裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2914號判決
裁判日期：民國98年08月13日
裁判案由：違反海關緝私條例
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2914號原告豪美汽車有限公司代表人甲○○訴訟代理人 金鑫 律師被告財政部基隆關稅局代表人乙○○（局長）訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國97年9月15日台財訴字第09700400370號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於95年6月7日委由鴻源報關股份有限公司向被告報運進口汽車計乙批（報單號碼：第AW/BC/95/W173/3297號），原經被告依據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）之查價結果增估補稅在案。嗣法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲原告涉有以變造發票、低報交易價格手法，逃漏進口稅費等情事，於96年5月11日以電廉八字第09678016350號函檢附相關證物影本，送請財政部關稅總局查核後，移經被告核處結果，認定原告繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費，涉有海關緝私條例第37條第1項第3款之違法行為，又因原告曾於5年內犯同條例同一規定且處分確定之案件（緝私案號KE00000000於93年8月28日已處分確定），故依同條例第45條規定其罰鍰加重二分之一，處原告所漏關稅額新臺幣（下同）156,537元3倍之罰鍰計469,611元，並依同條例第44條及貿易法第21條第1項、第
2項規定，追徵所漏進口稅費計414,039元（含進口稅128,629元、貨物稅239,073元、營業稅46,107元及推廣貿易服務費230元）；另就逃漏營業稅及貨物稅部分，分別依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款暨貨物稅條例第32條第10款規定，按所漏營業稅額56,110元及應補徵貨物稅額290,943元各處3倍及5倍罰鍰，各計168,300元及1,454,700元（均計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠本件北機組雖曾於96年5月11日以電廉八字第09678106350
號函檢附相關證物等影本，送請財政部關稅總局查核，然查北機組僅係偵查犯罪之機關，負責調查及蒐集犯罪事證，並將涉嫌人移送偵辦，其本身並無認定原告是否有變造發票、低報交易價格或逃漏進口稅款等行為之權責，故其以公函將其所查得之相關資料，送請財政部關稅總局查核，應屬告發之性質，不具有任何之拘束力，驗估處及被告仍應依職權調查其所檢附之相關證據，對原告有利及不利事項一律注意，並按論理及經驗法則判斷事實之真偽，不能逕以北機組之公函及其檢附資料作為判斷之基礎，詎原訴願決定機關竟僅以：原告有關涉及繳驗變造發票之事實，業經驗估處審酌北機組檢送所查獲原告之帳冊等相關證物，該帳冊「進價」欄記載實付價格，核與原告原申報價格差異甚大，其違章行為足堪認定等抽象之敘述為由，而駁回原告之訴願，其所為之決定顯與行政程序法第9條、第36條及第43條之規定不符。
㈡⒈本件被告固係以原告委由鴻源報關股份有限公司報運貨
物進口，而有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證之情事，處以原告關稅額3倍之罰鍰計469,611元，惟按參諸刑法上之理論，所謂「偽造」係指無制作權之人，冒用他人名義而制作內容不實之文書而言；「變造」則係指不變更原有文書之本質，僅就文書之內容有所更改，亦即無變更文書內容權限之人，就他人所制作之原有文書，不法予以變更之謂也。查原告報運本件汽車進口，所繳驗之發票確係由國外販賣車輛之廠商CAREXU.S.A所出具，且發票中所記載之車輛廠牌、型式、引擎號碼及價格（F.O.BPrice）等事項均為真實等情，有上該公司所出具之經洛衫磯市公證人見證簽名為真正之確認函為憑。是原告所繳驗之發票既確係由CAREXU.S.A公司所出具，則原告自無冒用該公司之名義而制作內容不實之發票之情事。又原告所繳驗之發票之各項內容既經CAREXU.S.A公司確認為真正，則原告亦無就該公司所提供之發票為變更內容之行為，至為明顯。從而，被告指稱原告有繳驗偽造或變造發票之行為，自無所據。另查原告所繳驗之發票既經CAREXU.S.A公司確認為該公司所發出者，並認其上記載之金額為正確，已如前述，則被告能否僅憑北機組所提供之帳冊影本資料，即指上述發票內容為不實，因而認定原告有繳驗不實發票之情形，而依海關緝私條例第37條第1項第3款之規定為罰鍰之裁處，亦非無斟酌之餘地。
