高雄高等行政法院90年度訴字第151號判決

裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第151號判決

裁判日期：民國91年04月23日

裁判案由：贈與稅

高雄高等行政法院判決九十年度訴字第一五一號
原告甲○○○訴訟代理人 李嘯風 律師被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○
丁○戊○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年五月十六日台八十九訴字第一三七三七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十四年十二月二十八日辦理八十三年度贈與稅申報，申報其於八十三年二月四日將其所有高雄市○○路五十五、五十五之一、五十七、
五十九、六十一號、六十一號三樓之一、六十一號十五樓、六十一號三樓之二、六十一號十樓之二、六十三號十五樓之一、六十一號三樓之三、六十一號三樓之四及正心路三十一號等十三戶房屋，贈與其子女及媳婦 楊珮芬 、 楊宏裕 、 楊明仁 、 楊逸精 、 林紫琴 、 陳綺 、 林玉玲 等七人，贈與總額新台幣（下同）一四、七八
二、四００元。經被告查核，以原告於八十二年十一月十八日即將該十三戶房屋讓渡與楊珮芬等七人，贈與行為發生日應為八十二年十一月十八日，乃依該十三戶轉讓時之價值一二、四一三、五八七元，及原告於讓渡系爭房屋後，替受讓人繳付八十二年應付未付房屋款二、七六０、０００元，核定原告八十二年度贈與總額一五、一七三、五八七元。至原告於八十三年替受讓人繳納之房屋款計二八、一八六、０００元，則視為其八十三年度之贈與；又原告申報其於八十三年六月二十九日，將其所有坐落高雄市○○區○○○段○○○○○號土地應有部分（即系爭房屋坐落基地）一萬分之一千三百六十五贈與楊珮芬等七人，其贈與價額
六、六０一、一四０元，連同當年度前次贈與額核定其八十三年度贈與總額為三
四、七八七、一四０元。原告不服，對八十二年度及八十三年度贈與額之核定，分別申經復查結果，除將八十二年核定之贈與標的，建造中之房屋價值一二、四
一三、五八七元及無償為他人承擔應付未付房屋尾款債務二、七六０、０００元轉列為資金贈與，八十三年度無償承擔應付未付房屋尾款債務贈與金額二八、一
八六、０００元轉列為資金贈與外，仍維持原核定之贈與總額。原告仍不服，分別提起訴願，均遭駁回後，合併對該等訴願決定，提起再訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）再訴願決定、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造爭點：
一、原告起訴意旨略以：
（一）按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準．．．前項所稱時價．．．房屋以評定標準價值為準。」為遺產及贈與稅法第十條所明定。又「以子女名義申請興建房屋而為贈與者，以該項贈與房屋之評定價格為標準」、「如其係以建築中之房屋為贈與者，有關估價課徵之辦法，按轉讓時之實際完工部分查估現值。」分別經財政部六六台財稅第三六二八０號及省財政廳六二財稅一字第一０九七五一號函釋在案。
