裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第2198號判決
裁判日期：民國97年03月20日
裁判案由：房屋稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02198號原告中華民國高爾夫協會代表人甲○○（理事長）訴訟代理人 盧之耘 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）住同訴訟代理人丁○○
丙○○兼送達代收上列當事人間因房屋稅事件，原告不服台北市政府中華民國96年
4月26日府訴字第09670025800號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告所有台北市○○區○○○路○段○○○號12樓之1房屋（下稱系爭房屋），原經被告所屬中北分處核定免徵房屋稅在案。嗣該分處於辦理民國（下同）95年加強房屋稅稅籍及使用情形清查作業計畫時，查得原告係以與高爾夫球運動有關之特定人為受益對象，與行為時房屋稅條例第15條第1項第5款規定不符，乃以95年10月13日北市稽中北創字第09590306800號函（下稱原處分）核定系爭房屋應按實際使用情形即非住家非營業用稅率（2%）課徵房屋稅，並補徵91年至95年房屋稅計新臺幣（下同）313,950元（詳如附表所示）。原告不服，申請復查，經被告95年12月28日北市稽法乙字第09530165800號復查決定駁回；原告仍不服，向台北市政府提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：系爭房屋是否在房屋稅條例第15條第1項第5款但書排除免徵規定適用之列？㈠原告主張之理由：
1.原告自有供辦公使用之房屋，符合房屋稅條例第15條第1項第5款規定：「不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋。但以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者，不在此限。」⑴查原告之組織章程第2條規定：「本會以發揚體育精神
，普及高爾夫運動，並促進其健全發展為宗旨，非以營利為目的之社團。」第30條規定：「本會解散後，剩餘財產歸屬所在地之地方自治團體，或主管機關指定之機關團體所有。」是依前開說明可知，原告確屬不以營利為目的之公益社團，況且被告對於原告係不以營利為目的之公益社團亦不爭執。
⑵次按「人民團體經主管機關核准立案後，得依法向該管
地方法院辦理法人登記，並於完成法人登記後30日內，將登記證書影本送主管機關備查。」人民團體法第11條定有明文。原告於成立後旋即報請內政部核准，經內政部以台內社字第739248號核准在案；原告經內政部核准後，即向台灣台北地方法院辦理登記為公益社團法人並報請內政部備查，此有內政部68年8月21日台內社字第751717號函可證，是原告確屬經政府核准之公益社團。
又財政部61年8月16日台財稅字第36966號函將房屋稅條例第15條第1項第5款條文中之「並經政府核准之公益社團」規定，解釋為「應以經由主管機關核准登記有案」。原告既已經主管機關（即內政部）核准登記，自屬符合房屋稅條例第15條第1項第5款經政府核准之公益社團之規定。
⑶原告係經內政部核准不以營利為目的之公益社團，宗旨
為發揚體育精神，普及高爾夫運動，服務及受益對象包括全國喜好高爾夫運動人口，主要任務係配合國家體育政策、培訓高爾夫選手及裁判、選拔優秀國家代表參加國際性賽事，為國爭光以及邀請並辦理國際性賽事，以打響國際知名度等為成立目的與宗旨。是原告之受益對象為全國喜好高爾夫運動之人口，自與同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象之規定不符。
⑷綜上所述，原告既為不以營利為目的、且經政府機關核
准之公益社團，其受益對象為全國喜好高爾夫運動之不特定公眾，而非同業、同鄉、同學或宗親社團，其自有供辦公使用之房屋，自屬符合房屋稅條例第15條第1項第5款免徵房屋稅之規定，依法自無庸繳納房屋稅。
2.被告以原告自有供辦公使用之房屋，不符合財政部91年3月26日台財稅0000000000號函，命原告補繳91年至95年之房屋稅，實有違反法律之規定，茲將理由分述如后：
⑴按「人民有依法律納稅之義務」憲法第19條定有明文。
又「人民有依法律納稅之義務，無依法律施行細則納稅之義務，尤無依稅務主管機關之命令納稅之義務。以命令或函釋使人民負納稅義務，與憲法第19條有所牴觸。
」司法院釋字第173號解釋理由書供參。另司法院釋字第167、210、217、221、367、413、420、426、438、496號解釋，均同其意旨。是依上開說明可知，人民僅有依法律納稅之義務，而無依納稅主管機關之函釋納稅之義務，是為租稅法定主義。
本件被告係依財政部91年3月26日台財稅0000000000號函之說明「如以屬性相同之行業、職業、產業或特定人員為主要受益對象之事業或社團，不論該事業之屬性及規模為何，均非以不特定之公眾為受益對象，尚不宜免稅。」，命原告補繳91年至95年之房屋稅。惟上開財政部所發布之函釋，除不具有法律之效力外，更增加法律所無之限制，致加重人民之稅負，是被告命原告補繳之行政處分，有違租稅法定主義，自屬違法。