⒉至被告雖稱確認函非真正原始發票，所列日期與本件報
關發票日期不符，且經比對該確認函與本件報關發票及CAREXU.S.A公司所出具之其他確認函，三份文件簽署字跡完全不同，該確認函無從採信云云，惟上述確認函既為CAREXU.S.A公司為確認發票內容為真正而出具者，本來即非原始本票（原始本票已繳驗予基隆關稅局），自難以其非原始本票，而認該函不足採信。再上該確認函所記載之不論係關於汽車之年份、型式、引擎號碼或價格均與原發票所載相同，僅月份相差1個月（確認函之日期為西元04/14,2006；而發票為西元May14,2006），此應係CAREXU.S.A公司之人員在本件買賣檔案中選用較早之日期所造成，尚難憑此認該確認函之內容為不實。又被告所引用之發票或各該確認函係由CAREX
U.S.A公司負責人JAYNAJAND分別在不同之時間所簽署，故其字體大小、角度或簽署之位置，當會因於不同之時間書寫而有所差異，此與用中文簽字時所發生之情形並無不同，且該公司之負責人JAYNAJAND係在洛杉磯市之公證人面前為該份確認函之簽署，此有公證章及公證人之簽字為憑，更足證明上開簽字為JAYNAJAND本人所親簽，從而，亦難憑此份確認函上之簽署字跡與發票或其他確認函上之簽字，在外觀形式上有所不同，即遽指其無證據力而無從採信。
㈢⒈按「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減
輕裁罰金額或倍數作業規定」第2條第㈡款係規定，進口貨物違反加值型及非加值型營業稅法第51條第7款案件，其違章情節較輕者，得按下列規定處罰。但其他規定有利於納稅義務人者，適用其規定。㈠…。㈡…。㈢所漏稅額逾新台幣三萬元至六萬元者，按所漏稅額處二倍之罰鍰，並無如涉及繳驗變造發票或虛報貨物價值即不得加以適用之排除條款或其他限制之規定。且被告在原告其他漏稅之復查案件（97年10月22日基普復二六字第0971008436號復查決定書）中曾適用此作業規定，而為原告減輕倍數之裁罰（鈞院卷第99頁以下，原證3）。茲被告竟以原告涉及進口貨物繳驗變造發票、虛報貨物價值為由，認原告不得適用該規定以減免營業稅之裁罰，顯有在相同之違章情形下，採用不同之裁罰標準之違法情事。
⒉被告雖稱原告提供之97年10月22日基普復二六字第
0971008436號復查決定書第3頁第13行所載：「本案申請人涉有繳驗變造發票虛報貨物價值」等語，乃電腦誤植剪貼，正確之記載應為「本案申請人涉有繳驗不實發票偷漏關稅之情事」，故該案依財政部關稅總局93年12月1日台總局緝字第0931021252號令訂定之「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」二、㈡「進口貨物違反營業稅法第51條第7款案件，其違章情節較輕，所漏稅額逾1萬元至
3萬元者，按所漏稅額處1.5倍之罰鍰」之規定，裁處原告所漏營業稅額1.5倍之罰鍰，然本件偷漏營業稅額為56,110元，且經被告審酌其違章行為係繳驗變造發票，顯係蓄意逃漏稅款，非屬違章情節較輕者，縱繳驗不實發票之行為亦然，皆無前揭減輕裁罰金額或倍數作業規定之適用，被告爰依營業稅法裁處原告所漏稅額3倍之罰鍰，核屬允洽云云，惟查：
⑴海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕
裁罰金額或倍數作業規定第2條僅明定，進口貨物違反加值型及非加值型營業稅法第51條第7款案件，其違章情節較輕者，按所漏稅額不同之級距，處以1倍或1.5倍或2倍或2.5倍或3倍之罰鍰，並無關於漏稅人所涉及之違章情節如為繳驗變造發票或不實發票，即不得適用之除外規定，此外被告復未能提出其他關於進口貨物違反上該營業稅法第51條第7款案件，如何認定其違章情節係屬輕微或重大之裁量標準，則其遽以原告所涉及者為繳驗變造發票或不實發票，即認原告之違章情節非屬較輕，顯乏依據。
⑵本件原告所漏之營業稅額經被告認定之結果固為
56,100元，然依上開作業規定二、㈢，仍可適用按所漏稅額處以2倍罰鍰之較輕處罰規定，詎被告竟裁罰原告所漏稅額3倍之罰鍰，其所為之裁量亦難謂允當。
