臺北高等行政法院103年度訴字第780號判決

裁判字號：臺北高等行政法院103年訴字第780號判決

裁判日期：民國103年09月16日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第780號103年9月2日辯論終結原告烽騰有限公司代表人 林泰豪 （董事）住同上訴訟代理人 陳英得 （會計師）被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）住同上訴訟代理人 王玉嫻 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年3月
25日臺財訴字第10313908860號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）99年1至12月間進貨，取具非實際交易對象 于廣 有限公司（下稱于廣公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）10,959,802元，營業稅額547,992元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額；又於100年1至4月間無進貨事實，取具于廣公司開立之統一發票，銷售額合計910,227元，營業稅額45,511元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額；經被告查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額593,503元外，並按所漏稅額593,503元，依有無進貨事實，分別處以1倍及2.5倍之之罰鍰計661,769元。原告不服，申請復查，經被告102年11月1日北區國稅法一字第1020020024號復查決定（下稱原處分）未獲變更，遂提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告指稱系爭發票經核對與刑事判決書不合：
被告答辯狀指稱原告於99年1月起至100年3月止，取得于廣公司開立統一發票計13張，金額合計11,870,029元，均屬違章。為經與本案相牽連之臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）101年度訴字第750號刑事判決書核對，發現答辯狀所列100年3月開立，編號SY00000000金額910,227元統一發票，該刑事判決書並未記載，課稅基礎明顯錯誤，合先指明。
㈡被告就本案之處理違反財政部函釋之程序規定：
按依行政程序法第36條規定及財政部99年12月8日台財稅字第09904544760號函釋。準此，與涉嫌以不實進項稅額憑證申報扣抵營業稅銷項稅額有關之案件，稅捐行政機關應依職權調查證據之義務，不得僅憑發票為「涉嫌虛設行號」者開立，即認取得其發票之營業人皆屬違章，該函釋意旨甚明。
本案為于廣公司家族企業內部人員紛爭引發應納營業稅額未繳事件，有家族成員至被告舉發，被告依舉發人之「片面之詞」即作成刑事案件移送書，將負責人 陳永霖 及 陳曉如 2人移送檢察署偵辦。其後再依尚未經調查之移送書對原告作成補稅併罰處分，裁處程序明顯違反上開規定。
㈢由檢察署及刑事判決資料，未能得出原告有逃漏稅之事實：
⒈原告訴訟代理人因繫屬本院之寶禾有限公司營業稅行政訴訟
事件（案號：103年度訴字第511號），於準備庭主張，被告迄訴訟提起止，仍拒絕提示課稅相關資料，違反訴訟武器平等原則。獲庭審法官允許，閱覽及影印案件相關卷宗，包括「陳曉如刑事案件」卷宗，並囑原告被告雙方就刑事案件記載內容，各提對己方有利之理由具狀陳報。因「陳曉如刑事案件」乃被告執為本案之基礎證據，爰就其內容不合經驗及論理法則之處，具體予以指陳。
⒉依據桃園地院101年度訴字第750號刑事判決書記載，尚專企
業社與于廣公司實際營業地點相同。尚專企業社之登記負責人為 陳淑娟 ，實際經營者為陳永霖，該案被告陳曉如與陳永霖姐弟關係，陳曉如名義上為會計，實際並未從事帳務處理工作，帳務及報稅係委託寶慶記帳及報稅業務代理人事務所處理。此可由該刑案101年11月20日審判筆錄記載：審判長問：「你不是當會計嗎？」被告答：「我真不是當會計的料，……」證之。準此，該案被告陳曉如既未實際處理會計事務，且未對外接洽生意，對整體進銷貨狀況當無法全部知悉，被告以其陳述有虛開發票情事，遽認原告與于廣公司無交易事實，明顯率斷。
⒊依據判決書記載，于廣公司設有資源回收場（與尚專企業社
共用），有實際從事資源回收業務，可以證實其並非虛設行號。該案被告陳曉如陳述其虛開統一發票期間係從99年10月起至100年10月止，因個人資金調度出現問題，期間有虛開統一發票行為。而上開期間，于廣公司仍繼續對外營業並未停業，可由被告中壢稽徵所針對寶慶記帳及報稅業務代理人事務所負責人 涂麗雯 所作「課稅資料調查表」記載：「涂麗雯曾至尚專企業社設於中壢市○○路○段資源回收場洽辦業務，現場有資源回收物，營業狀況正常，該社取得、開立對象沒有異常」足以證實。準此，既仍持續營業之事實，必然會有進貨與銷貨之情況，亦必會因對外銷售交易而有對外開立統一發票行為產生，乃符經驗法則之事。質言之，縱該案被告陳曉如陳述其有所謂虛開統一發票行為，自應非全部均為虛偽交易，被告卻將系爭期間凡取得于廣公司及尚專企業社所開出統一發票者，不分青紅皂白均認定違章處理，顯違論理法則。
