裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第371號判決
裁判日期：民國98年08月13日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第371號原告椿禾實業股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 施博文 會計師（兼送達代收人）複代理人 林倩如 會計師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○（局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月23日台財訴字第09700495690號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條、民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依原告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）51,976,751元，經被告查獲短報期末存貨1,189,673元，核定營業成本50,787,078元，應補稅額356,700元，並按所漏稅額297,474元處1倍罰鍰297,400元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴本稅部分：
①本件系爭有三，即被告認定㈠94年1月6日銷貨數量9,17
8.4公斤帳載7,178.4公斤（短列2,000公斤）、㈡同年11月15日銷貨數量4,648.5公斤帳載1,648.5公斤（短列3,000公斤）、㈢同年12月8日銷貨數量13,977.8公斤帳載13,877.8公斤（短列100公斤），惟：
1.94年1月6日正確銷貨數量9,178.4公斤（由原告售予偉利螺絲有限公司），原誤載為7,178.4公斤：
被告曾於97年5月21日以北區稅法一字第0970007364號函通知偉利螺絲有限公司提示該交易之進貨數量及單價，並提示進貨發票、帳載資料供核，偉利螺絲有限公司依該通知，除提出該交易之銷貨憑單，另回覆銷貨金額209,268元，該銷貨憑單亦明載正確數量為9,178.4公斤。另依原告94年度存貨明細帳帳載明細，其1月5日之數量為4,030，單價23.8元，金額95,914元，結餘數量259,374.4；而1月6日之數量9,178.4，單價22.8元，金額209,268元，結餘數量250,196。則1月6日結餘數量250,196等於1月5日結餘數量259,374.4減
1月6日出售數量9,178.4。另1月6日銷售金額為209,268元，單價為22.8（與1月5日單價接近），因此，209,268元÷22.8得出數量為9,178.4，另209,268元與前揭偉利螺絲有限公司覆函金額一致。
2.94年11月15日正確銷貨數量（銷售予崗宇工業有限公司，地址：桃園縣龍壽村1段1476之2號）為4,648.5公斤，原誤載為1,648.5公斤：
原告於94年11月15日售予崗宇工業有限公司數量4,648.
5公斤，此有崗宇工業有限公司 游聰明 之簽收憑單可證。另依原告94年度存貨明細帳帳載明細，其11月14日之數量為10,661.1，單價22.8元，金額243,073元，結餘數量302,592.5；而11月15日之數量為4,648.5，單價
22.8元，金額156,051元，結餘數量297,944。則11月15日結餘數量297,944公斤等於11月14日結餘數量302,
592.5減11月15日出售數量4,648.5。假設出售數量係1,648.5公斤（與事實相反之假設），單價22.8元，則銷售金額為1,648.5×22.8=37,585.5元，與帳載銷售金額156,051元不符合，由此可見正確出售數量應為4.
648.5公斤，方符合4,648.5公斤×22.8（單價）=105,986元。
3.94年12月8日正確銷貨數量（銷售予崗宇工業有限公司，地址：桃園縣龍壽村1段1476之2號）為13,977.8公斤，原誤載為13,877.8公斤：
原告於94年12月8日出售予崗宇工業有限公司數量13,9
77.8公斤，此有崗宇工業有限公司游聰明之簽收憑單可證。另依原告94年度存貨明細帳帳載明細，其12月7日之數量為13,543，單價20.2元，金額273,569元，結餘數量288,134.5；而12月8日之數量為13,977.8，單價
21.5元，金額300,523元，結餘數量274,156.7。則12月8日結餘數量274,156.7公斤等於12月7日結餘數量288,134.5公斤減12月8日出售數量13,977.8公斤。由12月8日出售金額300,523元等於13,977.8公斤×21.5，亦可得知出售正確數量為13,977.8公斤。②依存貨明細帳及進、銷、存彙總表及營業成本表，得知營