又被告主張命原告補繳房屋稅係依房屋稅條例之規定及司法院釋字第287號解釋所為之處分。惟，房屋稅條例第15條第1項第5款但書係規定如以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者，排除適用本文免徵房屋稅之規定。原告係不以營利為目的、且經政府機關核准之公益社團，其受益對象為全國喜好高爾夫運動之不特定公眾，而非同業、同鄉、同學或宗親社團。被告如主張原告符合但書之規定，自應負舉證之責，況且依例外從嚴解釋之法律精神以觀，自不得將例外之規範作擴張解釋。另司法院釋字第287號之解釋，係在闡述前後函釋不一時之處理，並非在使稅務主管機關可逕依函釋而違背租稅法定主義擅自課稅之合法性，是被告之主張實有誤會，自無理由。
⑵次按財政部於92年1月3日發布台財稅字第0910458099
號函：「房屋稅條例第15條第1項第5款但書對公益社團自有供辦公使用房屋排除免稅適用之規定，僅以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者為限。故公益社團如非以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象，其自有供辦公使用之房屋，應依上揭條款本文規定，免徵房屋稅。」是依前開函釋可知，就關於公益社團是否免徵房屋稅乙事，依後函釋優先於前函釋之法理，自應視公益社團是否以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象。本件原告其受益對象既為全國喜好高爾夫運動之不特定公眾，依上開函釋自有供辦公使用之房屋，依法自應免徵房屋稅。
⑶再按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據
以申請之案件發生效力」，稅捐稽徵法第1條之1定有明文。是財政部所發布之函釋僅有對所申請之案件發生效力，意即僅適用於個案，惟被告命原告補繳房屋稅所適用之函釋乃針對漁會申請免徵房屋稅之個案，是依前開條文之規定，自不得以上開函釋命原告補繳房屋稅。
⑷末按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政
處分前，除已依第39條之規定，通知處分相對人到場陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。」行政程序法第102條分別定有明文。
本件被告命原告補繳房屋稅之處分，未遵循上開條文之規定，自屬違法。
3.綜上，懇請鈞院鑒核，賜判決如訴之聲明，實感德便。㈡被告主張之理由：
1.卷查系爭房屋為原告所自有，原告為經內政部立案之人民團體，惟查其組織章程第2條規定：「本會以發揚體育精神，普及高爾夫運動，並促進其健全發展為宗旨，非以營利為目的之社會團體。」及第5點規定：「本會之任務如左：一、有關國際及全國高爾夫運動之推進發展事項。二、辦理全國及國際性之高爾夫比賽。三、所屬各委員會組織之管理及協助與督導事項。四、辦理我國參加國際比賽之代表選拔、及審定選拔代表出國比賽球員之資格與技術標準。五、國外球員（隊）與專家之邀請及比賽安排事項。六、本會會員及業餘球員之資格審查決定事項。七、優秀高爾夫球員及教練培養事項。八、關於高爾夫運動之設備、用具、書籍等之檢定事項。九、編譯及執行高爾夫運動規則，解釋比賽規則之疑問。十、有關高爾夫運動各種問題與糾紛之調解與裁決事項。十一、適用於全國性差點之決定。十二、協助球場解決困難問題。」其設立宗旨及任務均以高爾夫運動人口為受益對象，經被告所屬中北分處核認與90年6月20日修正後房屋稅條例第15條第1項第
5款規定：「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：……五、不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋。但以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者，不在此限。」不符，乃按財政部91年3月26日台財稅字第0910450828號函釋規定：「……說明：二、90年6月20日公布修正之房屋稅條例經行政院核定自90年
7月1日施行，其中第15條第1項第5款規定，不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋，免徵房屋稅。但以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者，不在此限。上揭規範係為確保對促進公眾利益之公益社團，始予免稅，以維護租稅公平。如以屬性相同之行業、職業、產業或特定人員為主要受益對象之事業或社團，不論該事業之屬性及規模為何，均非以不特定之公眾為受益對象，尚不宜免稅。……」核定系爭房屋應課徵房屋稅。並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」及第2項：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」規定，補徵系爭房屋91年至95年房屋稅，洵屬有據。