⒋依據101年3月20日檢察官詢問筆錄記載：問：「這些發票都
無實際交易？」該案被告陳曉如答：「不是，其中有些是有交易的，證4、5是我開的全部發票，裡面包含有交易的發票與不實的發票」。足證系爭期間該案被告陳曉如經手之發票，並非全部為不實交易之發票，被告卻將上開證4、5所列發票明細，悉數認定為不實交易，寧非草率？⒌同上引檢察官詢問筆錄記載：問：「其中那些是不實發票？
」該案被告陳曉如答：「發票買受人公司都是平時與我們有合作的正常公司，我有開過不實發票給……」。問：「可否提供有實際交易的證據？」該案陳曉如答：「沒辦法，因為尚專、于廣都結束營業了」。問：「補充？」陳曉如答：「我會回去跟他們確認沒有問題的發票」。另101年3月27日檢察官詢問筆錄記載：「回去確定卷附發票是否實在？」陳曉如答：「確認之後99年1月以後之發票全部都是不實發票，我上次沒有注意到發票時間」。檢察官對問陳永霖、陳淑娟問：「對於陳曉如所述有無意見？」均答：「沒有意見，我們收到欠稅單的資料才知道發票是不實的，被告開立發票的金額都大於實際交易的金額」。上開陳曉如之陳述，以之與其後於地方法院之陳述明顯前後不一，其間有甚大差異：
⑴101年10月3日法院準備程序筆錄記載：法官問：「你開發
票出去是賣發票嗎？」該案被告陳曉如答：「一半是，一半不是，其中的金額是有做交易，只是我多開了，……」。上開陳曉如法庭內之陳述與法庭外之陳述「99年1月以後之發票全部都是不實發票」明顯不合。亦與陳永霖、陳淑娟於檢察官詢問之證言：「被告開立發票的金額都大於實際交易的金額」不合。依據以上3人之陳述，應可導出陳曉如縱有開立不實發票，並非均屬虛開，其間仍存有實際交易之發票，至為 彰明 。
⑵再據101年11月20日審判筆錄記載：審判長問：「 陳俊明
是誠泰當鋪，可是你先借錢的當鋪是金和當鋪，日期是在99年9月16日，借這筆錢的目的為何？」該案被告陳曉如答：「軋票及還利息錢」。審判長問：「你是否因為軋票及繳利息錢，後來逐漸發現錢不夠，所以後來才開始賣發票？」該案被告陳曉如答：「我原先不懂發票，是我們有個上游廠商說可不可以多開一點給他，因為當時我對這些都不熟」。審判長問：「從99年你跟金和當鋪借錢，你說要軋票及繳利息錢，那是否錢用完了還是沒錢，還是需要錢，所以才開假發票來賣錢？」該案被告陳曉如答：「是」。從上開陳曉如法庭內之陳述，已表明陳曉如因向當鋪借錢無法清償乃開假發票來賣錢，日期至少已在99年9月1
6日之後，則其於101年3月27日檢察官詢問時所述：「確認之後99年1月以後之發票全部都是不實發票」之時間明顯有極大落差，實不足採信。
⒍按參照最高行政法院89年度判字第2554號判決。依據證據法
則，法庭外之陳述不具證明力，檢察官詢問筆錄亦是待證事實之一，在未經法庭質證及其他證據證明為確實前，也不具有證明力。被告之自白不得作為認定犯罪之唯一證據，須以補強證據證明其確實與事實相符。而所謂補強證據，係指除該自白本身外，其他足以證明自白之犯罪事實具有相當程度真實性之證據而言。準此，本案被告採為補稅併罰之證據，悉數為檢察署調查之詢問筆錄，別無其他積極事證。而前後詢問筆錄復有重大出入，與刑事案法庭審判筆錄又迥然不同，實難謂可為補稅併罰之依據。再者，審判資料已證實，于廣公司仍有實際營業並非虛設行號，其開立之發票，縱有虛開情事，充其量有實有虛情況，並非全部虛開，被告理應有具體證明原告所取得之發票確為虛開之發票，而非在判決已認定原告與于廣公司平時有正常往來情況下，不分青紅皂白，一律認定「取得非實際交易對象」發票違章相繩，其理至明。
㈣被告以尚專企業社及于廣公司進貨憑證不足，推論原告無進貨事實，明顯與事實不合：
⒈依據98年8月6日於財政部8樓會議室召開之「中華民國會計
師公會全國聯合會對現行稅務法令規定研提興革意見座談會會議紀錄」捌、會商結論二、營業稅議題三：出售廢棄物（如廢鐵、廢紙）者，應課一時貿易所得，但收購者多以現金為之，出售者亦不願提供身分資料。中盤商為逃漏稅亦不願開立發票給大盤商，但回收工廠係大廠，故要求大盤商必須開立統一發票，造成大盤商無法取得進項憑證之困境，將遭處以行為罰及營所稅負擔，前者（行為罰）尤難以避免。（第一組、第二組）。賦稅署說明（3）：另前揭財政部80年7月16日台財稅第000000000號函有關免填載舊貨物出售人身分證統一編號及住址之「每人每日出售金額零星未達新臺幣1千元」金額標準，業於98年4月8日以台財稅字第09804501280號令調整為1千5百元，應可適度紓減該行業業者設簿登載之壓力。從上開會議紀錄記載，亦可證財政部顯知悉廢棄物（如廢鐵、廢紙）者，收購者多以現金為之，出售者不願提供身分資料情況，致無法取得進項憑證，故以函釋規定，由業者設簿登記取代進項憑證。
⒉被告以于廣公司系爭期間取得進貨憑證不足，即認定原告無
進貨事實，明顯為昧於事實之臆測之詞。蓋基於國內資源回收業之特性，大部分進貨無法取得憑證之現實情況下，被告之推論豈符經驗及論理法則？再者，該二行號進貨有無取得憑證？憑證是否充足，乃該公司進貨有無違章問題，與本案銷貨事實有何關聯性？被告以之為論斷原告取得虛假發票之理由，難謂可採。
㈤被告對有利於原告之證據不予使用，難謂適法處理：
