裁判字號：臺北高等行政法院95年訴更一字第6號判決
裁判日期：民國95年08月08日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第6號原告甲○○訴訟代理人 徐南城 律師被告基隆市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）住同訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服基隆市政府中華民國91年
5月20日（91）基府秘法字第044578號訴願決定，提起行政訴訟。經本院以91年度訴字第2268號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院廢棄發回更審．本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告所有坐落基隆市○○區○○段○○○○號等16筆土地（此為分割前地號，課徵土地詳如附表一），經被告以民國90年11月30日第Z00000000000000000000000號核定稅額繳款書核定原告90年應納地價稅額為新臺幣（下同）1,147,862元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以91年度訴字第2268號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以94年度判字第1934號判決廢棄原判決，將本件發回本院，更行審理。原告於本院更為審理中，撤回部分爭點，僅主張其土地中經分割後之地號750-1、774、777、
782、822、822-1、825、854、866地號等9筆（下稱系爭土地），有不能建築之事由，應課徵田賦，爰就此為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
系爭750-1、774、777、782、822、822-1、825、85
4、866地號等9筆土地部分：⒈上開土地上確有諸多墳墓，佔上開土地之比例頗大，其餘
空地則種植綠竹、果樹，有照片為證，因該土地位置位於基隆市大衛營社區旁，面臨峭壁，高低落差逾6樓，對外無通路，前後無建築線，無法申請建照。
⒉原告主張上開土地屬於不能建築且作農作使用，符合土地
稅法第22條第1項規定，被告則主張所謂之不能建築，須符合財政部82年12月16日台財稅第000000000號函及內政部所訂之不能建築之定義，原告認為被告主張之不能建築與相關法令規定有違。
⒊按建築法第44條、建築技術規則建築設計施工編第2條、
第6條規定，具有不能與連接之鄰地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度者，無連通之建築線者，地質上經當地主管建築機關認為有礙或沒有適當之擋土設施者，斷崖上下各2倍於斷崖高度之水平距離範圍內者，皆屬於不能建築之土地。
⒋774、777、782地號土地高低落差逾6樓，具有斷崖高
度之水平距離範圍內之情形，822、825、866、854地號4筆土地其旁為已興建之房屋，而其寬度未達到建築技術規則之長度、寬度，又無法與鄰地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築，則依建築法第44條規定，亦為不得建築。
⒌上開土地上有他人設置之墳墓，原告已提出基隆市安樂地
政事務所複丈成果圖及照片證明，此為事實，原告認為前開土地之墳墓係在原告所不知情之情況下，而由第三人隨意設置，該等土地已形同公墓之狀況，被告雖主張該墳墓並未依相關法規所設置，非屬公共設施保留地，原告認為依相關法令所設置之墳墓、公墓等固為公共設施保留地，形同公墓之土地已達到公共設施保留地之效果，被告不能以「乃原告與墳墓所有人間之私法關係」，為否准免徵地價稅之事由。
⒍原告無法利用墳墓範圍之土地，其餘之土地則作農作使用
，此有被告於90年5月21日現場會勘紀錄所載「有部分果樹、綠竹筍、雜木共3分之2」足證，則就該等土地仍課地價稅，顯欠公平。
⒎按最高行政法院94年判字第478號、94年判字第438號及
94年判字第376號判決發回意旨皆為：「本院核原判決依上開規定及說明，固非無見。惟查上訴人主張系爭第822、866、854、825地號之原計畫道路因計畫道路變更為第823、824、885地號而廢棄，其旁之土地第821、82