（二）原告於八十一年一月二十八日，與高屋建設股份有限公司（下稱高屋公司）簽訂合約，由原告提供所有坐落高雄市○○區○○○段一七八八、一七八九地號土地，以合建分售方式出售土地與房屋，並向該公司買回十三戶房屋，所有房屋款均由出售該兩筆土地之預收土地款支付，迨至完工取得使用執照後，才分別贈與子女及媳婦等人，並於八十三年一月二十五日辦妥所有權移轉登記。當時因忙於照顧原告先生，至八十四年始發現忘記申報，即依房屋之評定價值自行補行申報贈與額一三、三二三、七一八元，並繳清稅額三、二五九、五五一元及加計之利息四五三、六二二元。由於房屋銷售情形良好，原告預售所取得之土地款扣除退還高屋公司之保證金及十三戶房屋款後尚有結餘，故購屋並無貸款，亦無所謂代償房屋款之債務承擔問題，被告不追查實情，竟於原告原申報之贈與稅繳清後，逕自取消原核定改以市價課徵贈與稅；復查亦以系爭房屋係於尚未完成時即讓渡，因此以原告所支付之房屋款為資金贈與。但不動產係以登記為準，本案移轉登記日期為八十三年一月二十五日，即在使用執照取得日（八十二年十二月二十九日）後，因此原告主張係成屋贈與，即使如復查決定所言，八十二年十一月十八日為贈與日，其與取得使用執照日僅差一個月左右，稍懂營建實務的人都知道，房屋完工後需經政府建管單位往往一個月以上才能取得使用執照，因而在八十二年十一月十八日時該建築物早已與成屋並無差異。
（三）原告因係贈與成屋，有關之房屋款自應全部均由原告以出售土地收入支付，高屋公司及原告從未說明、承諾或協議房屋款要由原告之子女負擔，又如有貸款或債務則在建物登記謄本上也會有記載，但無任何他項權利之登記事實證明並無貸款。且既為完工之成屋贈與，自應依遺產及贈與稅法第十條之規定，以評定標準價格為準計算，且因以成屋為贈與標的，尚未繳清之房屋款應由贈與人繼續繳交，否則即非贈與成屋，何況贈與標的之價值以全額申報贈與，如另加計贈與人支付該贈與標的物之尾款，豈非重複計算。被告自行臆測認定原告係為子女出資購屋、代子女償還應付房屋款債務，顯然故意扭曲事實，苛徵稅捐。且原告係因作業上要符合公務機關之要求，才會有讓渡書之事，並非贈與未完工房屋，此可由房屋款之支付及登記即可證明。
（四）原告雖以合建出售土地之租金購回房屋，然實際上係相當於以部分土地交換十三戶房屋，且在取得執照後才會將房屋贈與子女，原告雖係因不明稅法規定，為圖簡便而直接登記在子女名下，但有別於被告所引用已修正之舊稅法條文「以自己資金無償為他人購置財產」，被告竟不顧原告以地換屋之事實，不採實質課稅原則而改課以重稅，且本案屬未確定案件，被告不顧稅捐稽徵法新增訂第四十八條之三從新從輕原則，竟引用已於八十四年修改為一律以所贈財產之現值計算之條文，其所為處分，顯有違誤。
（五）綜上所述，本件一再訴願決定及原處分（含復查決定）認事用法均有違誤，請判決均予撤銷。
二、被告答辯意旨略以：
（一）按「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，依法課徵贈與稅」。又「一年內有二次以上贈與者，應合併計算其贈與額。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款及第十九條第二項前段所明定。
（二）查原告於八十一年五月十三日向高屋公司預購「御觀邸」十三戶房屋，八十二年十一月十八日將該十三戶房屋讓渡與其子、女、媳婦楊珮芬、楊宏裕、楊明仁、楊逸精、林紫琴、陳綺、林玉玲等七人，讓渡時雙方約定應付未付房屋款由受讓人楊珮芬等七人繳納，故被告以系爭房屋讓渡時，為原告第一次贈與行為發生日。又因系爭房屋於八十二年十一月十八日讓渡與楊珮芬等七人時，尚未取得使用執照（系爭房屋使用執照日期為八十二年十二月二十九日），屬建築中之房屋，乃按系爭房屋於八十二年十一月十八日時已繳納之房屋款占系爭房屋至興建完成繳交之款項比例，乘以系爭房屋興建完成後之評定價值，核算原告八十二年十一月十八日贈與金額為一二、四一三、五八七元。
（三）原告與訴外人楊珮芬等七人於八十二年十一月十八日訂立讓渡書中，約定應付未付房屋款由楊珮芬等人繳納，惟查全部十三戶房屋之款項，皆由原告繳納，被告就原告於讓渡系爭房屋後，替受讓人繳納之應付未付房屋款，八十二年計繳納二、七六０、０００元，視為原告對楊珮芬等七人八十二年第二次贈與。