⒈按行政程序法第9條、第36條規定及最高行政法院100年度判字第2254號判決亦重申該法意旨。
⒉查101年尚專企業社之授權代理人陳永霖（負責人陳淑娟之
弟）至被告製作之「營業人負責人談話記錄表」記載：「尚專企業社係承租中壢市○○路○段○○○○○號為營業場所」。
陳永霖供述該公司營業情形為：「進貨對象為附近的老人家送來的或是公司直接送來的，銷貨對象有些不認識，但有多家公司登記地址相同只與鈞緯實業有限公司交易，其他皆不認識」。並指明其進銷貨「皆為現金交易」。
⒊按本案應為陳永霖提出刑事告訴狀而引發，其至被告製作談
話記錄時，尚對外營業，故與其往來廠商應不知情，故其當時之陳述可信度極高。其中「進貨對象為附近的老人家」乙節，足以證明國內資源回收業之特性，大部分進貨無法取得憑證。另「進銷貨皆為現金交易」亦為資源回收業之特性。
⒋尤其陳永霖陳述：「銷貨對象有些不認識，但有多家公司登
記地址相同只與鈞緯實業有限公司交易，其他皆不認識」乙節，適足以證明原告確實有向陳永霖進貨之事實。蓋鈞緯實業有限公司之負責人為「林泰豪」，而原告之負責人亦為「林泰豪」，兩公司不僅負責人相同，回收場所地址亦相同，陳永霖與林泰豪交易，僅知林泰豪為鈞緯實業有限公司負責人，不知林泰豪另為原告之負責人，乃符經驗法則之事，如此有利於原告之重要證據，被告避而不採，對課稅裁罰基礎證據割裂使用，僅擇對其有利部分，忽視有利原告部分，難謂符合上開規定。
㈥被告對本案之違章主角于廣公司未處理，卻先對其他公司處以違章，明顯本末倒置：
⒈按參照司法院釋字第706號解釋意旨。準此，本案原告與于
廣公司合法交易，取得其開立統一發票時，應納營業稅已併同貨款交付該公司收取，並無違誤，依法自得將系爭發票由當期銷項稅額中扣抵。被告因于廣公司未依法繳納系爭期間營業稅，遽聽信該公司片面之詞，無視其開立統一發票及收取稅額之證據早已存在之事實，寧符事理？于廣公司縱欲推翻該交易事實，理應由于廣公司舉證證明其並未向原告收取貨款及稅款，否則在該公司已收取稅款卻不繳納情況下，株連交易相對人而其卻可置身事外，從中取得不當之稅款利益，被告豈非助紂為虐？⒉再按營業稅之違章情事之產生，必有雙方，豈有先處理一方
之理？況本案係因于廣公司欠稅引起，其自應為違章案之主角，被告迄未就其違章先行認定處理，卻反其道而行，先對其他公司處以違章，明顯本末倒置。
⒊查參照財政部78年8月3日台財稅第000000000號函釋。準此
，被認定出售統一發票牟取不法之利益者，依法具有免予課徵營業稅之利益。易言之，其先前收取之營業稅款不必繳納，當亦不必退還。基於于廣公司已積欠系爭期間營業稅均未繳納之情況，及刑事案件偵訊與法院審理時，陳曉如自始即以認罪之態度接受訊問，其家屬又積極為其求情，而其對其開立發票情節陳述復前後矛盾，在悉數否認比逐比對不實發票對其更有利情況下，原告有理由懷疑，其有犧牲他人藉以求得免再繳納欠稅，並牟取不法利益之動機。被告未先為查明，難以服眾。
㈦綜上所述，聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：㈠本稅部分：
⒈原告於99年1至12月間進貨，取具非實際交易對象于廣公司
開立之統一發票12紙，銷售額合計10,959,802元，營業稅額547,992元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額；又於100年
1至4月間無進貨事實，取具于廣公司開立之統一發票1紙，銷售額合計910,227元，營業稅額45,511元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，有調查函、被告刑事案件移送書、臺灣桃園地方法院101年度訴字第750號刑事判決書、案情報告及營業人進銷項交易彙加明細表等資料影本可稽，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項、第3項及第19條第1項第1款之規定，被告核定補徵營業稅額593,503元。
⒉按司法院釋字第537號解釋意旨，有關真實之交易係由納稅
義務人作成，交易之對象及交易之資料又完全由其所掌握，基於證據資料掌握與舉證便利對舉證責任分配法則之影響，納稅義務人自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務，本件營業稅之進項稅額係列為稅捐債權之減項，屬稅捐債權之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之原告負舉證責任，是原告自應證明其與于廣公司進貨事實之真實性。
⒊系爭原告取具于廣公司開立之統一發票13紙，銷售額合計11
,870,029元，明細分別為：99年1月（KU00000000）804,72
9元、99年1月（KU00000000）264,170元、99年3月（LU00000000）763,410元、99年5月（MU00000000）567,419元、99年6月（MU00000000）551,984元、99年6月（MU00000000）1,439,720元、99年6月（MU00000000）964,441元、99年6月（MU00000000）954,011元、99年6月（M