6、827、846、847、857、856地號土地俱已興建房屋，別無其他空地可以協調或合併使用，是否屬實，上訴人既提出照片為證，而原審未作任何調查，遽引財政部000000000號函認定上訴人之土地可與鄰地協議調整地形或合併使用，而認為系爭土地無事實上不能建築之情形，似有認定事實不依證據而憑臆測之不合。次查，上訴人引用建築技術規則第6條主張系爭第682、682-1地號土地面臨峭壁，高低落差逾6樓，不能建築，是否屬實，未據原判決詳細查明是否事實上不能建築，乃原判決憑空認定該峭壁高低落差達6樓之土地可調整地形予以建築，其依據與事實是否相符，均有待原審勘驗現場鑑定查明，上訴意旨據以指摘原判決有不備理由之違背法令，聲明廢棄，難謂無理由」，又本件最高行政法院發回意旨，亦以上開土地如有事實上不能建築之情形，應符合原告主張免徵地價稅，被告所辯之限建或不能建築，係以地政機關或基隆市政府之公告為據，不無違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈原告所有基隆市○○區○○段680、682、682-1、750
、774、777、782、808、811、822、825、853、
854、866、868地號等15筆土地，於93年7月6日分割為同段680、680-1、680-2、682、682-1、682-2、682-3、750、750-1、774、774-1、777、777-1、
782、808、808-1、811、822、822-1、825、853、854、866、868地號24筆土地，其中分割確定後之68
0、682-2、682-3、808-1等4筆土地使用分區屬公園用地，另680-2、750、774-1、777-1等4筆土地○○○區○道路用地，上開8筆土地均得依土地稅減免規則第11條規定免徵地價稅外，餘新城段680-1、682、682-1、750-1、774、777、782、808、811、822、822-
1、825、853、854、866、868等16筆土地，都市計畫使用分區編定為住宅區，未在禁建區範圍內，係屬國家新城細部計畫範圍內，非屬依法限制或不能建築地區，且屬公共設施完竣地區，核無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。另原系○○○區○○段土地15筆既已於93年7月6日分割為24筆，依財政部88年1月19日台財稅第000000000號函釋後段「俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理退補稅款」之規定，被告重新核算90年度地價稅應納稅額應為1,148,940元，詳如附表二）。
⒉最高行政法於判決理由肆㈣所引述682、682-1地號土地
，面臨峭壁，高低落差逾6樓，不能建築乙節。依據附卷地籍圖資料，682及682-1地號土地緊臨規劃道路旁，被告於94年3月8日及94年4月8日會同基隆市安樂地政事務所勘查結果，系爭土地緊鄰樂利三街或聯外道路，土地現場狀況為雜草地或已整地，且地勢平緩，事實並未如原告所稱落差達6樓，此附有在地政機關人員指示地界下拍成之照片為證。又依基隆市政府工務局90年7月12日（90）基府工都字第056278號函及90年8月8日（90）基府工都字第066392號函及92年7月17日基府工都貳字第0920063782號函，查得上述地號土地均未在禁建區範圍內，且係位於國家新城細部計畫範圍內；另經基隆市政府87年5月27日及90年8月9日會同台灣電力公司、自來水公司及安樂地政事務所等相關單位現場會勘結果，係屬公共設施完竣地區。財政部82年12月16日台財稅第000000000號函釋略以：「公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度者，即可建築，尚非屬土地稅法第22條第1項第4款規定所稱『依法不能建築』之都市土地」及原處分時有效之內政部89年1月21日台（89）內地字第8968240號函：「平均地權條例第22條第1項第3款所稱『依法限制建築，仍作農業用地使用者』係指依法發布都市計畫範圍內土地，屬建築用地，惟依法令規定，在特定期間內暫時性禁止其作建築使用，且仍作農業使用者。又同條項第4款所稱『依法不能建築，仍作農業用地使用者』係指依法發布都市計畫範圍內土地，依當時法令規定，屬永久性不能建築之用地，且仍作農業使用者」（本函為內政部93年4月12日台內地字第0930069450號函令定「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」所取代），據此，系爭土地非屬依法限制建築或不能建築，其法甚明。
