裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第676號判決
裁判日期：民國98年08月13日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第676號原告南頻電信股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳建宏 會計師（兼送達代收人）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○（局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年2月10日台財訴字第09700552160號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告申報民國（下同）91年5月至94年10月間營業人銷售額與稅額申報書時，將應稅銷售額合計新臺幣（下同）132,139,440元及14,182,820元申報為零稅率銷售額，經財政部臺灣省中區國稅局查獲通報被告調查結果，除核定補徵營業稅額6,606,972元及709,141元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款規定，分別按其所漏稅額5,916,036元（91年5月至10月違章金額合計13,818,714元已逾核課期間）及709,141元處以1倍之罰鍰計5,916,
000元及709,100元（罰鍰均計至百元止）。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴系爭銷售額不論是銷售國際電話預付式儲值卡服務或是後付式電信服務，其銷售額皆適用零稅率：
①財政部85年11月5日台財稅第000000000號函及86年5月
29日台財稅第000000000號函已明確揭櫫本件之銷售額有零稅率之適用：
1.「營業人與國外電信業者合作經營國際電信業務，屬於其銷售額部分之營業稅適用零稅率。」為財政部85年11月5日台財稅第000000000號函（下稱85年函釋）及86年5月29日台財稅第000000000號函（下稱86年函釋）所明示，故電信業者透過與國外電信業者合作經營國際電信業務之銷售額有零稅率之適用。原告於91年11月至94年10月間銷售國際電話儲值卡，及94年1月至10月提供之電信服務予國內及國外消費者，其所提供撥打國際及國內電話之流程，均係透過持卡人持卡撥打電話號碼，撥號完成後將連線至海外國際電信業者話務交換系統，經由該話務交換系統進行話務交換，再連線至持卡人所撥打之受話端，始能達成通話程序。由系爭電話儲值卡所提供之撥打電話流程圖所示，系爭電話儲值卡無論撥打國內或國外，均須透由海外電信業者之話務交換系統進行話務交換，方可連線至受話端，此亦為實務上多數電話儲值卡之撥打模式。由於原告所銷售電話儲值卡所表彰之話務交換勞務之提供地點確係位於海外，是原告所經營之業務當然係原告與海外電信業者合作經營國際電信業務之行為（即話務交換系統），故原告依前揭財政部85及86年函釋將其全數銷售額申報為零稅率銷售額，實無違誤。
2.至於消費者選擇藉由國際電信路徑撥打國內電話，由於國際係指國與國之間，乃應自海外電信業者話務交換系統之角度以觀，當屬「國際」電信業務，縱對消費者屬於「國內」，亦無從推論原告未與國外電信業者經營國際電信業務，當不能逕認定系爭銷售額係屬應稅銷售額或零稅率銷售額。惟原處分在未能查明系爭電信流程之前，即率斷認定系爭國內話務部分因收、發話端均在國內即應屬應稅銷售額，實對「國際電信業務」一詞有所誤解，並與財政部86年函釋嚴重相悖。
3.財政部上開85年、86年函釋雖提及「國際電信業務」，惟並未對該名詞有明確定義，經尋相關法令亦未對國際電信業務持有明確定義，惟依據「第二類電信事業管理規則」第2條定義第二類電信事業特殊業務為「指經營語音單純轉售服務、E.164用戶號碼網路電話服務、非
E.164用戶號碼網路電話服務、租用國際電路提供不特定用戶國際間之通信服務或其他經主管機關公告之營業項目者」，循此，原告透過海外AT&T話務交換系統提供不特定用戶之通信服務應屬國際電信業務無誤，至於消費者選擇透過國際電信撥打國內電話，亦仍應屬國際電信業務，若原告非以提供國際電信業務為目的，只需與國內第一類電信業者合作即可，又何需徒增電纜租金等營業成本與國外電信業者合作，故原告系爭銷售額有財政部86年函釋之適用顯無庸置疑。
②被告及訴願決定援引財政部88年2月11日台財稅第000000
000號函釋（下稱88年函釋）主張系爭銷售額屬應稅銷售額，顯有適用法令錯誤之違法：