U00000000）1,334,710元、99年7月（NU00000000）1,109,437元、99年8月（NU00000000）1,472,830元、99年8月（NU00000000）732,941元及100年3月（SY00000000）910,227元，經查于廣公司99至100年度列報之進項金額合計7,899,354元，查該進項來源明細，主要係取具中租迪和股份有限公司之進項金額4,987,063元；另與系爭13紙進項相關之進貨對象，係取具統革企業社（一般事業廢棄物清除）450,020元、景新實業社（廢五金批發）296,560元、東北環保有限公司（一般事業廢棄物清除）290,806元及定宏資源科技有限公司（資源回收物清除）20,000元，爰于廣公司上開廢棄物清除等之進項金額合計僅1,057,386元，該公司尚需供應其他銷售對象外，本件系爭交易金額11,870,029元之貨源顯難有相當貨源可資供應，又原告亦無法提示貨物運送簽收證明，是系爭13筆交易就物流事證查核結果，原告與于廣公司間並無進貨事實。
⒋系爭13筆交易金額合計11,870,029元（不含稅），上開各筆
貨款原告主張均以現金交易當場銀貨兩訖等語，顯有違一般交易常情，又原告亦未能提示上開現金付款之資金來源證明，是系爭交易就金流部分查核結果，原告並無支付貨款與于廣公司之事實。
⒌又查于廣公司自99年1月起至100年10月止，其財務會計陳
曉如填製不實會計憑證統一發票，分別交付寶沛有限公司等營業人充當進項憑證，此一事實業由于廣公司負責人陳永霖君指證在案，有刑事告訴狀影本可稽，相關犯罪事實，業據陳曉如坦承不諱，並有證人之證述可稽，復經臺灣桃園地方法院101年度訴字第750號刑事判決陳曉如有罪確定，原告自無可能向該公司進貨。綜上，系爭13筆交易，經被告依職權調查事實及證據結果，認定原告與于廣公司並無實際交易之事實，並據以核定補徵營業稅額593,503元並無不合。至原告主張本件被告僅憑刑事移送資料、違反舉證責任分配法則、課稅裁罰基礎證據割裂適用及被告未通知原告知悉相關證據等語，核不足採。
⒍末按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，及
稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬負納稅義務之當事人就所得支配或掌握之課稅事實及原因關係證據資料，負有完全且真實陳述之協力義務。如稽徵機關已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，亦未就其主張之事實盡協力義務，稽徵機關就當事人主張之事實仍不能明瞭亦無法確定其存在，是因此所生之不利益結果，則應歸由履行協力義務之當事人負擔，爰原告主張本件被告應提出證據指出實際交易對象為何人乙節，無法採認，併予陳明。
㈡罰鍰部分：
⒈原告於99年1至12月間進貨，取具非實際交易對象于廣公司
開立之統一發票，銷售額合計10,959,802元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額547,992元，違反稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1項第5款、行政罰法第
7條第1項、第24條第1項、財政部85年2月7日臺財稅第000000000號函、97年6月30日臺財稅字第09704530660號令以及財政部102年9月12日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定。本案就客觀上，原告以非實際交易對象開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之行為，客觀構成要件該當，主觀上，原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟其猶持非實際交易對象之于廣公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之故意，具備主觀不法，又原告自違章行為發生日（99年3月9日）至查獲日（101年5月24日）止累積留抵稅額最低金額為0，經就各期實際扣抵數予以加總之漏稅額為547,992元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，本件原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第5款規定，又依行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額547,992元處最高5倍之罰鍰2,739,960元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定應取得憑證之總額10,959,802元處5﹪之罰鍰547,
990元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1項第5款為處罰之法據，又原告經輔導後未於裁罰處分核定前繳清稅款，本案應按所漏稅額547,992元處1倍罰鍰547,