⒊原告主○○○區○○段680-1、682、682-1、750-1、
774、777、782、808、811、822、822-1、825、
853、854、866、868等16筆面臨高低落差逾6樓，對外無通路，前後無建築線，無法申請建照，且屬建築技術規則第2章一般設計通則第1節建築基地第6條所規定不得建築之土地乙節，經查：
⑴依基隆市政府94年9月13日基府都建參字第0940098546
號函復略以：「經查其東側及北側臨有10公尺及18公尺計畫道路，應可依規定申請建築線；另建築技術規則第
2章一般設計通則第1節建築基地第6條（斷崖基地）除地質上經當地主管建築機關認為無礙或有適當之擋土設施者外，斷崖上下各2倍於斷崖高度之水平距離範圍內，不得建築。經本府查詢內政部營建署網站解釋函令搜詢系統並無查得定義高差相差多少基地屬於斷崖基地之解釋令，且就觀其條文本身內容，如設有適當之擋土設施者（設置擋土設施涉及水土保持法規定，其設計應符合其規定）並非絕對不可建築之規定。」⑵再經基隆市政府都市發展局建築管理課於95年1月19日
經會同臺灣省建築師公會基隆市辦事處、基隆市安樂區公所、基隆市安樂地政事務所、基隆市政府海洋發展局農林行政課、基隆市政府都市發展局都市計畫課及本處等單位勘查結果：
①有○○○區○○段680-1、682、682-1、750-1、
774、777、782、808、811、822、822-1、82
5、853、854、866、868等16筆土地，是否寬度不足部分，土地屬零散分布，雖後側土地有興建建物如經與鄰地未申請建築之土地適當合併，應無寬度不足之部分，但實際情形仍需依核准之建築線指示圖為準。
②有關面臨峭壁，高低落差達6樓依法限制建築或依法
不能建築部分，大都屬平坦之土地（如照片）並無陡峭之情形，其陡峭及高低差大之部分係屬保護區非屬上開地號土地，屆時申請建築時承辦建築師應依照建築法等相關法令規定檢討設計。
③系爭土地現場並無作農業生產。此附有基隆市政府95
年3月1日基府都建貳字第0950021691號函檢送之會勘記錄及照片為證。
⑶又原告86年地價稅行政訴訟事件，於鈞院94年訴更一字
第44號準備程序中，有通知基隆市政府承辦人 胡國祥 到庭說明，經其陳明：「是否可以建築，不能憑所有權人主觀認定，依照建築技術規則第6條的精神，並不是說屬於斷崖基地就絕對不能建築，且沒有解釋令就斷崖基地予以定義，所以原告主張有該第6條適用，恐有誤解。退萬步言，縱使是，也要先作地質鑽探，依相關地質、水保規定去建築，只要他的坡面是穩定，有適當的擋土牆，還是可以申請開發，他也可以蓋高度低一點規模小一點的建築，或者離鄰（誤植為林）地遠一點來蓋，但都要經過適當設計。坡度55度以下，是可以當做法定空地使用，不影響可建面積。而我們當初是從道路那邊去看系爭土地，現地是平坦。關於寬度不足，依基隆市畸零地使用規則第3條，系爭土第面臨18米道路，所以可建築基地最小面積應該4米×16米，而依基隆市畸零地規則第8條第1項第2款，後方如有房屋是可以例外不受限制。系爭土地依基隆市畸零地規則第8條規定仍是可以建築。」⑷綜上，原告主張不能建築之土地縱然屬於「斷崖基地」
，尚可依相關地質、水保規定，施作擋土牆，朝小規模建案規畫設計，申請開發，而非憑原告主觀之認知，遽以認定有不能建築之情事。是以，本件尚無以認定各該土地有內政部89年1月21日台（89）內地字第8968240號函釋所稱之「屬永久性不能建築之用地」。至於原告於原審提及寬度不足之疑義，參照基隆市畸零地使用規則第3條規定，甲、乙種建築用地○住○區○○○路寬超過7公尺至15公尺時，其最小寬度應為3.5公尺、最小深度應為14公尺；在面路寬超過15公尺至25公尺時，其最小寬度應為4公尺、最小深度應為16公尺；另依第
8條第1項之第2款規定：「面積狹小之基地非經補足所缺寬度、深度，地界曲折之基地非經整理，均不得建築。但經基隆市政府查勘認為該基地之最小面積已達規定寬度及深度或周圍情形確實無法補足或整理，可供建築使用並合於下列情形之一者不在此限。一、．．．二、鄰接土地之業已建築完成無法合併建築使用者」，依基隆市政府94年9月13日基府都建參字第0940098546號函所示，被告查詢系爭土地15筆東側及北側分別臨有10公尺及18公尺計畫道路，原告亦未否認相鄰土地已築有建物，則依基隆市畸零地使用規則第8條第1項之第2款規定，自無寬度不足之疑慮。