⑶依被告之主張，既認不論原告所涉及之違章行為係繳
驗變造發票或不實發票，均非屬違章情節較輕者，皆無前述減輕裁罰金額或倍數作業規定之適用，則被告區分前該97年10月22日基普復二六字第0971008436號復查案件涉及者為繳驗不實發票，而本件所涉及者則為繳驗變造發票，兩者情形不同，其立論即屬前後自相矛盾，況不論係繳驗變造發票或不實發票，皆同訂於海關緝私條例第37條第1項第3款之規定中，亦無從區分何者違章情節較輕，則被告於違章情節類似之案件，各自適用不同裁罰倍數之規定加以處罰，其關於法令之適用，尤嫌違誤。
㈣本件被告雖係按貨物稅條例第32條第10款之規定，處以原
告偷漏稅額5倍之罰鍰，惟查同條例第32條第10款係就國外進口之應稅貨物，未依規定申報所為之處罰規定，本件原告進口系爭汽車時，曾依相關規定申報，並非未為申報，此由被告制作之處分書中所記載之本件事實即可明瞭，故被告以原告有違反上述規定而予科處罰鍰，其所適用之法令依據亦嫌違誤。
㈤又被告對於其係如何計算出原告報運進口之該輛汽車之完
稅價格為1,311,240元，並未於處分書中敘明其根據及理由，則其遽行處以原告各項罰鍰，亦與行政程序法第96條第1項第2款關於行政處分應記載事項之規定有違。㈥再按行政罰法第24條1項規定：「一行為違反數個行政法
上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」，限制行政機關對於人民只有一行為違反數行政法上義務時，機關僅得科處違背法令中之最高額罰鍰。究其立法要旨，乃係因行為單一，且違反數個規定之效果均為罰鍰，處罰種類相同，從其一重處罰已足達成行政目的，故行政機關應僅得裁處一個罰鍰，始符現代民主法治國家之原則，又按司法院釋字第503號解釋意旨，亦就納稅義務人之行為同時構成行為罰與漏稅罰時，如從其一重處罰已足達行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰乙節，闡釋甚明。本件原告委由鴻源報關股份有限公司向被告報運進口車輛，既係基於單一行為，縱認原告有虛報貨物價值等行為，惟其基本事實既相同，被告僅就原告所違反之海關緝私條例第37條第1項、加值型及非加值型營業稅法第51條第
7款、貨物稅條例第32條第10款等規定擇其中一最高之法定罰鍰額為裁罰，即應已達行政之目的，殊無併罰之必要。茲被告竟於處分書中分別科處原告3項罰鍰，罰鍰總額達2,092,611元，遠高於處分書內所核定之完稅價格，其所為之裁罰亦嫌違誤云云。
㈦提出本件復查決定書及訴願決定書、確認函、被告97年10
月22日基普復二六字第0971008436號復查決定書等件影本為證。
四、被告主張：㈠原告主張北機組為偵查犯罪之機關，惟對原告於系爭案件
是否涉有低報交易價格抑或逃漏進口稅款等行為之認定權責本繫於被告，故北機組本司法警察之權責，將發動司法偵查所獲得之資料，即該組96年5月11日電廉八字第09678016350號函與相關證物影本移請關稅總局依職權審處，嗣經驗估處參據前開北機組移送之帳冊資料，其原申報價格與該帳冊「進價」欄所記載實付價格差異甚大，據上開函稱原告以變造發票、低報交易價格手法，逃漏進口稅費之情事，則其違反海關緝私條例第37條第1項第3款之規定事證明確，乃據以撤銷原核估價格改依關稅法第29條規定，按查得實際交易價格核定完稅價格並函請被告依法論處，且就當事人有利及不利之情形均已注意，亦與行政程序法第9、36及43條等規定無違。又依北機組上開函件附件㈡所檢附資料（原處分卷2附件2，頁1、9、17），其於「法務部調查局北部地區機動工作組扣押物封條」上蓋有原告公司章及負責人章，並經當時負責人 陳水霖 簽名具結，該等文件係源自原告內部之文件至為明確，其中有關進口貨物廠牌型式、年份與車身號碼等資料記載甚為詳實，故該等文件上之進價確為系爭汽車購入價格無疑。另查，原告繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，偷漏進口稅費，依海關緝私條例37條第1項、第44條、營業稅法第51條、貨物稅條例第32條及貿易法第21條第1項、第2項規定處偷漏關稅額2倍罰鍰，又因進口人於5年內犯上開條例同一規定且處分在案者有一案（緝私案號KE00000000於93年8月28日已處分確定），依同條例第45條規定其罰鍰加重二分之一，故處偷漏關稅額3倍罰鍰計46萬9,611元（鈞院卷第184頁，證據1），併予敘明。
㈡核原告所提示之確認函（鈞院卷第83頁，附件1）文件既