業成本為52,082,819元，其計算即：營業（銷貨）成本＝期初存貨（6,854,635元）+進貨（53,592,773元-期末存貨8,364,589元）=52,082,819元，故本件經核算原告94年度正確營業成本為52,082,819元,遠高於原申報營業成本51,976,751元，差額為106,068元（52,082,819-51,976,751元）致申報之毛利及課稅所得，比正確金額多106,068元，94年度不但無虛列盈餘之情事且多繳稅額26,517元（106,068元×25%）。
③「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證
明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第83條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，為納稅義務人已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，而核定其所得額」為改制前行政法院56年判字第18號判例意旨。本件原告於被告進行調查或復查時，均提示證明所得額之帳簿文據，雖其中品名均記載為「鐵線」縱是簡略，但仍能查明清楚且被告已就
3處銷貨數量誤載部分（即系爭94年1月6日售予偉利螺絲有限公司、11月15日及12月8日售予崗宇工業有限公司等3筆銷貨交易）進行調查分別發函予訴外人偉利螺絲有限公司及崗宇工業有限公司，不難查出真正原因係「誤載」，且3筆交易誤載全額佔全部銷售金額比例不大，被告卻逕自依同業利潤標準核定所得額，不但違背前揭改制前行政法院56年判字第18判例意旨，亦牴觸行政程序法第9條及同法第7條「比例原則」之規定，更有進者，亦違背所得稅法第83條本文規定「..依查得之資料..核定其所得額」（顯示被告於調查及復查階段怠忽查帳應注意而不注意職責至損害原告法定權益）。況本件系爭僅3筆銷貨發票數量誤載，其餘尚稱齊全，僅對不齊全部分，依照所得稅法施行細則規定，適用所得稅法條有關按照同業利潤標準核定之規定辦理，此有財政部64年1月7日台財稅第30
080號函釋可稽，準此，被告對齊全部分不深入查核，僅援引改制前行政法院61年判字第198號判例意旨，有違前揭財政部64年1月7日台財稅第30080號函釋規定致損害原告租稅權益。
④被告對原告95年度（本件之下一年度）營業事業所得稅營
業成本之期初存貨（即本件94年度期末存貨）核定採8,471,042元（原告原申報），並未變更為9,660,715元（被告認定）。換言之，被告不論本件或下一年度（即95年度）營利事業所得稅之核定，全基於有利國庫徵收之觀點，顯已違反課稅行政行為之一致性，致已損害原告租稅權益。
⑵罰鍰部分：
①「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情
形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」分別為行政程序法第9條及第36條所明定。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民漏稅違章事實之存在負有舉證責任。又認定違章漏稅事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違章漏稅事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，該行政處分當然為違背法令，為鈞院92年度簡字第448號判決意旨。
②本件被告僅推測原告94年度虛減期末存貨致虛增營業成本
，惟被告查核95年度營利事業所得稅時仍採94年度期末存貨金額，亦即95年度期初存貨並未否認原告申報金額，不但前後年度不一致，亦未說明何以核定前後年度不一致且逕自裁罰，顯然漠視原告租稅權益，亦違背裁罰應由裁罰機關負積極舉證責任，且證據不得與待證事實互相違背，本件就95年度被告查核期初存貨（即94年度期末存貨）部分顯已互相矛盾。
③一般課稅實務，依所得稅第83條規定，依同業利潤標準核
定所得額，係屬「推計課稅」非屬「申報不實」之性質，參酌所得稅法第110條裁罰規定之立法理由，不該當所得稅法第110條裁罰規定，亦即被告逕依同業利潤標準推計核定所得額並就依法推計所得額與申報所得額之差額，推測臆斷此漏所得額並據此補稅並裁罰，顯已逾越所得稅法第110條裁罰立法意旨且裁處法律所未規定之罰鍰。又如本稅部分，原告營業成本既無故意低估，僅因誤載致營業成本低列106,068元，且多繳26,517元所得稅，並無造成漏稅情事，故本件被告裁罰不合法。
⑶綜上，原告主張其94年度營利事業所得稅結算申報，列報營