1.財政部88年函釋係明定有關經營衛星行動電話業務之營業稅課稅規範。原告乃係第二類電信業者，未經營衛星行動電話業務，不可能有此函令之適用，被告未能查明該函釋所針對之對象適格與否，即主張系爭銷售額依前揭88年函釋規定屬應稅銷售額，此行政處分實有未洽。
該88年函釋則係隨著衛星行動電話技術之成熟與普及，有關衛星行動電話業務之營業稅課稅問題即油然而生，因衛星行動電話之通話係透過空中衛星傳輸訊號，故不論是國內通話或國際通話其訊號路徑都為地面（國內）至空中再至地面（國內或國外），與傳統電信業務由發話端透過實體電信網路連接至國內受話端（國內通信）或透過海底電線電纜連接至國外受話端（國外通信）實有所不同，又衛星行動電話係透過外太空之衛星傳輸訊號，故其話務路徑是否有零稅率之適用？營業稅課稅方式究竟為何？實有釐清之必要，故88年函釋即針對衛星行動電話係透過電波傳輸話務，實難以傳統有形線路路徑區分係屬國內話務或國外話務，故發展出以發話端及收話端作為判斷衛星行動電話業務國、內外話務之標準，然財政部並未廢止前揭86年之函釋，故兩解釋函令所規範之課稅主、客體顯不相同，被告未審酌原告之實際營業情況，即依前揭88年函釋錯誤認定系爭銷售額屬應稅銷售額，此行政處分顯有適用法令錯誤之違法，實有撤銷之必要。
2.就財政部85年、86年及88年函釋所規範之課稅主體與所適用之交易情形分析，可知系爭交易確係適用財政部86年函釋之規定，銷售額應適用零稅率無虞，被告錯誤援引與系爭交易無涉之88年函釋，並據以認定此銷售額應適用一般稅率5%，顯有適用法令錯誤之違法：
依前揭財政部85年、86年及88年函釋所規範之課稅主體與所適用之交易情形分析，財政部85年函釋之適用對象為電信公司，國外合作對象為國外電信機構，業務範圍部分，國際傳真業務適用零稅率，銷售國際電信卡非屬課稅範圍，而代售電話卡佣金係適用一般稅率；財政部86年函釋之適用對象為電信公司，國外合作對象為國外電信業者，業務範圍為國際電信業務，適用零稅率。而財政部88年函釋之適用對象為衛星行動通訊公司，業務範圍若屬國內通話（收發話端均在國內），適用一般稅率，若屬國際通話話費經拆帳後屬於其銷售額部分，適用零稅率。本件原告係合法取得電信執照之電信公司，並非經營衛星行動通訊業務，故系爭銷售額自無前揭88年函釋之適用，灼然自明。又系爭銷售額非屬經營國際傳真業務，所銷售之國際電信卡亦非僅得在國外使用，自無該85年函釋規定之適用，故系爭銷售額相當明顯應適用86年函釋之零稅率規定，被告一再錯誤援引88年函釋，已明顯違反行政自我拘束原則。
3.退步言之，縱認本件有前揭88年函釋之適用，然依該函釋說明三之規定，因國內漫遊客戶至國外通話之情形，係由國外公司在國外提供勞務，故亦應適用營業稅零稅率之規定。亦即，衛星行動通訊業者可自行在國內提供國內及國際通話服務，故對於國內通話部分以一般稅率課徵營業稅，然原告為第二類電信業者，所提供之電信服務均需仰賴國外電信業者始能提供予消費者，論其實質應與前揭88年函釋說明三相類同，是原處分、復查決定及訴願決定均援用該88年函釋，卻未考慮說明二、三之相異情形，僅以通話端與受話端之標準認定，為探究88年函釋之本意仍與前揭85、86年函釋意旨相同，與國外業者經營國際電信服務適用零稅率之規定相同，如屬第一類電信業者自行提供國內通話服務，自與第二類電信業者與國外電信業者合作之情行迥異，是原處分有適用前揭88年函釋不當之違法。
⑵即使本稅部分（核定補徵營業稅額6,606,972元及709,141
元）另已繳清，但原告並非就該情形不予爭執而承認違章，被告自不能因此而認定原告足應裁罰。
①本件被告復查決定指稱：「原告於裁罰處分核定前已補繳
稅款及以書面承認違章事實，並承諾繳清罰鍰，原處罰鍰5,916,000元及709,100元並無違誤，應予維持」實與事實相違，原告僅承諾補繳本稅，並業已補繳本稅，惟復查決定卻逕以原告自始未有之承諾（承諾違章事實），作為復查決定之依據，顯為不當。其實，本件原告經被告承辦人員輔導後，誤以為系爭銷售額適用之稅率應為應稅5%，並同意以應退稅款抵繳本件之本稅部分，惟嗣經原告重新檢視，原告之營業模式並非經營衛星通話業務，與前揭88年函釋之案情明顯有異，自不應予以援用，而應適用前揭85年函釋及86年函釋之規定，此部分銷售額自有零稅率之適用，但本稅部分雖依被告之行政指導予以繳納，惟原告是否另案申請退稅或申請更正為留抵稅額，乃屬另案處理事宜，並不表示原告同意本稅部分之行政處分，是本件系爭銷售額依前揭函釋規定，應屬零稅率銷售額，原告原申報方式並無違誤，依法本無漏稅結果之發生，系爭罰鍰即有認事用法不當之違法。
②本件原告係依法令申報營業稅，並已克盡納稅義務人應有