非真正原始發票，所列日期又與本件報關發票（鈞院卷第84頁，附件2）日期不符，且比對確認函、本件報關發票及目前於鈞院審理中案件（97訴字第03055號）同為CAREXU.S.A公司出具之確認函（鈞院卷第85頁，附件3），三筆文件CAREXU.S.A公司之簽署字跡完全不同，其非真正原始發票，且開立日期為西元04/14,2006，足見所稱顯係事後彌縫之詞，況發貨人亦未說明何以發票記載金額與實際交易價格差距之理由，倘原告上述所提之文件內容為真，豈有於行政程序進行中始提出之理，是原告所提之佐證文件自無從採信，原告以欠缺證據力之確認函爭執本件未有繳驗偽造或變造發票之情事，殊無可採。並請鈞院參酌原告另案鈞院97訴字第03055號裁判書。㈢又查，原告提供97年10月22日基普復二六字第0971008436
號復查決定書（鈞院卷第229頁以下，證據10），第3頁第13行：「本案申請人涉有繳驗變造發票，虛報貨物價值」字樣，為電腦誤植剪貼，正確應為「原告涉有繳驗不實發票偷漏關稅之情事」，此有被告98年6月10日基普六字第0981013870號行政訴訟答辯狀（鈞院卷第206頁以下，證據6）為證。退萬步言，縱原告所提復查決定書其所為處分錯誤，係屬個案錯誤裁處，當然不能沿用，故不影響本件裁罰。
㈣按財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令所附「
稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，其中營業稅法第51條第7款規定，違章情形進口貨物漏營業稅者，按所漏稅額處3倍之罰鍰（鈞院卷第225頁，證據7第13頁）。
至財政部關稅總局93年12月1日台總局緝字第0931021252號令訂定「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」二、㈢明定進口貨物違反營業稅法第51條第7款案件，其違章情節較輕，所漏稅額逾新臺幣3萬元至6萬元者，得按所漏稅額處2倍之罰鍰（鈞院卷第227頁，證據8）。然查，本件偷漏營業稅額為5萬6,110元，且經被告審酌其係為繳驗變造發票，顯係蓄意逃漏稅款，非屬違章情節較輕者，自無前揭減輕裁罰金額或倍數作業規定之適用，被告爰依營業稅法裁處所漏稅額3倍之罰鍰，核屬允洽。又依上揭財政部令示貨物稅條例第32條第8款及第10款分別規定「短報或漏報銷售價格或完稅價格者」、第10款「國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」（鈞院卷第215頁、216頁，證據7第
3、4頁），按所漏稅額處5倍之罰鍰。故本件原核處原告所漏營業稅額3倍之罰鍰及所漏貨物稅額5倍之罰鍰，於法洵無不合。
㈤又按進口貨物貨物稅係委由海關代徵之國內稅，關稅為國
外進口貨物課徵之進口稅，而營業稅係對國內銷售物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，三者性質迥異，又按海關緝私條例所保護的進出口關稅課徵公法法益與營業稅法以保護營利銷售稅之法益、貨物稅條例保護貨物產製稅收之法益，三者均屬重要，而無從屬、優劣關係之法益，其性質與構成要件各別，處罰之目的各異，所欲達成之行政目的亦不相同，故自法規管制目的、構成要件、稅目及所欲保護之法益而論，均非相同，其採用不同之處罰方式或手段，以達行政目的，並無牴觸一事不二罰之法理。復依財政部85年9月9日台財關第000000000號函釋（鈞院卷第228頁，證據9）：「…海關緝私條例、貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法之目的、稅目及保護法益各不相同，仍應分別適用各有關法條之規定處罰為宜。」（貨物稅、菸酒稅法令彙編，95年版，第151頁，第10則），並未因行政罰法制訂而變更上開見解等語。
五、按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、…三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、…。」；「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」，海關緝私條例第37條第1項第3款、第44條各定有明文。次按「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4．25之推廣貿易服務費。…」；「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」，貿易法第21條第1項、第2項亦設有規定。又按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」；「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、…七、其他有漏稅事實者。」，營業稅法第41條、第51條第