2.原告主張財政部91年3月26日台財稅字第0910450828號函釋規定違反憲法第19條及司法院釋字第173、413、478及566號解釋，應不予適用乙節，按司法院釋字第267號解釋理由：「……所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋……」查財政部為財稅最高主管機關，稅法適用時發生疑義，自得為符合立法意旨之闡釋。上開函釋既係財政部基於法定職權，為闡明法規原意所為之釋示，被告自應援引適用，是原告主張，應不足採。
3.原告主張其係經內政部核准不以營利為目的之體育人民團體，服務對象為全國高爾夫運動人口，並非以屬性相同之同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象乙節，惟按前揭財政部91年3月26日台財稅字第0910450828號函釋規定，房屋稅條例第15條第1項第5款之修正，係為確保對促進公眾利益之公益社團，始予免稅，以維護租稅公平；以屬性相同之行業、職業、產業或特定人員為主要受益對象之事業或社團，不論該事業之屬性及規模為何，均非以不特定之公眾為受益對象，無房屋稅條例第15條第1項第5款規定免徵房屋稅之適用。查原告之受益對象均為與高爾夫運動有關之人，係以屬性相同之特定人員為主要受益對象之社團，自無前揭免徵房屋稅之適用。是原告主張，尚難採據。
4.原告主張依台灣省稅務局82年1月12日稅三字第8210565號、財政部83年12月16日台財稅第000000000號、84年5月11日台財稅第000000000號函釋規定，系爭房屋應有免徵房屋稅之適用乙節，查台灣省稅務局82年1月12日稅三字第8210565號函釋：「本省各農田水利會其組織型態既屬經政府機關依法核准設立不以營利為目的之公益社團。貴轄台灣省××農田水利會所有××工作站××分站房屋，如查明確供辦公使用，可適用房屋稅條例第15條第1項第5款規定，免徵房屋稅。」財政部83年12月16日台財稅第000000000號函釋：「關於房屋稅部分：依房屋稅條例第15條第1項第5款規定，不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋，免徵房屋稅。『社區發展協會』如屬公益社團，其自有供辦公使用之房屋可免徵房屋稅。」84年5月11日台財稅第000000000號函釋：「××市老人會所有供文康活動使用之房屋，如確為提供老人閒暇活動調適身心所必需，並未作其他使用者，准照房屋稅條例第15條第1項第5款規定免徵房屋稅。」等規定，前揭農田水利會、社區發展協會及老人會，並非以「同業」、「同鄉」、「同學」或「宗親」為受益對象所成立之社團，其與原告均以高爾夫運動人口為受益對象之情形不同，是原告自無前揭函釋之適用。至原告主張房屋稅條例第15條第1項第5款之主要適用對象為殘障團體乙節，查前揭法條之適用與是否為殘障團體無關，原告所訴，顯係誤解法令。從而，原處分揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，訴願決定駁回亦無違誤，敬請明察並駁回原告之訴。
5.被告於95年8月24日函詢內政部，內政部表示原告並無設立登記資料（見原處分卷內政部95年9月14日台內社字第0950140908號函）。
6.就原告所提證物資料，被告不否認原告符合房屋稅條例第15條第1項第5款本文的要件，但因原告之受益對象為與高爾夫運動有關之人，係以特定對象為主要受益對象之社團，依照第5款但書規定，無免徵之適用。
理由
一、原告起訴主張：原告係不以營利為目的，且經政府核准之公益社團，系爭房屋係原告所自有並供辦公使用，前經被告所屬中北分處准予免徵房屋稅在案；詎被告以原處分核定系爭房屋應按實際使用情形即非住家非營業用稅率（2%）課徵房屋稅，並補徵91年至95年房屋稅計313,950元，顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：原告雖係經政府核准之公益社團，惟係以與高爾夫球運動有關之特定人為受益對象，依行為時房屋稅條例第15條第1項第5款但書之規定，仍非免徵之對象，原處分並無違誤等語置辯，求為駁回原告之訴。
三、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠系爭房屋係原告所有並供辦公使用，此有建物綜合資料在原處分卷（附件6）。
㈡原告成立於66年5月10日，訂有組織章程，經內政部於66年
7月准予立案，取得內政部台內社字第739248號人民團體立案證書，並經內政部函轉法院登記為公益社團法人，此分別有組織章程、立案證書在原處分卷（附件1、4）及本院卷頁49以下。
