裁判字號：最高行政法院92年判字第917號判決
裁判日期：民國92年07月11日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第九一七號
上訴人永禧股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月十五日臺北高等行政法院九十年度訴字第一○五七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新台幣（以下同）五四、一○○、七二四元，全年所得額為虧損七、三七八、六九九元，經被上訴人初查，除調增出售資產增益九
八二、二五五元，核定全年所得額為虧損六、三九六、四四四元，免稅證券交易所得九八二、二五五元，餘暫按其書面審核核定如申報數。嗣經被上訴人抽查以上訴人經營房屋興建及投資業務，其八十三年十二月完工之鴻禧仁愛名門大廈餘屋A1、A2之待售土地，僅依該土地占總資產比例計算土地遞延費用二、九四六、二九八元，與營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第九款但書規定不合，乃依前開規定重新計算調減利息支出一、八○三、八○八元至遞延土地費用，核定利息支出為五二、二九六、九一六元，全年所得額為虧損四、
五九二、六三六元。上訴人對核定利息支出項目不服，循序提起本訴。按鴻禧仁愛名門大廈待售土地非屬專案借款之運用資金，乃包括自有資金及外來資金，依八十五年度上訴人之資產負債表，自有資金包括八十五年現金增資一○○、○○○、○○○元，股東權益之自有資金八八、八六○、○○○元，向股東借款非外人借款一五五、○○○、○○○元，加上營業而來之預收房地款五二六、五九一、○○○元，合計八七○、四五一、○○○元，大於待售土地四四、三○三、○○○元，無需向金融機關融資。依財政部八十六年七月二十四日臺財稅第000000000號函令規定，提示資金來源之運用可憑之認列，會計師在查核時依待售土地佔總資產之比例計算利息資本化，甚為合理。原查採取購入土地之時點是否有向外舉債，計算利息資本化，顯已忽略公司整體資產結構，事實上不論自有資金或外來資金，企業均採資金靈活循環使用，存入銀行之資金並無法區分每項目用途之來源，原查直接採行上述計算方式，無法令依據，顯已違背財政部八十六年七月二十四日臺財稅第000000000號函釋。綜上所陳，原處分及訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定等語。
二、被上訴人則以：被上訴人依據上訴人簽證會計師補充說明資料，以上訴人八十三年十二月完工之鴻禧仁愛名門大廈餘屋A1、A2之待售土地，僅依該土地占總資產比例計算土地遞延費用二、九四六、二九八元，核與首揭查核準則第九十七條第九款但書規定不合，乃依前開規定重新計算調減利息支出一、八○三、八○八元至土地遞延費用，核定利息支出為五二、二九六、九一六元，經核尚無不合。又依財政部八十六年七月二十四日臺財稅第000000000號函釋：「依據查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。．．．」上訴人無系爭土地購置資金係來自自有資金之流程證明供核，且上訴人自行以系爭土地占資產比例計算遞延利息支出，亦無法令依據，是所訴核無足採等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」復為查核準則第九十七條第九款所規定。查被上訴人依據上訴人簽證會計師補充說明資料，以上訴人八十三年十二月完工之鴻禧仁愛名門大廈餘屋A1、A2之待售土地，僅依該土地占總資產比例計算土地遞延費用二、九四六、二九八元，核與首揭查核準則第九十七條第九款但書規定不合，乃依前開規定重新計算調減利息支出一、八○三、八○八元至土地遞延費用，核定利息支出為五二、二九六、九一六元，揆諸首揭規定，並無不合。至上訴人訴稱其簽證會計師所補充說明者，係上訴人借款情形及當時購置資產之狀況表，絕非同意認定系爭待售土地之購置，係運用借款之資金云云，其前後說詞不一，自非可採。又依財政部八十六年七月二十四日臺財稅第000000000號函釋：「依據查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。．．．」上訴人迄未提出系爭土地購置資金係來自自有資金之確切流程證明供核，且上訴人自行以系爭土地占資產比例計算遞延利息支出，於法亦屬無據。綜上說明，本件被上訴人就上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報，核定利息支出為五二、二九六、九一六元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，並請求另為處分，核無理由，應予駁回上訴人之訴等情，為其判決之依據。
四、本院按：上訴人主張其會計師在查核時依待售土地佔總資產之比例計算利息資本化，亦即認買受系爭土地時，確係以貸款作為買受土地之資金，蓋如係以自有資金購入系爭土地，何有依待售土地佔總資產之比例計算利息資本化分之必要，嗣上訴人又主張自有資金購入系爭土地無需向金融機關融資。原判決以其前後說詞不一，自非可採，核與證據法則、論理及經驗法則均無違。且原判決復以上訴人迄未提出系爭土地購置資金係來自自有資金之確切流程證明供核，所提出之資產負債表亦不足證明自有資金用於購進系爭土地，核與財政部八十六年七月二十四日臺財稅第000000000號函釋意旨尚無不合，上訴人自行以系爭土地占資產比例計算遞延利息支出，於法亦屬無據。上訴意旨略謂：系爭土地非屬專案借款之運用資金，乃包括自有資金及外來資金，故為使課稅公平起見，會計師在查核時依待售土地佔總資產之比例計算利息資本化，甚為合理，被上訴人忽略考慮公司整體資產結構，不論自有資金或外來資金，企業均採資金靈活循環使用，存入銀行之資金並無法區分每項目用途之來源，原處分直接歸屬長期專案借款，加以計算利息轉列遞延費用項下，顯已逾越法定之裁量範圍，且不符法規授權之目的，並有違行政程序法第八條及第十條之規定云云，據為論據，求為廢棄原判決。係對原判決取捨證據認定事實之職權行使，加以爭執，自無可取。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年七月十一日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官黃合文法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十二年七月十一日