業成本51,976,751元，惟本件經原告核算之正確營業成本應為52,082,819元,遠高於原申報51,976,751元，本件並無漏稅情事，故被告核定本件營業成本50,787,078元，應補稅額356,700並處予罰鍰，於法顯有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯（被告未於言詞辯論期日到場，聲明及陳述依其訴狀及準備程序所陳）：
⑴營業成本：
①「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。....納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項及第83條第1項及第3項前段所明定。又「期末盤存數量，經按進貨、銷貨、原物料耗用、存貨數量核算不符，而有漏報、短報所得額情事者，依所得稅法第110條之規定辦理。」為營利事業所得稅查核準則第52條前段所規定。另「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第1項後段規定，依查行之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」改制前行政法院61年判字第198號著有判例。
②本件原告係經營小五金批發業，94年度列報營業成本51,9
76,751元及期末存貨8,471,042元，被告初查以其商品進銷存明細表本期銷貨數量與銷貨帳銷貨數量及銷貨統一發票實際銷貨數量不符，致低列期末存貨1,189,673元及虛增同額營業成本，核定營業成本50,787,078元，合先陳明。
③經就原告提示之帳簿憑證及原處分卷資料查核，㈠原告列
報本期進貨53,593,158元，惟依進貨帳、進貨單及進貨統一發票等資料，實際進貨金額合計應為53,592,773元（與商品進銷存明細表金額相符），多計385元。㈡原告更正後之進銷存明細表，原帳列商品由「鐵線」1項變更為2項，本期結存數量及單價與原列報期末存貨明細表不符，且進、銷貨統一發票品名均為「鐵線」，並未區分型號及規格，致成本無法勾稽查核，依首揭規定，應重行按該業（行業標準代號：4516-15）同業利潤標準毛利率19%核算營業成本46,262,546元〔57,114,255×（1－19%）〕，較原核定營業成本50,787,078元為低，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定應予維持。㈢原核定部分，被告初查就原告提示之銷貨帳、銷貨統一發票及銷貨憑單、進貨帳及進貨單、進銷存明細表等資料查核結果，其銷貨帳所載銷貨貨品名稱僅有鐵線1項，全年銷貨數量合計為2,334,330.2Kg，經依銷貨統一發票及銷貨憑單查核，其中1月6日銷貨數量9,178.4Kg，帳載7,178.40Kg（短列2,000Kg）、11月15日銷貨數量4,648.5Kg，帳載1,648.5Kg（短列3,000Kg）及12月8日銷貨數量13,977.8Kg，帳載13,877.8Kg（短列100Kg），調整後實際銷貨數量為2,339,430.2Kg，惟原告原商品進銷存明細表列報銷貨數量2,394,209.2Kg，虛增銷貨數量54,779Kg（2,394,209.2Kg－2,339,430.2Kg），被告以本期存貨數量加計本期進貨數量之總數減除正確銷貨數量（與原告主張相符）後，核算正確期末存貨數量應為444,989.2Kg（上期結存322,104.9Kg＋本期進貨2,462,314.5Kg－本期銷貨2,339,430.2Kg）；又依原告初查時提示之進銷存明細表所載，其本期存貨商品單價21.71元係按期初存貨及本期進貨平均單價計算〔（申報期初存貨金額6,854,635元＋本期進貨金額53,592,773元）/（申報期初存貨數量322,
104.9K＋本期進貨數量2,462,314K）〕，則被告將正確期末存貨數量444,989.2Kg乘以原告核算之商品平均單價21.71元計算期末存貨金額9,660,715元，重行核算營業成本50,786,693元（期初存貨6,854,635元＋本期進貨53,592,773元－期末存貨9,660,715元）並無不合，惟較原核定營業成本50,787,078元為低，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定續予維持。
④原告94年度低列期末存貨1,189,673元及虛增同額營業成
本乙節，既經原告自承係因原告會計人員一時疏忽，將營業成本明細表列表選擇合併列印，以致產生報表錯誤，原核定營業成本50,787,078元並無不合。至原告主張被告對原告95年度（本件之下一年度）營利事業所得稅營業成本之期初存貨（即本件94年度期末存貨）核定採8,471,042元（原告原申報），並未變更為9,660,715元，顯已違反課稅行政行為一致性，致損害原告租稅權益乙節，被告業已更正其95年度營利事業所得稅並核定退稅63,626元，並未影響其權益，又原告虛列營業成本之情事既經被告纂明查核情形已如前述，違章事證已屬明確。