992元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，則本案違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第5款之罰鍰最低額分別為547,990元及547,992元，裁處之額度應不得低於547,992元，原處罰鍰547,992元並無不當。
⒉原告於100年1至4月間無進貨事實，取具于廣公司開立之
統一發票，銷售額合計910,227元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額45,511元。本案就客觀上，原告無進貨事實卻仍以于廣公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之行為，客觀構成要件該當；主觀上，原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟其猶持無實際交易之于廣公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之故意，具備主觀不法；原告自違章行為發生日（100年3月12日）至查獲日（
101年5月24日）止累積留抵稅額最低金額為0，經就各期實際扣抵數予以加總之漏稅額為45,511元，原告經輔導後未於裁罰處分核定前繳清稅款，原按所漏稅額45,511元處2.5倍罰鍰113,777元並無不當。綜上，本件應處罰鍰為661,76
9元(547,992＋113,777)，原處罰鍰661,769元並無違誤。㈢綜上所述，聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造爭點為：本件原告與于廣公司是否有交易事實？原處分所為核定補徵稅額及所處罰鍰，有無違誤？
五、本院之判斷：
甲、補徵營業稅部分：
（一）按營業稅法第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。
（二）次按「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款（現行同條1項第5款）規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，……三、本部83年7月9日台財稅第00000000
0號函、84年3月24日台財稅第000000000號函、84年5月23日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。」亦經財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋在案。財政部該項函釋係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅法中關於加值型營業稅部分之特性暨司法院釋字第337號解釋意旨相符，尚無逾越母法及法律保留原則，自得予以援用。
（三）又按課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，納稅義務人因而對所申報之稅捐資料負有協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人如違背上述義務，即有產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，並減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218、537等號解釋、最高行政法院91年度判字第1867號判決參照）。而稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照）。抑且，行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束（最高行政法院59年判字第410號判例參照），是以本院自得依職權調查證據認定事實。
（四）經查：原告於99年1至12月間進貨，取具非實際交易對象于廣公司開立之統一發票12紙，銷售額合計10,959,802元，營業稅額547,992元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額；又原告於100年1至4月間無進貨事實，取具于廣公司開立之統一發票1紙，銷售額合計910,227元，營業稅額45,511元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，此有被告10
