為負繳清系爭贈與稅之義務人之一而補正云云。按違反程序或方式規定之行政處分，除依第111條規定而無效者外，因下列情形而補正︰㈠須經申請始得作成之行政處分，當事人已於事後提出者。㈡必須記明之理由已於事後記明者。㈢應給予當事人陳述意見之機會已於事後給予者。㈣應參與行政處分作成之委員會已於事後作成決議者。㈤應參與行政處分作成之其他機關已於事後參與者。行政程序法第114條第1項定有明文。準此足知，行政處分於違反程序或方式規定時，方有補正之情形適用。惟查，系爭准予分單之行政處分係屬裁量濫用，即被告作成系爭分單之行政處分所根據之事實，與事實真象不符。易言之，系爭應稅案被繼承人死亡時仍遺有財產，核與遺產及贈與稅法第7條之規定不符，尚不得變更納稅義務人為受贈人並按受贈比例分單，然被告卻准允原告可依遺產及贈與稅法第7條改以受贈人為納稅義務人，並按受贈比例分單，此顯有認定事實錯誤之情形發生。揆諸前揭說明，系爭分單之行政處分之合法要件即有欠缺，而構成得撤銷之原因。據此以言，有關系爭分單之行政處分之瑕疵，被告應依行政程序法第117條之規定予以撤銷，而非以補正方式為之；況且，最高行政法院93年度判字第385號判決並無就「系爭准允分單之處分是否適法」乙事為審究。基上所陳，被告上開所言核非有據，尚非的論。
（六）依上揭說明足知，違法之行政處分（即授益處分及負擔處分）之撤銷應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。業如前述，系爭分單之行政處分顯已代替原課稅處分（即88年2月25日之函文），且系爭准予分單繳納之行政處分係屬違法之負擔處分，而對於系爭分單之違法處分，被告並未予以撤銷之。惟查，本件被告於系爭應稅案之另一繼承人（亦為受贈人）林隆棟於93年10月5日向被告申請改列贈與稅義務人為受贈人，而被告於93年12月1日以函文否准訴外人林隆棟之申請案時，方可知悉系爭准予分單繳納之行政處分係屬瑕疵濫用之違法處分。據此益徵，系爭分單之違法處分應自93年12月1日起之2年內為撤銷。基上足知，系爭分單之行政處分已逾越撤銷權之行使期間，是故對於系爭分單之違法處分，被告已無法行使撤銷權，準此，有關若被告撤銷上揭行政處分，有無信賴保護原則之適用而不可撤銷乙事，本院已無審究之必要。
八、綜上所述，本件被告據以對原告強制執行之執行名義即前台中縣豐原市公所88年2月25日88豐市財字第4453號函文，係以原告為贈與人即贈與稅納稅義務人林軟之繼承人，依稅捐徵法第14條規定應繼承林軟系爭未完納贈與稅，嗣原告於90年3月8日向被告所屬前台中縣分局申請按受贈財產價值比例計算贈與稅，經被告所屬前台中縣分局於90年3月15日以中區國稅中縣資字第090006339號函核准在案，此一違法之負擔處分，被告於原告手足即林隆棟於93年10月5日亦申請按受贈財產價值比例分單改以受贈人為納稅義務人，為被告所屬台中縣分局駁回時業已知悉，被告未於知悉後二年內法定期間撤銷系爭違法之負擔處分，系爭違法負擔處分仍屬存在，是原告就林軟應納之贈與稅義務縮限至被告所屬前台中縣分局核准分擔繳納之數額即990,533元及其行政救濟利息202,052元，後經原告於90年5月15日繳納完畢，是原告應負擔之贈與稅義務業已清繳，已非系爭執行名義之執行債務人，而為第三人，被告於94年以系爭執行名義對被告聲請為強制執行，原告主張其非執行債務人，被告之強制執行侵害其利益，依行政訴訟法第307條提起第三人異議之訴，即屬有據，應予准許，爰判決如主文所載。
九、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第78條。中華民國100年6月17日
民事第一庭法官陳學德正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中華民國100年6月17日
書記官林錦源