又原告係以與高屋公司合建分售出售之土地款，向該公司買回系爭十三戶房屋，該房屋款全部由原告自出售土地之收入支付，而系爭房屋於尚未取得使用執照前即讓渡與楊珮芬等七人，於讓渡後原告繼續替受讓人繳納應付未付房屋款，此皆為原告所不爭，是原告係以自己之資金無償為楊珮芬等七人購買房屋，其贈與標的應為資金，非建造中之房屋及承擔債務，又該十三戶房屋總價六一、三七七、０００元，原告於八十一、八十二、八十三年度繳交房屋款分別為
一八、０００、０００元、一五、一九一、０００元、二八、一八六、０００元，是原告八十二年度贈與總額應為一五、一九一、０００元，較被告原核定
一五、一七三、五八七元為高，又原核定將十三戶房屋契稅一、一０八、六八二元自扣除額中扣除，基於行政救濟不得對納稅義務人為更不利之決定，是仍依原核定贈與淨額計算同額資金贈與淨額，參諸前揭規定，並無不合。
（四）另查，原告係提供土地與高屋公司採合建分售方式興建「御觀邸」，並非合建分屋，旋於八十一年五月十三日購入系爭房屋，復於八十二年十二月二十九日使用執照核發前之同年十一月十八日訂立讓渡書，將系爭房屋讓與楊珮芬等七人，非在登記取得房屋所有權後為贈與，自非贈與成屋；另系爭房屋建造執照所載起造人為高屋公司而非原告，亦無中途變更以受贈人為起造人情事，有房屋建造執照及使用執照附卷可稽，原告所訴與事實不符。又原告於八十二年十一月十八日所訂立之讓渡書中約定，系爭房屋應付未付房屋款及代收代付費用由受贈人繳納，惟實際均由原告繳納，為原告以自己資金，無償為他人購置財產，依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，應以其資金課徵贈與稅，而無同法第十條之適用，雖第五條第三款嗣後於八十四年修正遺產及贈與稅法增列但書規定，惟仍應適用行為時之法律。末查稅捐稽徵法第四十八條之三係對違反稅法規定於裁罰時所為之規範，本案雖屬未確定案件，然係對課徵贈與稅本稅之爭執，非屬違章裁罰案件，應不適用該法條從新從輕原則。
（五）綜上所述，本件原告起訴意旨，為無理由，請求判決如聲明所述。理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。．．．」「一年內有二次以上贈與者，應合併計算其贈與額。」行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項、第二項、第五條第一款、第十九條第二項定有明文。
二、本件原告將其所有坐落高雄市○○區○○○段第一七八八、一七八九地號土地，提供與案外人高屋公司以合建分售方式出售土地及房屋，並於八十二年十一月十八日立約，將其於八十一年五月十三日向該建設公司預購之系爭十三戶房屋分別無償讓與其子女及媳婦楊珮芬、楊宏裕、楊明仁、楊逸精、林紫琴、陳綺、林玉玲等七人，且讓渡書中載明應付未付之房屋款及代收代付費用應由受讓渡人繳納；然原告於讓渡後，尚繼續繳付上開十三戶房屋八十二年應付未付之房屋款共計
二、七六０、０００元，及八十三年之房屋款計二八、一八六、０００元；又系爭十三戶房屋之買賣總價款為六一、三七七、○○○元；原告八十一、八十二、八十三年各支付高屋公司房屋款一八、○○○、○○○元、一五、一九一、○○○元、二八、一八六、○○○元；且系爭十三戶房屋係於八十二年十二月二十九日建築完成，同日取得使用執照，並於八十三年三月五日分別以買賣原因由高屋公司移轉登記與上開受讓人；另原告復於八十三年六月二十九日，將其所有之高雄市○○區○○○段○○○○○號土地應有部分（即系爭房屋坐落基地）一萬分之一千三百六十五贈與 楊佩芬 等七人，其贈與價額六、六０一、一四０元等事實，為兩造所不爭，且有原告與高屋公司訂立之訂購房屋預約書、原告與楊珮芬等人訂立之讓渡書、原告與高屋公司及楊珮芬等人所訂增補契約書、各戶房屋付款明細表、建物登記謄本、使用執照、建物所有權移轉契約書、戶籍謄本、原告贈與稅申報書等影本附於原處分卷可稽，堪信為真實。