四、按行為時房屋稅條例第5條規定：「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：……二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3%，最高不得超過5%。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值1.5%，最高不得超過2.5%。……」第15條第1項第5款規定：「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅……五、不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋。但以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者，不在此限。」臺北市房屋稅徵收自治條例第
4條第1項規定：「本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：……二、非住家用房屋，其為營業用者，3%。其為私人醫院、診所、自由職業事務所、幼稚園、托兒所、兒童托育中心、補習班、人民團體及其他性質可認定為非供營業用者，2%。……」
五、本件兩造不爭原告係不以營利為目的，並經政府核准之公益社團，系爭房屋亦係原告自有供辦公使用之房屋，是本件之爭執，在於系爭房屋是否在房屋稅條例第15條第1項第5款但書排除免徵規定適用之列？
六、經查：㈠查房屋稅條例第15條第1項本無但書之規定，該但書係90年
6月20日修正公布，同年7月1日所施行。此項但書之增訂乃出於行政院之提案：「但以同業、同鄉、同學或宗親成員等人為受益對象者，不在此限。」，其增訂之理由則以：「公益社團包括各類職業公會及同業公會，其範圍甚為廣泛，為免稅基腐蝕，宜適當規範，爰參照土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，修正第1項第5款。」，此可見於立法院公報第90卷第26期第286頁。
㈡又查，上開修正提案雖經朝野黨團協商後法條文字略為更動
，如現行法所示，惟揆諸該次修正主要係參照土地稅減免規則第8條第1項第5款之規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：……五、經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。……」，復遍觀立法院關於該次修正之全部審查會及院會紀錄，並無任何反對或不同之意見，因此，財政部91年3月26日台財稅字第0910450828號函釋謂：「90年6月20日公布修正之房屋稅條例經行政院核定自90年7月1日施行，其中第15條第1項第5款規定，不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋，免徵房屋稅。但以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者，不在此限。上揭規範係為確保對促進公眾利益之公益社團，始予免稅，以維護租稅公平。如以屬性相同之行業、職業、產業或特定人員為主要受益對象之事業或社團，不論該事業之屬性及規模為何，均非以不特定之公眾為受益對象，尚不宜免稅。……」，本院認並違反立法者之意旨，而得予以適用。至原告另引用台灣省稅務局82年函釋、財政部83年及84年等函釋為據一節，查該等函釋均在上開房屋稅條例第15條第1項第5款但書規定增訂公布前所為，不足為據。
㈢其依原告之組織章程第2條：「本會以發揚體育精神，普及
高爾夫運動，並促進其健全發展為宗旨，非以營利為目的之社會團體。」及第5條：「本會之任務如左：一、有關國際及全國高爾夫運動之推進發展事項。二、辦理全國及國際性之高爾夫比賽。三、所屬各委員會組織之管理及協助與督導事項。四、辦理我國參加國際比賽之代表選拔、及審定選拔代表出國比賽球員之資格與技術標準。五、國外球員（隊）與專家之邀請及比賽安排事項。六、本會會員及業餘球員之資格審查決定事項。七、優秀高爾夫球員及教練培養事項。
八、關於高爾夫運動之設備、用具、書籍等之檢定事項。九、編譯及執行高爾夫運動規則，解釋比賽規則之疑問。十、有關高爾夫運動各種問題與糾紛之調解與裁決事項。十一、適用於全國性差點之決定。十二、協助球場解決困難問題。
」核其其設立宗旨及任務均以高爾夫運動人口為受益對象，而非以不特定之公眾為受益對象，依前揭之說明，被告認定系爭房屋應課徵房屋稅，於法並無不合。
七、綜上所述，原告之主張，並無可採，原處分依前揭規定，按實際使用情形即非住家非營業用稅率（2%）課徵房屋稅，並補徵91年至95年房屋稅計313,950元（詳如附表所示），認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月20日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年3月21日
書記官徐子嵐附表：
┌───┬─────┐│年度│稅額（元）│├───┼─────┤│91年│64,442││92年│63,616││93年│62,790││94年│61,964││95年│61,138│├───┼─────┤│合計│313,950│└───┴─────┘