⒋原告主張新城段750-1、774、777、782、822、822-
1、825、854、866地號等9筆土地有他人設置墳墓形同公墓狀況已達公共設施保留地之效果云云。依土地稅減免規則第8條規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：．．．六、經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目地者，其用地，全免。但以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限」，原告主張有諸多墳墓形同公墓之系爭土地，其都市計畫使用分區皆編定為「住宅區」，又原告並未依相關法令規定設置其用地，核與土地稅減免規則第8條規定不合，主張有諸多墳墓形同公墓而因作為免徵地價稅之事由，於法無據。
⒌原告於86年地價稅行政訴訟事件，對其所有之課稅土地亦
為相同之主張，業經鈞院於95年5月18日以94年訴更一字第44號判決駁回原告之訴在案，併此敘明。
理由
一、被告代表人原為 王源寶 ，95年1月16日變更為 王興平 ，又於95年7月16日變更為乙○○，茲由其等分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」；第22條第1項規定：
「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。
五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者」；另原處分時有效之內政部89年1月21日台（89）內地字第8968240號函釋定：「平均地權條例第22條第1項第3款所稱『依法限制建築，仍作農業用地使用者』係指依法發布都市計畫範圍內土地，屬建築用地，惟依法令規定，在特定期間內暫時性禁止其作建築使用，且仍作農業使用者。又同條項第4款所稱『依法不能建築，仍作農業用地使用者』係指依法發布都市計畫範圍內土地，依當時法令規定，屬永久性不能建築之用地，且仍作農業使用者」（本函為內政部93年4月12日台內地字第0930069450號函令定「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」所取代），此為內政部就法規所為之闡示，於法亦無抵觸，自得適用。
三、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：地上確有諸多墳墓占用面積之比例頗大，其餘空地則種植綠竹、果樹，因該土地位置位於基隆市大衛營社區旁，面臨峭壁，高低落差逾6樓，對外無通路，前後無建築線，無法申請建照，乃屬不能建築之土地，自應免稅。
四、經查，系爭土地使用分區均為住宅區，且屬公共設施完竣地區，此為兩造所不爭執，則依土地稅法第14條、第22條第1項但書規定，自仍應按一般用地稅率課徵地價稅。被告據以核課90年地價稅，自無違誤。原告主張地上有墳墓占用，其餘空地則種植竹果，又土地面臨峭壁，高低落差逾6樓，對外無通路，前後無建築線，無法申請建照，乃屬不能建築之土地，應課田賦，則本件應予審究者乃各該土地有無土地稅法第22條第1項但書第4款之「依法不能建築，仍作農業用地使用者」之情形？⒈查被告就分割後之土地地號○○○區○○段680-1、682
、682-1、750-1、774、777、782、808、811、82
2、822-1、825、853、854、866、868等16筆土地，向基隆市政府查詢，經該府以94年9月13日基府都建參字第0940098546號函函復，略以：「…說明：一、…三、有關旨揭地號等16筆土地是否面臨高低落差逾六樓，對外無通路，前後無建築線，無法申請建照，且屬建築技術規則第2章一般設計通則第1節建築基地第6條所規定不得建築之土地乙節，經查其東側及北側均臨有10公尺及18公尺計畫道路，應可依規定申請建築線，另建築技術規則第