之注意義務，並無任何過失或故意逃漏稅捐之情事，被告逕依營業稅法第51條處罰，自與行政罰法第11條及第7條第1項規定之意旨相違。按原告依前揭85、86年函釋申報零稅率，乃屬依法令之行為，縱認其與前揭88年函釋相衝突，亦應依行政罰法第11條規定而不罰；況本件係消費者使用國際話務服務撥打國內電話部分之銷售額究竟屬應稅銷售額或零稅率銷售額，此乃徵納雙方對適用法令所存疑義，自不構成違章處罰之要件；又縱本件銷售國際電話卡撥打國內電話須申報為應稅銷售額，惟原告於銷售時又豈可得知消費者究竟係要撥打國際電話或國內電話，顯不符「預見可能性」之要件，當不致構成處罰要件。且營業稅法及相關法規命令皆未針對本件情形應如何課稅加以規範，是以原告於無明確法令規範之情形下，已克盡相當之注意，並補繳營業稅款，惟被告仍率斷認定原告將撥打國內話務部分申報為零稅率銷售額，有漏稅事實而處以罰緩，顯屬不當，自應予以撤銷。
③原告自銷售國際電話預付卡業務開始，即依照前揭86年函
釋意旨按零稅率申報銷售額，被告審核各期零稅率退稅時，亦未持有異議，原告信賴被告之核定，依此方法申報營業稅，惟被告卻遲至95年度始認定系爭銷售額應屬一般稅率並據以補稅裁處，若被告於一開始即認定原告有誤，並據以輔導，縱使補稅裁罰，原告亦無異議，然原告依此方式申報並行之多年後，稽徵機關始認定有漏稅事實，除補稅外並據以裁罰，原告因信賴被告核定卻造成多年累積下來之鉅額罰鍰處分，縱使原告有漏稅事實之過失，稽徵機關亦豈可卸責其歷年核定之行政處分並無過失，若系爭銷售額確屬一般稅率之銷售額，原告對補稅之處分實無異議，原告亦早已出具承諾書同意補稅，惟被告對原告為裁罰，依據最高行政法院94年判字第643號判決意旨，自應參酌雙方過失之輕重定之，被告未審酌自身過失即率斷課以原告裁罰處分，此行政處分顯有未恰。
④財政部85年2月7日台財稅第000000000號函釋，依其立
法意旨，若納稅義務人發生短漏報營業稅之情事，如其期末累積留抵稅額大於所漏稅額者，則納稅義務人實際上並未有逃漏稅之情事。退萬步言，系爭銷售額縱雖經被告核屬為應稅銷售額，致有原處分所稱短繳營業稅之情事，惟原告於被告作出補稅裁罰行政處分時，於國庫仍尚有累積未退還之營業稅額6,606,972元可供抵繳本件應補稅額5,916,036元（本件最後亦確係以該等應退稅額加以抵繳營業稅應補稅額），故政府整體稅收並未因系爭銷售額之稅率認定究竟為應稅銷售額或零稅率銷售額而有任何短少，依上開函釋意旨，原告實際並未造成逃漏稅款，自免予課處漏稅罰。惟被告未查明原告並未有短漏稅款之情事，即率斷課處原告漏稅罰，顯已違反行政程序法第43條之規定，自應予以廢棄。
⑶綜上，原告主張系爭銷售額應有零稅率之適用，縱被告主張
系爭銷售額屬應稅銷售額，惟本件原告既已依法申報營業稅，並已盡納稅義務人應有之注意義務，本件並無故意或過失逃漏稅捐之情事，被告逕以原告有漏稅事實，而處以罰鍰，於法顯有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法
規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零..二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業....七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第1條、第7條第2款及第51條第7款所明定。再者，「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業....七、其他有漏稅事實者。....四、營業人將應稅銷售額申報為零稅率銷售額，致短繳營業稅額者。㈠1年內經第1次查獲者。按所漏稅額裁處
2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
又「㈠違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6日台財稅第000000000號函釋規定，免按營業稅法第51條第5款規定處罰。㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5款規定處罰。」、「○○公司經營衛星行動電話業務，除國內通話（發、收話端均在國內）話費，應依營業稅法第10條規定之稅率課徵營業稅外，其國際通話話費經拆帳後，屬於其銷售額部分，准適用零稅率，並免備零稅率證明文件，惟應依規定設置及保存相關帳簿憑證，以供稽徵機關查核。」為財政部85年2月7日台財稅第000000000號函及88年函所明釋。
⑵原告於91年5月至94年10月間申報營業人銷售額與稅額申報