7款定有明文。再按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：一、…十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」，貨物稅條例第32條第10款亦定有明文。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
七、原告涉有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章情事：
㈠按報運貨物進口，有無涉及虛報情事，應以進口報單所申
報者與實到貨物是否相符為認定之依據。經查，原告於95年6月7日向被告報運進口汽車計乙批（報單號碼：第AW/BC/95/W173/3297號），原經被告依據驗估處之查價結果增估補稅在案。嗣北機組查獲原告涉有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費，違反海關緝私條例第37條第1項第3款規定之情事，乃檢送相關證物通報財政部關稅總局查核（原處分卷2附件2），案經財政部關稅總局依據北機組檢送之相關證物查核結果（原處分卷2附件2，頁1、8、14、17），被告以原告原申報價格與其帳冊「進價」欄所記載實付價格差異甚大，系爭進口貨物實際交易價格皆高於原申報價格，原告顯有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之違章行為，遂撤銷原核估價格，改依關稅法第29條規定，按查得實際交易價格核定完稅價格，有其進口報單上之查驗註記（原處分卷
1附件1）可稽，核無不合。㈡原告雖主張其繳驗之發票均為國外提供，並未變造發票云
云，並提出出口商CAREXU.S.A公司負責人JAYNAJAND出具之確認函影本（本院卷第65頁，原證2）為證。惟查，系爭貨物確有原申報價格與其帳冊「進價」欄所記載實付價格差異甚大之情事，已如前述；且原告所提出前開確認函既非真正原始發票，所列日期（2006、04、14）與本件報關發票（本院卷第84頁，附件2）日期（2006、05、14）不符，又比對前開確認函、本件報關發票及本院另案（97訴字第03055號）同為CAREXU.S.A公司出具之確認函（本院卷第85頁，附件3），三筆文件CAREXU.S.A公司負責人JAYNAJAND之簽署字跡，並非相符；再者，縱如原告所稱前開確認函係CAREXU.S.A公司負責人JAYNAJAND在洛杉磯市之公證人面前所簽署，惟其性質屬於私文書，被告既否認其記載之系爭貨物之交易價格（F.O.BPrice）為真正，該CAREXU.S.A公司即應提出其他積極事證以資證明，惟該公司並未另提確實證據以實其說，所載系爭貨物之交易價格，尚不足採，且前開確認函所載日期與本件報關發票日期，並不相符，尚難認係同一筆交易，亦不足證明所載交易價格即為本件系爭貨物之交易價格。是以原告所繳驗出口商簽發發票（原處分卷1附件1）所載之金額既有異於系爭貨物之實際交易價格，原告又未能舉證證明系爭發票係出於偽造或出口商有登載不實等其他情事，則被告核認原告涉有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章行為，即非無據。原告上開主張，核不足採。
㈢原告主張北機組為偵查犯罪之機關，並無認定原告是否有
變造發票、低報交易價格或逃漏進口稅款等行為之權責；本件處分有違反行政程序法第9、36、43及96條等規定之情事云云。按被告為關稅主管機關，北機組為司法警察機關，故本件原告是否涉有低報交易價格抑或逃漏進口稅款等違章行為，其核定權責在於被告，而非北機組。又本件係北機組將司法偵查所獲證據資料，以96年5月11日電廉八字第09678016350號函（原處分卷2附件2）將相關證物影本移請關稅總局依職權審處；而北機組上開函件所檢附資料（原處分卷2附件2，原告公司進口車輛逃漏進口稅捐統計表、帳冊資料等），其於「法務部調查局北部地區機動工作組扣押物封條」上蓋有原告公司章及負責人章，並經當時負責人陳水霖簽名具結（原處分卷2附件2第