2章一般設計通則第1節建築基地第6條（斷崖基地）除地質上經當地主管建築機關認為無礙或設有適當之擋土設施者外，斷崖上下各二倍於斷崖高度之水平距離範圍內，不得建築。經本府查詢內政部營建署網站解釋函令搜尋系統並無查得定義高差相差多少基地屬於斷崖基地之解釋令，且就觀其條文本身內容，如設有適當之擋土設施者（設置擋土設施涉及水土保持法規定，其設計應符合其規定）並非絕對不可建築之規定」，此有該公函1紙附被告補充答辯狀所附處分卷第24頁以下可憑。再經基隆市政府都市發展局建築管理課於95年1月19日會同臺灣省建築師公會基隆市辦事處、基隆市安樂區公所、基隆市安樂地政事務所、基隆市政府海洋發展局農林行政課、基隆市政府都市發展局都市計畫課及被告等單位派員勘查該16筆土地結果為「⑴…部分土地屬零散分布，雖後側土地有興建建物，如經與鄰地未申請建築之土地適當合併，應無寬度不足之部分，但實際情形仍需依核准之建築線指示圖為準。⑵有關面臨峭壁，高低落差達6樓依法限制建築或依法不能建築部分，經會同地政事務所及建築師公會等相關單位至現場勘查，本市安樂區…等16筆土地，大都屬平坦之土地（如照片）並無陡峭之情形，其陡峭及高低差大之部分係屬保護區非屬上開地號土地（實地界址依鑑界為主），屆時申請建築時承辦建築師應依照建築法等相關法令規定檢討設計。⑶有關本市○○段…等19筆土地…經現場會勘並無作農業生產」，此有基隆市政府都市發展局建築管理課95年3月1日基府都建貳字第0950021691號函檢送之會勘記錄及照片附於上開處分卷第9頁以下。另本院另案以94年度訴更一字第44號審理同一批土地86年地價稅之訴訟時，經依職權通知該公函之承辦人即胡國祥到庭說明，其陳稱：「是否可以建築，不能憑所有權人主觀認定，依照建築技術規則第6條的精神，並不是說屬於斷崖基地就絕對不能建築，且沒有解釋令就斷崖基地予以定義，所以原告主張有該第6條適用，恐有誤解。退萬步言，縱使是，也要先作地質鑽探，依相關地質、水保規定去建築，只要他的坡面是穩定，有適當的擋土牆，還是可以申請開發，他也可以蓋高度低一點、規模小一點的建築，或者離林（按應為「鄰」之誤）地遠一點來蓋，但都要經過適當設計。坡度在55度以下，是可以當做法定空地使用，不影響可建面積。而我們當初是從道路那邊去看系爭土地，現地是平坦。關於寬度不足，依基隆市畸零地使用規則第3條，系爭土地面臨18米道路，所以可建築基地最小面積應該要4米×16米，而依基隆市畸零地規則第8條第1項第2款，後方如有房屋是可以例外不受限制。系爭土地依基隆市畸零地規則第8條規定仍是可以建築」等語，此經調閱該案卷屬實，並影印該筆錄附於本院卷可憑。綜合上述調查結果以觀，原告主張疑屬不能建築之9筆土地，是否屬於「斷崖基地」尚有未明；縱果為斷崖基地，也可以進行地質鑽探，施作擋土牆，朝小規模建案規畫設計，申請開發。非可徒憑原告主觀之認知，遽予認定有不能建築之情事。是以，本件尚無以認定各該土地有前揭內政部89年1月21日台（89）內地字第8968240號函釋所稱之「屬永久性不能建築之用地」。至於寬度不足之疑義，參照基隆市畸零地使用規則第3條規定，甲、乙種建築用地○住○區○○○路寬超過7公尺至15公尺時，其最小寬度應為3.5公尺、最小深度應為14公尺；在面路寬超過15公尺至25公尺時，其最小寬度應為4公尺、最小深度應為16公尺；另依第8條第1項之第2款規定：「面積狹小之基地非經補足所缺寬度、深度，地界曲折之基地非經整理，均不得建築。但經基隆市政府查勘認為該基地之最小面積已達規定寬度及深度或周圍情形確實無法補足或整理，可供建築使用，並合於下列情形之一者，不在此限。一、…二、鄰接土地之業已建築完成無法合併建築使用者。…」，依前揭基隆市政府94年9月13日基府都建參字第0940098546號函所示，被告查詢之系爭土地15筆東側及北側分別臨有10公尺及18公尺計畫道路，兩造又未爭執相鄰土地已築有建物，則依基隆市畸零地使用規則第8條第1項之第2款規定，自無寬度不足之疑慮。是原告此部分主張，即難成立。
⒉原告另主張地上有諸多墳墓，阻礙其土地利用云云，惟此
乃原告與墳墓基地占用人間之私法糾葛，原告應積極循其他法律程序請求救濟，以保土地所有權之用益，尚不能以私人間之紛爭，作為免徵地價稅之事由。
五、綜上所述，本件被告就系爭土地按一般土地稅率核課系爭土地90年度之地價稅，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年8月8日
第七庭審判長法官黃本仁
法官林玫君法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年8月8日
書記官楊怡芳