書時，將銷售電話儲值卡（可撥打國際及國內電話）應稅銷售額合計132,139,440元及14,182,820元申報為零稅率銷售額，有調查通知函、營業人銷售額與稅額申報書及承諾書等影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬中和稽徵所核定補徵營業稅額6,606,972元及709,141元，並經被告分別按所漏稅額5,916,036元（91年5月至10月違章金額合計13,818,714元已逾核課期間）及709,141元各處1倍罰鍰5,916,00
0元及709,100元。蓋原告於91年5月至95年6月間申報營業人銷售額與稅額申報書時，將應稅銷售額合計198,490,72
0元申報為零稅率銷售額，致溢退稅額9,924,536元，被告所屬中和稽徵所以其94年11月至95年6月各期申報之應退稅額尚未辦理實際退稅，屬該期間之錯誤未造成實質逃漏稅款，以更正申報書方式減除銷售額52,168,460元，營業稅額2,608,423元，核算91年5月至94年10月間溢退稅額合計7,316,113元（其中預付式話務營業稅額6,606,972元，後付式話務營業稅額709,141元），核定補徵營業稅額6,606,972元及709,141元，並經被告按所漏稅額5,916,036元及709,
141元各處1倍罰鍰5,916,000元及709,100元。⑶經依原告提示資料查核，①原告於首揭期間銷售電信儲值卡
與中華聯合電信股份有限公司等8家公司，該儲值卡除可撥打國際電話外，尚可撥打市內電話及國內長途電話，其話務交易方式可分為預付式電話服務交易及後付式電話服務交易，預付式電話服務交易方式係由原告每10日或每月依使用者開卡數量向客戶請款，或由客戶以轉帳或匯款方式將預付卡金轉入；後付式電話服務交易方式係由消費者撥打後，原告開立電信費帳單請款，請款時可依電信費帳單區分國內電話及國際電話。依首揭函釋規定，原告銷售之儲值卡屬國內話務部分應依規定稅率課徵營業稅，原告於申報時未區分零稅率或一般稅率銷售額，一律以零稅率申報，其應注意能注意而不注意，即顯有疏忽，縱非故意，亦難謂無過失。②原告訴稱於銷售預付式話務服務時，無預知可能性，不構成處罰要件，然原告銷售預付式話務服務時，雖無法預知買受人撥打國際及國內電話之數額，惟原告事後亦可從結算金額得知買受人撥打國際線及國內線之金額，而得自行申請更正原申報零稅率之錯誤，惟原告直至被告查獲前，均未具文申請更正，自無免罰之適用；另原告銷售後付式話務服務部分，買受人既係按期依帳單數額繳清已使用之話務服務費，原告於產出帳單之際，即已知悉該使用人撥打國際線及國內線之明細數額，惟原告仍開立零稅率之統一發票並辦理申報，自有過失。③原告主張自銷售國際電話預付卡即按期申報零稅率銷售額，其信賴應受保護乙節，蓋原告非國際電話費收入本應依首揭規定課徵營業稅，又稅捐之核課期間為5年，被告於核課期間內查獲有應課徵之稅捐，依法核課，並無不合，殊難以稅捐機關未即時發現補徵應徵收之稅捐，而主張信賴保護。另最高行政法院94年判字第643號判決係就納稅義務人接受行政機關行政指導，致違法申報結果所為之判決，與本件原告未盡誠實申報義務，致被告作成錯誤退稅決定，其事實及法理依據均屬有異，自不得援引比照適用。
⑷原告91年11-12月至94年9-10月各期營業人銷售額與稅額申
報書，各期均申報退稅，且退稅支票均已兌領，又93年7-8月至95年11-12月各期申報之留抵稅額均為0元，另原告95年8月帳上累積留抵稅額7,316,113元係原告95年8月15日將被告尚未核退之94年11月至95年6月各期申報之應退稅額合計9,924,536元（94年11-12月3,473,562元，95年1-2月3,000,796元，95年3-4月3,216,709元，95年5-6月96,131元及137,338元）轉至累積留抵稅額，經抵繳更正後94年11月至95年6月各期申報書中應納營業稅額合計2,608,42
3元後，尚餘累積留抵稅額7,316,113元，惟尚非原告違章行為日至查獲日以前各期之期末累積留抵稅額，核無前揭財政部85年2月7日台財稅第000000000號函釋免罰規定之適用，原處罰鍰並無違誤。
⑸綜上，被告以原告申報91年5月至94年10月間營業人銷售額
與稅額申報書時，將應稅銷售額合計132,139,440元及14,182,820元申報為零稅率銷售額，經被告核定補徵原告非國際話費收入依法應納之營業稅額6,606,972元及709,141元，並處罰鍰5,916,000元及709,100元，於法並無違誤等語，資為抗辯，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本案爭點：
①兩造無爭執之事項：原告於91年5月至95年6月間申報營
業人銷售額與稅額申報書時，將應稅銷售額合計198,490,
720元申報為零稅率銷售額（參原處分卷p.196-168、p.