9頁），該等文件係源自原告內部之文件至為明確，其中有關進口貨物廠牌型式、年份與車身號碼等資料記載甚為詳實，故該等文件上之進價確為系爭汽車購入價格無疑。嗣經驗估處參據前開北機組移送之帳冊資料，發現本件原申報價格與該帳冊「進價」欄所記載實付價格差異甚大，乃據上開函文及移送證物資料，核認原告涉有以變造發票、低報交易價格，逃漏進口稅費之情事，違反海關緝私條例第37條第1項第3款繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證之規定，並據以撤銷原核估價格改依關稅法第29條規定，按實際交易價格核定完稅價格，並函請被告依法論處，被告乃將查驗查估情形及應補稅款等事項註記於進口報單，並作成本件處分書（原處分卷1附件2），就本件原申報、原核定及查核結果發現有繳驗變造發票，虛報貨物價值，偷漏進口稅費等情形，及應課罰鍰及徵收稅費等事項，載明事實、理由及其法令依據；綜觀被告查核及處分之程序，已依查得事證，注意審酌當事人有利及不利情形，並依規定記載相關事項作成本件處分書，核無原告所稱本件處分違反行政程序法第9、36、43及96條等規定之情事。是以被告核認原告報運進口系爭貨物，涉有以繳驗變造發票、低報交易價格，逃漏進口稅費之違章情事，並無不合。原告上開主張，不足為採。
八、被告所為追徵稅費及罰鍰之處分，並無違誤：㈠綜上所述，被告以原告報運進口系爭貨物，繳驗變造發票
，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費，涉有海關緝私條例第37條第1項第3款之違章行為，又因原告曾於5年內犯同條例同一規定且處分確定之案件（緝私案號KE00000000於93年8月28日已處分確定，參見本院卷第184頁，證據
1），故依同條例第45條規定其罰鍰加重二分之一，處原告所漏關稅額156,537元3倍之罰鍰計469,611元，並依同條例第44條及貿易法第21條第1項、第2項規定，追徵所漏進口稅費計414,039元（含進口稅128,629元、貨物稅239,073元、營業稅46,107元及推廣貿易服務費230元）；另就逃漏營業稅及貨物稅部分，分別依營業稅法第51條第7款暨貨物稅條例第32條第10款規定，按所漏營業稅額56,110元及應補徵貨物稅額290,943元各處3倍及5倍罰鍰，各計168,300元及1,454,700元（均計至百元止），並無違誤。
㈡原告主張其進口系爭汽車，曾依相關規定申報，並非未為
申報，被告依貨物稅條例第32條第10款未依規定申報之規定，處原告偷漏稅額5倍之罰鍰，於法有違云云。按貨物稅條例第32條第10款規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：一、…十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」，而進口車輛申報單價不實，即構成貨物稅條例第32條第10款未依規定申報違章行為，改制前行政法院85年11月庭長評事聯席會議決議（乙說即多數說）可資參照，故進口人即納稅義務人雖曾申報，惟其申報單價不實，仍該當前揭規定之要件。本件原告報運進口系爭貨物，涉有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之違章情事，被告依前揭規定處原告所漏稅額5倍之罰鍰，並無不合。原告上開主張，核不足採。
㈢原告主張本件其所漏之營業稅額經被告認定為56,100元，
依「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」二、㈢，應可適用按所漏稅額處以2倍罰鍰之較輕處罰規定，且被告在原告其他漏稅之復查案件（97年10月22日基普復二六字第0971008436號復查決定書）中曾為原告減輕倍數之裁罰，是以本件被告裁罰所漏稅額3倍之罰鍰，於法未合云云。按財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令所附「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，其中營業稅法第51條第7款規定，違章情形進口貨物逃漏營業稅者，按所漏稅額處3倍之罰鍰（本院卷第225頁，證據7第13頁），本件原告報運進口系爭貨物，涉有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏營業稅之違章情事，被告裁罰所漏稅額3倍之罰鍰，並無不合。