⑵罰鍰：
「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。原告94年度虛報營業成本1,189,673元（51,976,751－50,787,078）及漏報利息收入369元，致漏報所得額1,190,042元，被告初查按所漏稅額297,474元處1倍罰鍰297,400元。蓋系爭營業成本既經維持已如前述，本件違章事證明確，被告按其所漏稅額297,474元處1倍罰鍰297,400元，並無違誤。
⑶綜上，被告以原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報營
業成本51,976,751元，經查獲短報期末存貨1,189,673元，核定營業成本50,787,078元，應補稅額356,700元，並按所漏稅額處1倍罰鍰297,400元，於法並無違誤等語，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴兩造爭執略以：
①原告主張：其94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業
成本51,976,751元，經核算之正確營業成本應為52,082,819元，遠高於原申報51,976,751元，並無漏稅情事，故被告核定本件營業成本50,787,078元，應補稅額356,700並處予罰鍰，於法有誤。
②被告抗辯：原告94年度列報營業成本51,976,751元及期末
存貨8,471,042元，被告以其商品進銷存明細表本期銷貨數量與銷貨帳銷貨數量及銷貨統一發票實際銷貨數量不符，致低列期末存貨1,189,673元及虛增同額營業成本，而核定營業成本50,787,078元。
所以，本件爭點在於原告主張營業成本應為52,082,819元，而被告核定為50,787,078元。
⑵關於本件營業成本之認定。
①原告之計算方式為營業成本為52,082,819元，即營業（銷
貨）成本＝期初存貨（6,854,635元）+進貨（53,592,773元-期末存貨8,364,589元）=52,082,819元。而被告之計算為50,786,693元（期初存貨6,854,635元＋本期進貨53,592,773元－期末存貨9,660,715元）。二者之差異在於期末存貨（原告認為8,364,589元，被告認為9,660,
715元）。②關於期末存貨之認定。被告初查就原告提示之銷貨帳、銷
貨統一發票及銷貨憑單、進貨帳及進貨單、進銷存明細表等資料查核結果，其銷貨帳所載銷貨貨品名稱僅有鐵線1項，全年銷貨數量合計為2,334,330.2Kg，經依銷貨統一發票及銷貨憑單查核，其中1月6日銷貨數量9,178.4Kg，帳載7,178.40Kg（短列2,000Kg）、11月15日銷貨數量4,648.5Kg，帳載1,648.5Kg（短列3,000Kg）及12月8日銷貨數量13,977.8Kg，帳載13,877.8Kg（短列100Kg），調整後實際銷貨數量為2,339,430.2Kg。原告也認為上開銷貨數量之短列純屬誤載，確實是短列5,100Kg（實際銷貨數量為2,339,430.2Kg，參本院卷p.77）故該全年銷貨數量應堪認定。所以，期末存貨數量應為444,989.2Kg（即上期結存322,104.9Kg＋本期進貨2,462,314.5Kg－本期銷貨2,339,430.2Kg，參本院卷p.77）。
③又依據原告初查時提示之進銷存明細表所載，按期初存貨
及本期進貨平均單價計算〔（申報期初存貨金額6,854,63
5元＋本期進貨金額53,592,773元）/（申報期初存貨數量322,104.9Kg＋本期進貨數量2,462,314Kg）〕，得知其本期存貨商品單價21.71元，則被告將正確期末存貨數量444,989.2Kg乘以原告核算之商品平均單價21.71元計算期末存貨金額9,660,715元。但原告具狀陳報之期末存貨金額為8,364,589元（將期末存貨數量444,989.2Kg分成兩項鐵線，第一項數量為223,840.4Kg，單價15.3732元，第二項數量為221,148.8Kg，單價22.2630元），但未提出相關資料供核，而且原告所為之更正就進銷存明細表之原帳列商品由「鐵線」1項變更為2項，但就進、銷貨統一發票品名均為「鐵線」而報表名稱也稱為「鐵線」，並未區分型號及規格，致無法勾稽查核，原告所稱自無由採信。
④既期末存貨之爭執（原告認為8,364,589元，被告認為9,