233之違章銷售額合計欄之鉛筆書寫部分及p.226之鉛筆計算式，即稅額9,924,536÷5%），致溢退稅額9,924,53
6元，被告所屬中和稽徵所以其94年11月至95年6月各期申報之應退稅額尚未辦理實際退稅，屬該期間之錯誤未造成實質逃漏稅款，以更正申報書方式減除銷售額52,168,460元，營業稅額2,608,423元（參原處分卷p.233之更正申報合計欄、p.226），核算91年5月至94年10月間銷售額為146,322,260元（其中屬於國內話務之應稅銷售額合計預付式132,139,440元【參原處分卷p.68之鉛筆計算式，即6,606,972÷5%】及後付式14,182,820元【參原處分卷p.71】），溢退稅額合計7,316,113元（其中預付式話務營業稅額6,606,972元【參原處分卷p.68第三部分-預付式卡片之開稅單金額】，後付式話務營業稅額709,141元【參原處分卷p.68第二部分-後付式帳單之開稅單金額】）（參原處分卷p.233、p.226之鉛筆計算式）。
②爭執事項：原告於91年5月至94年10月間申報營業人銷售
額與稅額申報，將其以通話費儲值方式出售之預付式銷售話務服務及後付式話務服務（均可撥打國際及國內電話），其中屬於國內話務之應稅銷售額合計預付式132,139,44
0元及後付式14,182,820元，申報為零稅率銷售額。而被告認為原告所銷售電話儲值卡之銷售額非屬零稅率，爰分別按其所漏稅額5,916,036元（預付式）（91年5月至10月違章金額合計13,818,714元已逾核課期間）及709,141元（後付式）（參原處分卷p.233、226），處以1倍之罰鍰計5,916,000元及709,100元（參原處分卷p.131、
144）。故兩造之爭點：1.原告所銷售電話儲值卡之銷售額，不論是國際電話預付式儲值卡服務或是後付式電信服務，其銷售額是否皆適用零稅率；2.若非屬零稅率，在原告補繳本稅稅款後，被告依營業稅法第51條第7款之規定，處以罰鍰於法是否有據。
⑵關於原告所銷售電話儲值卡之銷售額是否適用零稅率。
①按對於勞務之銷售，除外銷之勞務，或在國內提供而在國
外使用之勞務，得適用零稅率外，其餘銷售勞務之營業額均應適用5%之一般營業稅率，為營業稅法第7條第2款所明定。本件原告於91年5月至94年10月間銷售預付式及後付式話務服務，不論何種話務服務均可撥打國際及國內電話，其中屬於國內話務部分，雖係透過海外之AT&T話務交換系統，惟其發話端及收話端均於國內，即其勞務之使用地係在國內，依前揭法條規定，自係在國內銷售勞務，而非外銷勞務，核屬應稅銷售額。
②至於，原告所稱該電話儲值卡所表彰之話務交換勞務之提
供地點確係位於海外，是原告所經營之業務當然係原告與海外電信業者合作經營國際電信業務之行為（不問撥打國內或國外，即使消費者選擇透過國際電信撥打國內電話，亦仍應屬國際電信業務），而主張零稅率銷售額；經查：
1.營業稅法第7條第2款「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零..二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」，且就原告所稱財政部85年函釋（承上二之⑴之①）之適用對象為電信公司，國外合作對象為國外電信機構，業務範圍部分，國際傳真業務適用零稅率，銷售國際電信卡非屬課稅範圍，而代售電話卡佣金係適用一般稅率；財政部86年函釋（承上二之⑴之①）之適用對象為電信公司，國外合作對象為國外電信業者，業務範圍為國際電信業務，適用零稅率。而財政部88年函釋（承上二之⑴之②）之適用對象為衛星行動通訊公司，業務範圍若屬國內通話（收發話端均在國內），適用一般稅率，若屬國際通話話費經拆帳後屬於其銷售額部分，適用零稅率。足證三者間並不衝突，如為國際電信業務，適用零稅率，如為國內通話，則適用一般稅率，而非以電信公司或衛星行動通訊公司為區隔。