而財政部關稅總局93年12月1日台總局緝字第0931021252號令訂定「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」二、㈢明定進口貨物違反營業稅法第51條第7款案件，其違章情節較輕，所漏稅額逾新臺幣3萬元至6萬元者，得按所漏稅額處2倍之罰鍰（本院卷第227頁，證據8）。然查，本件原告偷漏營業稅額為5萬6,110元，且經被告審酌其係以繳驗變造發票所為，惡性較高，非屬違章情節較輕者，核無前揭減輕裁罰金額或倍數作業規定之適用，被告爰依營業稅法裁處所漏稅額3倍之罰鍰，應屬允當。又原告雖提出97年10月22日基普復二六字第0971008436號復查決定書（本院卷第229頁以下，證據10），第3頁第13行：「本案申請人涉有繳驗變造發票，虛報貨物價值」字樣，惟其情形實為電腦誤植剪貼，正確應為「原告涉有繳驗不實發票偷漏關稅之情事」，此有被告提出之98年6月10日基普六字第0981013870號行政訴訟答辯狀（本院卷第206頁以下，證據6）可證。且縱使原告所提復查決定書經查係錯誤之決定，則其僅屬個案情形，對於本件不生拘束之效力，自不得據以沿用。原告上開主張，亦不足採。
㈣原告復主張本件其申報進口系爭車輛係單一行為，被告僅
得就海關緝私條例第37條第1項、營業稅法第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款規定擇一最高之法定罰鍰額處分，不得併罰云云。按行為人涉有海關緝私條例第37條第
1項第3款、營業稅法第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款等違章情事之論處，是否涉及「重複處罰」（一個行為數個處罰），應否從一重處斷？改制前行政法院曾有採「肯定說」之見解（85年度判字第1509號、第1618號判決意旨參照）；惟嗣改制前行政法院之多數見解及近來最高行政法院之見解，則採「否定說」之見解，即「甲說（多數說）：海關緝私條例第37條第1項第3款，係以繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證致逃漏進口稅為其處罰要件，而貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報致逃漏貨物稅為科罰要件，兩者處罰之目的（一為進口稅，一為貨物稅）違規構成要件及處罰要件均非相同，自應併罰。…」；「乙說（多數說）：關稅係對通過國境之貨物所課徵之進口稅；貨物稅係凡屬現行貨物稅條例規定之貨物，不論國內產製或自國外進口，均應於貨物出廠或進口時，依法課徵貨物稅；而營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐。三者性質迥異，且各有其獨立之稅法，其漏稅之處罰，均為漏稅罰，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題。既不能引用『高度行為吸收低度行為』、『實害行為吸收危險行為』等法條競合吸收法理；且不具『特別法與普通法』之關係或『全部法與一部分法』之關係，亦無法條競合擇一之適用。…」，改制前行政法院85年9月及85年11月庭長評事聯席會議各著有決議；又「查貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法之目的、稅目及保護之法益各不相同，處罰之目的亦各異，被上訴人以91年第00000000號更2處分書處偷漏營業稅額3倍之罰鍰計88,800元及貨物稅漏稅額5倍之罰鍰計373,200元，並無違背一事不二罰之法理。…」，最高行政法院96年度判字第1227號著有判決；此等上級審法院之相關見解，就前開問題，從不同法規間之立法目的、各別稅目、處罰要件及保護法益等觀點，採取「否定說」之見解，認為並無重複處罰，無須從一重處斷，立論有據且屬允當，自宜遵循。是以本件被告所為罰鍰處分，核無違誤。原告主張，並不足採。
九、從而，本件被告以原告涉有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章行為，所為罰鍰及追徵稅費之處分，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年8月13日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官林樹埔
法官林玫君法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年8月13日
書記官蕭純純