660,715元）足以釐清為被告所述，則營業成本被告之計算為50,786,693元（期初存貨6,854,635元＋本期進貨53,592,773元－期末存貨9,660,715元），應屬可信。然而被告以50,786,693元較原核定營業成本50,787,078元為低，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定之金額50,787,078元續予維持，自無疑義。
⑶關於罰鍰部分：
①原告之爭執於本件被告僅推測原告94年度虛減期末存貨致
虛增營業成本，就95年度被告查核期初存貨（即94年度期末存貨）部分顯已互相矛盾；且依所得稅第83條規定，依同業利潤標準核定所得額，係屬「推計課稅」非屬「申報不實」之性質，不該當所得稅法第110條裁罰之規定云云。經查：
1.最初原告94年度列報營業成本51,976,751元及期末存貨8,471,042元，被告以其商品進銷存明細表本期銷貨數量與銷貨帳銷貨數量及銷貨統一發票實際銷貨數量不符，致低列期末存貨1,189,673元及虛增同額營業成本，核定營業成本50,787,078元。
2.而後就原告提示之帳簿憑證及原處分卷資料查核，其列報本期進貨53,593,158元，惟依進貨帳、進貨單及進貨統一發票等資料，實際進貨金額合計應為53,592,773元（與商品進銷存明細表金額相符），多計385元；又更正後之進銷存明細表，原帳列商品由「鐵線」1項變更為2項，本期結存數量及單價與原列報期末存貨明細表不符，且進、銷貨統一發票品名均為「鐵線」，並未區分型號及規格，致成本無法勾稽查核，故被告重行按該業（行業標準代號：4516-15）同業利潤標準毛利率19%核算營業成本46,262,546元〔57,114,255×（1－19%）〕，較原核定營業成本50,787,078元為低，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，仍維持原核定之營業成本50,787,078元。
3.而後原告就短列部分陳述純屬誤載，經重核期末存貨數量應為444,989.2Kg（即上期結存322,104.9Kg＋本期進貨2,462,314.5Kg－本期銷貨2,339,430.2Kg，參本院卷p.77），兩造就此應無爭議。而以原告初查時提示之進銷存明細表所載，按期初存貨及本期進貨平均單價計算，被告列計營業成本為50,786,693元（期初存貨6,854,635元＋本期進貨53,592,773元－期末存貨9,660,
715元），自屬有據。而該營業成本為50,786,693元，較原核定營業成本50,787,078元為低，仍基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，續維持原核定之營業成本50,787,078元，自無疑義。
②故本件並無推測原告94年度虛減期末存貨致虛增營業成本
之情事；真的爭執點並非在數量之爭議（短列部分即使純屬誤載，兩造均就之加計核算），而在於計算方式為營業（銷貨）成本＝期初存貨+進貨-期末存貨，就期末存貨之計算雙方就單價有爭執（原告將期末存貨數量444,989.
2Kg分成兩項鐵線，第一項數量為223,840.4Kg，單價15.3732元，第二項數量為221,148.8Kg，單價22.2630元；被告認為本期存貨商品單價21.71元），而被告經實質認定按期初存貨及本期進貨平均單價計算之，故並無原告所稱依同業利潤標準核定所得額，係屬推計課稅非屬申報不實之情事，原告所稱自無足採。
③而「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。原告94年度虛報營業成本1,189,673元（51,976,751元－50,787,078元）及漏報利息收入369元，致漏報所得額1,190,042元，被告初查按所漏稅額297,474元處1倍罰鍰297,400元，當屬有據。
⑷綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持
，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告主張被告對原告95年度（本件之下一年度）營利事業所得稅營業成本之期初存貨（即本件94年度期末存貨）核定採8,471,042元（原告原申報），並未變更為9,660,71
5元，稱違反課稅行政行為一致性，致損害原告租稅權益乙節，被告業已更正其95年度營利事業所得稅並核定退稅63,626元，自未影響原告之權益；又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，均此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年8月13日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官楊莉莉
法官畢乃俊法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年8月13日
書記官鄭聚恩