1年5月24日北區國稅中壢三字第0000000000D號函、被告查緝涉嫌開立不實憑證營業人進銷情形分析表、被告刑事案件移送書、桃園地院101年度訴字第750號刑事判決書及被告進銷項憑證明細資料表附於原處分卷可稽（見原處分卷第19頁至第20頁、第48頁至第53頁、第54頁至第55頁、第2頁至第16頁、第78頁）。次查；原告99年度營利事業所得稅，經剔除系爭進項金額10,959,802元後，申報淨利率皆已達同業利潤標準，依財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則規定，99年度取具之不實進項憑證，應認定為有進貨事實；惟100年度營利事業所得稅，經剔除系爭進項金額910,227元後，申報淨利率未達同業利潤標準，該年度取具之不實進項憑證，應認定為無進貨事實；乃核定補徵營業稅額593,503元。原告不服，申請復查，經被告以原處分駁回等情，此有原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（五）原告雖主張：被告答辯狀所列100年3月開立，編號SY00000000金額910,227元統一發票，桃園地院101年度訴字第750號刑事判決並未記載，課稅基礎明顯錯誤；又被告就本案之處理違反財政部99年12月8日台財稅字第09904544760號函釋之程序規定；另由檢察署及桃園地院101年度訴字第750號刑事判決資料，未能得出原告有逃漏稅之事實云云。惟查：
1.按本件營業稅之進項稅額係列為稅捐債權之減項，屬稅捐債權之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之原告負舉證責任，是原告自應證明其與于廣公司進貨事實之真實性。
2.經查：原告並無向于廣公司進貨，玆分述如下：
（1）查：訴外人陳曉如與訴外人 余清香 為母女、與訴外人陳永霖係姊弟，余清香為址設桃園縣中壢市○○路○段○○○號之1尚專企業社之實際負責人（登記負責人為陳淑娟），陳永霖係址設桃園縣平鎮市○○路○○○號于廣公司（實際營業地點同尚專企業社）之負責人，陳曉如則同時擔任尚專企業社、于廣公司之經辦會計人員，明知余清香、于廣公司僅授權陳曉如於業務範圍內，始得簽發票據、開立發票，竟為個人資金周轉調度，竟基於違反商業會計法之犯意，明知尚專公司、于廣公司於附表一、二所示之時間，與附表一、二所示之營業人並無如附表一、二所示之交易事實，竟接續開立附表一、二所示不實之會計憑證即統一發票，交付予附表一、二所示之營業人，作為進項憑證等犯罪事實，業經桃園地院以101年度訴字第750號刑事判決認定在案，此有上開刑事判決附於原處分卷可參（見原處分卷第3頁至第7頁、第15頁至第16頁）。足認原告自無可能向于廣公司進貨。
（2）于廣公司難有相當貨源可資供應予原告：①本件原告取具于廣公司開立之統一發票13紙，銷售額合計
11,870,029元，明細分別為：99年1月（KU00000000）804,729元、99年1月（KU00000000）264,170元、99年3月（LU00000000）763,410元、99年5月（MU00000000）567,419元、99年6月（MU00000000）551,984元、99年6月（MU00000000）1,439,720元、99年6月（MU00000000）964,441元、99年6月（MU00000000）954,011元、99年6月（MU00000000）1,334,710元、99年7月（NU00000000）1,109,437元、99年8月（NU00000000）1,472,830元、99年8月（NU00000000）732,941元及10
0年3月（SY00000000）910,227元，此有被告進銷項憑證明細資料表附於原處分卷可稽（見原處分卷第78頁）。
至桃園地院101年度訴字第750號刑事判決，固未記載于廣公司100年3月開立，編號SY00000000金額910,227元統一發票，惟行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，被告仍得依職權調查，足認原處分之課稅基礎並未錯誤，足見原告此部分之主張，不足採據。
②又于廣公司99至100年度列報之進項金額合計7,899,354
元，依進項來源明細所載（見原處分卷第56頁至第77頁）主要係取具中租迪和股份有限公司之進項金額4,987,063元；另與系爭13紙進項相關之進貨對象，係取具統革企業社（一般事業廢棄物清除）450,020元、景新實業社（廢五金批發）296,560元、東北環保有限公司（一般事業廢棄物清除）290,806元及定宏資源科技有限公司（資源回收物清除）20,000元，爰于廣公司上開廢棄物清除等之進項金額合計僅1,057,386元，于廣公司尚需供應其他銷售對象外，而本件系爭交易金額高達11,870,029元之貨源，故認于廣公司難有相當貨源可資供應予原告。
3.復就物流方面觀之：
（1）原告並無法提出貨物運送簽收證明，則系爭進貨並未實際運送至原告營業處所，堪予認定。
（2）綜上，系爭13筆交易就物流部分查核結果，足認原告與于廣公司間並無進貨事實。
4.另就金流方面觀之：
（1）系爭13筆交易金額合計11,870,029元（不含稅），上開各筆貨款，原告固主張：均以現金交易當場銀貨兩訖云云，顯有違一般交易常情，
（2）原告亦未能提示上開現金付款之資金來源證明，則原告之現金帳目，自無法與銀行存款帳載紀錄勾稽，自難認原告有支付系爭貨款之事實。
（3）綜上，系爭13筆交易就金流部分查核結果，自難認原告有支付系爭貨款予于廣公司之事實。
5.綜上，系爭13筆交易，經被告依職權調查事實及證據結果，認定原告與于廣公司並無實際交易之事實，並據以核定補徵營業稅額593,503元，經核並無不合，而被告就本案之處理，並未違反財政部99年12月8日台財稅字第09904544760號函釋。