2.本件問題在於原告所銷售電話儲值卡可撥打國內也可撥打國外，雖然經過話務交換系統（即使是原告與海外電信業者合作之話務交換系統），但撥打國內、國外是可以區隔計價的，即使原告銷售時並不知道消費者是否撥打國內、國外，但無論是利用該儲值卡撥打國際電話或撥打市內電話及國內長途電話，或其話務交易方式為預付式電話服務交易及後付式電話服務交易均不受影響，既然計價方式可以區隔而有所不同，而區隔的方式就是受話方為國內或國外，則業務範圍若屬國內通話（收發話端均在國內），適用一般稅率，若屬國際通話話費經拆帳後屬於其銷售額部分，適用零稅率，自無疑義。而原告為電信公司利用話務交換系統或為衛星行動通訊公司利用衛星通訊，僅是媒介的不同，自無影響，原告所稱自無足採。
⑶關於裁處部分：
①按私人間之交易事實，當事人知之最詳，因此租稅法令乃
賦與當事人誠實申報之協力義務，原告既係從事經營第二類電信業務，自對於我國相關法令知之甚詳，尤應審慎注意，如有法令疑義，亦應適時向稽徵機關詢問，以防止違反租稅法律之情事發生，惟原告未盡其應盡之注意義務，僅依其個人對法律之錯誤解釋，將系爭銷售國內話務服務收入按零稅率辦理申報，致生漏稅事實，自應受罰。
②原告稱無從預知買受人撥打國際線及國內線之數額，因無
預知可能性，而不符處罰要件者；然原告銷售預付式話務服務時，雖無法預知買受人撥打國際及國內電話之數額，但其事後亦可從結算金額得知買受人撥打國際線及國內線之金額，而且客戶也是按各通撥打分別計價，自得自行申請更正原申報零稅率之錯誤，惟原告直至被告查獲前，均未具文申請更正，自無免罰之適用。即使原告銷售後付式話務服務部分，買受人既係按期依帳單數額繳清其已使用之話務服務費，原告於產出帳單之際，當足以知悉該使用人撥打國際線及國內線之明細數額，而原告仍開立零稅率之統一發票並辦理申報，更屬有過失，自無疑義。
③又原告91年11-12月至94年9-10月各期營業人銷售額與稅
額申報書，各期均申報退稅，且退稅支票均已兌領，又93年7-8月至95年11-12月各期申報之留抵稅額均為0元，而原告95年8月帳上累積留抵稅額7,316,113元係原告95年8月15日將被告尚未核退之94年11月至95年6月各期申報之應退稅額合計9,924,536元（94年11-12月3,473,56
2元，95年1-2月3,000,796元，95年3-4月3,216,709元，95年5-6月96,131元及137,338元）轉至累積留抵稅額，經抵繳更正94年11月至95年6月各期申報書中應納營業稅額合計2,608,423元後，尚餘累積留抵稅額7,316,11
3元，非屬原告違章行為日至查獲日以前各期之期末累積留抵稅額，自無免罰規定之適用。
④原告指出依最高行政法院94年判字第643號判決意旨，基
於信賴利益保護原則，縱認原告有過失，被告亦非無過失者，按上開判決係就納稅義務人接受行政機關行政指導，導致違法申報結果所為之判決，與本件原告未盡誠實申報義務（原告向客戶計價收費時，有足夠之資訊判讀買受人撥打國際及國內電話之數額），致被告作成錯誤退稅決定，其事實及法理依據均屬有異，自不得援引比照適用，所稱自不足採。
⑸綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持
，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國98年8月13日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官楊莉莉
法官畢乃俊法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年8月13日
書記官鄭聚恩