三、查不動產物權依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。而不動產買賣契約係債權契約，僅生債權之效力。買賣雙方訂立不動產買賣契約，於未辦理所有權移轉登記前，雖不生物權效力；但基於該買賣關係，買方有請求移轉登記之權利；此項債權，核屬上開遺產及贈與稅法第四條第一項所稱「有財產價值之權利」。若買方於立約後，取得所有權登記前，將該有財產價值之權利，無償讓渡與他人，且經他人允受時，即應認贈與行為成立，應計課贈與稅。又此項債權價值之計算，依遺產及贈與稅法施行細則第二十七條規定，應以其債權額為其價額。本件如前所述，原告係於八十二年十一月十八日與楊珮芬等人立約將其與高屋公司就系爭十三戶房屋所為買賣契約之債權權利讓渡楊珮芬等人，且立約當時彼等間即互有贈與及受贈之意思表示，讓渡契約即為贈與契約之事實，亦經原告訴訟代理人於本件言詞辯論期日陳明於卷，則被告核認八十二年十一月十八日讓渡契約訂立當時，原告之第一次贈與行為即已成立生效，並發生應課徵贈與稅之事實，即無違誤。
四、次依前開讓渡書內容載稱：「預約書之權利義務，概由受讓渡人無異議承受．．．」及買、賣、受讓人三方所訂立之增補契約條款載稱：「本契約原買方．．之權利義務，自即日起，全部由新買方．．．概括承受，．．．」等語，經與前項說明互核以觀，本件原告八十二年十一月十八日所贈與之標的，乃前開十三戶買賣不動產契約所生所有權移轉登記請求權等有財產價值之債權，並非房屋不動產，應堪認定；且該項債權之價值，依上述遺產及贈與稅施行細則第二十七條規定意旨，自應以原告為取得該項債權已支付之價金三○、四三一、○○○元（即八十一年已支付之一八、○○○、○○○元加計八十三年讓渡前已支付之一二、四
三一、○○○元）為計算；另原告於前開贈與行為後，復無償為受贈人繼續繳付上開十三戶房屋八十二年受贈人應付未付之房屋款二、七六０、０００元，既有上開原告所不爭執之付款明細表可按，此部分核應構成上開遺產及贈與稅法第五條第一款課稅事實，加計前開債權價值三○、四三一、○○○元後，原告八十二年度之贈與總額應為三三、一九一、○○○元。被告初核以原告贈與之標的為建築中房屋，按系爭十三戶房屋八十二年十一月十八日贈與日原告已繳之房屋款佔該等房屋至興建完成繳交款項比例，乘以該等房屋興建完成後之評定現值核算該次贈與金額為一二、四一三、五八七元，加計該年度原告代受贈人繳納之上開房屋款後，核定八十二年度贈與總額為一五、一七三、五八七元，嗣於復查決定時，就贈與房屋不動產部分，改依遺產及贈與稅法第五條第三款前段，轉列為資金贈與，雖均有未洽；然按「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」行政訴訟法第一百九十五條第二項既有明文，本院仍不得為較不利於原告之判決，是本件被告所為原告八十二年度贈與稅贈與總額一五、一七三、五八七元之核定結果，仍應認無違誤。
五、次查，原告八十三年間無償為受贈人繼續繳付上開十三戶房屋八十三年受贈人應付未付之房屋款二八、一八六、０００元，此部分同上述理由核有構成上開遺產及贈與稅法第五條第一款視為贈與之課稅事實，加計原告所不爭執之當年度贈與前開二筆土地應有部分之價額六、六○一、一四○元後，原告八十三年度贈與總額應為三四、七八七、一四○元。被告於原告八十三年度贈與稅復查決定時，將原告無償承擔之債務二八、一八六、０００部分，改依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，轉列為資金贈與，雖有未當，然轉列後贈與總額之核定結果既未變更，亦應認無違誤。