6.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（六）原告又主張：陳永霖至被告製作之「營業人負責人談話記錄表」陳述：「銷貨對象有些不認識，但有多家公司登記地址相同只與鈞緯實業有限公司交易，其他皆不認識」等語，適足以證明原告確實有向陳永霖進貨之事實。如此有利於原告之重要證據，被告避而不採，對課稅裁罰基礎證據割裂使用，僅擇對其有利部分，忽視有利原告部分，難謂符合行政程序法第9條及第36條規定云云。惟查：
1.按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。
2.經查：訴外人 陳君霖 在被告101年6月28日上午10時30分談話稱：「……進貨對象為附近住家的老人家送來的或是公司自己送來的，銷貨對象有些不認識，但有多家公司登記地址相同，只與鈞緯實業有限公司交易，其他皆不認識。」等語，此有被告營業人負責人訪談紀錄表附於本院卷可參（見本院卷第55頁），而訴外人陳君霖上開陳述，僅能證明于廣公司與鈞緯公司間有交易事實，尚難以遽認于廣公司間與原告間有交易事實，自不作為有利原告認定之證據。
3.況被告於復查階段，以102年8月26日以北區國稅法一字第1020015646號函，通知原告提示系爭期間與于廣公司交易之相關帳簿憑證、進銷項統一發票、進貨驗收單、銷貨送貨單及收付款證明文件等資料供核，惟原告並未提示，即原告就主張其與于廣公司間有交易事實部分，並未舉證以實其說，揆諸前揭最高行政法院判例，自難認其主張之事實為真實，亦難認被告有違反行政程序法第9條及第36條規定之情事。
4.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
（七）原告另主張：被告以于廣公司系爭期間取得進貨憑證不足，即認定原告無進貨事實，明顯為昧於事實之臆測之詞。蓋基於國內資源回收業之特性，大部分進貨無法取得憑證之現實情況下，被告之推論豈符經驗及論理法則？云云。固以財政部98年4月8日台財稅字第09804501280號令釋為其論據。惟查：
1.按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」為民事訴訟法第277條所規定，依行政訴訟法第136條規定，除行政訴訟法另有規定外，於行政訴訟亦有準用。又依行政訴訟法第133條之規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之主觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除；而稽徵機關行使課稅權時，對納稅義務人課稅要件事實存在，固有舉證之責任；惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。基此，稽徵機關對於納稅義務人有課稅要件事實之存在，已據相當證據，以為證明；如納稅義務人為相反之主張，而主張事實存在之證明所須之相關證據為納稅義務人所有或所得支配時，納稅義務人對此有利之事實，即負有舉證之責任。
2.次按「主旨：營業人收購廢棄物應依法取得進貨憑證，請依說明二之規定辦理。說明：二營業人收購廢棄物(舊貨物)支付價款者，應依左列規定取得進貨憑證：(一)向使用統一發票之營利事業進貨者，應取得統一發票。(二)向核定免用統一發票之小規模營利事業進貨者，應取得普通收據。(三)向持有廢棄物之個人進貨者，可填報『個人一時貿易資料申報表』，按期向主管稽微機關申報，並以第四聯作為記帳憑證。(四)如係自行沿街收購或向肩挑負販收購者，應取得敘明出售人姓名、地址、身分證統一編號、品名、單價、數量、金額及年月日並經簽名蓋章之普通收據。(五)未能取得前項收據者，營業人可自行設簿證記，並由採購貨物之經手人，依據採購支付金額之事實，於收購廢棄物登記簿載明經手採購之年月日、貨物品名、單價、數量、金額、出售人身分證統一編號及住址，並簽章證明。惟每人每日出售金額零星未達新臺幣一千元者，得免填載出售人身分證統一編號及住址，並自八十年八月一日起試辦，屆滿一年，再予檢村。」、「本部80年7月16日台財稅第000000000號函說明二、（五）：
『未能取得前項收據者，營業人可自行設簿登記，並由採購貨物之經手人，依據採購支付金額之事實，於收購廢棄物登記簿載明經手採購之年月日、貨物品名、單價、數量、金額、出售人身分證統一編號及住址，並簽章證明。惟每人每日出售金額零星未達新臺幣1千元者，得免填載出售人身分證統一編號及住址。』自本令發布日起，前揭營業人自行設簿登記得免填載出售人身分證統一編號及住址之金額，調整為『每人每日出售金額零星未達新臺幣1千
5百元者』。」分別經財政部80年7月16日台財稅字第800705304號函及98年4月8日台財稅字第09804501280號令釋在案。
3.本件原告主張其與于廣公司間有交易事實，揆諸前揭說明及上開函、令釋意旨，自應由原告負舉證責任。惟原告無法提出貨物運送簽收證明，故系爭13筆交易就物流部分查核結果，足認原告與于廣公司間並無進貨事實；又原告亦未能提示上開現金付款之資金來源證明，則原告之現金帳目，自無法與銀行存款帳載紀錄勾稽，自難認原告有支付系爭貨款之事實，故系爭13筆交易就金流部分查核結果，自難認原告有支付系爭貨款予于廣公司之事實，業如前述；又因原告99年度營利事業所得稅，經剔除系爭進項金額10,959,802元後，申報淨利率皆已達同業利潤標準，依財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則規定，99年度取具之不實進項憑證，應認定為有進貨事實；惟100年度營利事業所得稅，經剔除系爭進項金額910,227元後，申報淨利率未達同業利潤標準，該年度取具之不實進項憑證，應認定為無進貨事實，而原告所指本件被告應指出原告實際交易對象為何乙節，顯與前揭說明不符，自不足採。