六、至原告雖主張其實質上係以土地向高屋公司換屋，再以成屋贈與子女、媳婦等人，應以系爭十三戶房屋建築完成時之評定標準價值為贈與額之計算標準云云。惟如上所述，系爭十三戶房屋於八十二年十一月十八日第一次贈與日，尚非成屋，且楊珮芬等人八十三年三月五日因物權登記取得該十三戶房屋所有權，係本於受贈原告因買賣契約所生所有權移轉登記請求權而來，並非原告取得該等房屋所有權後，再為贈與行為；則原告主張本件係以合建分售方式出售土地與房屋，並向高屋公司買回十三戶房屋，所有房屋款均由出售該兩筆土地之預收土地款支付，迨至完工取得使用執照後，才分別贈與子女及媳婦等人，並於八十三年一月二十五日辦妥所有權移轉登記云云，既與前述事實有違，尚無可採。
七、原告復主張系爭房屋實係以出售上開兩筆土地之預收土地款支付購屋價款，因以成屋為贈與標的，尚未繳清之房屋款應由贈與人繼續繳交，被告除以房屋現值課稅外，尚加計原告續繳之房屋款，顯有重複核計之疑云云；然查，本件原告八十二年度贈與之標的係買賣不動產契約所生之債權及無償承擔受贈人應付未付房屋款債務額，並非房屋，且讓渡契約第一款亦已載明：「（讓渡後）應付而未付房屋款及代收代付費用由受讓渡人繳納，．．．」，則原告於以贈與之意思表示讓渡系爭房屋買賣權利後，本無續繳房屋款之義務，則其無償為楊珮芬等人支付楊珮芬等人應付未付之房屋款，自應視為贈與；且原告八十二年十一月十八日贈與之標的為買賣房屋之債權，並非房屋不動產，嗣後原告續繳房屋款乃無償承擔他人債務，贈與標的不同，被告分別計課，並無重複課稅可言，原告此項主張，殊無可取。又被告就八十二年度贈與稅初核以贈與日系爭十三戶建築中房屋之現值加計原告承擔之債務額，核計本件贈與總額，雖有可議，然其結果既比本件贈與總額有利於被告，如前所述，本院仍應予維持，原告此項爭執，仍無從為有利之認定。
八、再者，原告又主張本案屬未確定案件，依稅捐稽徵法第四十八條之三採從新從輕原則，應按八十四年修正遺產及贈與稅法一律以所贈財產之現值計算云云。經查，稅捐為法定之債，於法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生。修正後之遺產及贈與稅法復未明文規定該法可溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之遺產及贈與稅事件，且稅捐之核課，與漏稅之裁罰不同，亦無所謂從新從輕原則之適用，是原告此項主張，揆諸首開說明，尚無足採。
九、綜上所述，被告對原告八十二年度贈與稅事件，以原告於八十二年十一月十八日即將該十三戶房屋讓渡與楊珮芬等七人，贈與行為發生日應為八十二年十一月十八日，乃依該十三戶轉讓時之價值一二、四一三、五八七元，及原告於讓渡系爭房屋後，替受讓人繳付八十二年應付未付房屋款二、七六０、０００元，核定原告八十二年度贈與總額一五、一七三、五八七元；另對原告八十三年度贈與稅事件，認原告以自己之資金二八、一八六、○○○元，無償為他人購置財產，視為贈與，加計贈與土地之價額六、六○一、一四○元後，核定當年度贈與總額為三
四、七八七、一四○元，所持理由雖未盡妥適，惟基於行政救濟不得對當事人更為不利原則，其結論仍應認無不合。復查決定及一再訴願決定遞予維持，亦無不當，原告起訴意旨求為撤銷一再訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，尚與本件裁判基礎不生影響，爰無逐一論述必要，附此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年四月二十三日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官林石猛法官戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年四月二十三日
法院書記官嚴寶明