4.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
乙、罰鍰部分：
（一）按稅捐稽徵法第44條第1項前段規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。……」、營業稅法第51條第1項第5款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」則為行政罰法第7條、第24條第1項所規定。
（二）次按「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5款規定處罰。」、「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（已修正為5倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」亦經財政部85年2月7日台財稅第000000000號函、97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋在案。
（三）再按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰……五、虛報進項稅額者。有進貨事實者：（一）以加值型及非加值型營業稅法第19條第
1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」為財政部102年9月12日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
（四）經查：本件罰鍰處分並無違誤，茲分述如下：
1.按本件原告為營業人，自應對營業稅法所定營業稅之申報義務，及不得取具非實際交易對象憑證等規定有所了解，且有能力注意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，並盡其注意義務。
2.經查：原告於99年1至12月間進貨，未取得合法憑證，卻持于廣公司所開立之不實統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，違章事證明確，已如前述，核有應注意、能注意而未注意之過失情事，應有過失，依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。次查：原告自違章行為發生日（99年3月9日）至查獲日（101年5月24日）止累積留抵稅額最低金額為0元，經就各期實際扣抵數予以加總之漏稅額為547,992元，又因原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第5款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按漏稅額547,992元處以最高5倍之罰鍰計2,739,960元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定應取得憑證總額10,959,802元處以5﹪之罰鍰計547,990元，兩者相較從重者，本件應以營業稅法第51條第1項第5款規定為處罰之法據，被告參酌修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以原告於裁罰處分核定前未補繳稅款，乃按所漏稅額547,992元處1倍罰鍰547,992元。
3.次查：原告於100年1至4月間無進貨事實，卻持于廣公司所開立之不實統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，違章事證明確，已如前述，核有應注意、能注意而未注意之過失情事，應有過失，依上開行政罰法第7條第
1項規定，自應受罰。原告自違章行為發生日（100年3月12日）至查獲日（101年5月24日）止累積留抵稅額最低金額為0元，經就各期實際扣抵數予以加總之漏稅額為45,511元，被告參酌修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以原告於裁罰處分核定前未補繳稅款，乃按所漏稅額45,511元處以2.5倍之罰鍰計113,777元。經核係已考量原告違章情節而為適切之裁罰，並無裁量不當或逾越裁量之情事，經核並無不合。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年9月16日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官王立杰
法官洪慕芳法官許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年9月16日
書記官林淑盈