裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第202號判決
裁判日期：民國95年09月06日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00202號原告大眾電腦股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳建宏 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 (局長)訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月16日台財訴字第09400382420號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報適用投資抵減之研究與發展支出新臺幣(下同)790,932,039元，可抵減稅額231,849,103元，被告初查以其中研究發展單位專業研究人員之薪資，原列報414,246,824元，經剔除非專業研究人員之薪資111,016,169元，核定349,960,559元；另生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，原列報46,729,904元，被告初查以其係研發完成後為確認產品是否達到安全標準所發生之費用，非研發階段所產生，乃予全數剔除，核定原告89年度研究與發展支出679,915,870元，可抵減稅額192,430,767元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告列報之研發支出，是否符合投資抵減之要
件？㈠原告主張之理由：
研究發展支出－專業研究人員薪資部分：
⒈原告本期投入研發之費用支出，對生產製程之改善，
技術層次的提升，行銷市場的拓展均有實質效益，原告於申報稅時，已依行為時「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」(下稱投資抵減辦法)第8條規定，檢附公司組織系統圖、研發人員名冊、研究計畫及紀錄等資料，供被告於審查原告研究發展單位專業人員薪資之參酌，而所列報之研究人員大都具備電子、電機、資訊及機械等學識背景，於各項專案研究中，足以適才適所，發揮整體研發效能。⒉行政支援處係原告研究發展部門下設立之部門，負責
製作母板材料短缺表、檢核材料表中材料之狀態、隨時更新材料表等23項，由於該部門在研發流程中扮演極為重要之角色，可使研發作業順利推行，故其工作實屬研發過程中不可或缺的一環，故其專業人員之薪資7,646,385元，應予核實認定。
⒊ 陳怡婷 等27人均屬研發部門之專業研發人員，渠等薪
資9,602,228元即應予認定：其中陳怡婷及 簡大雄 二人，係屬新店地區研發部所屬系統技術處之電源供應及產品安規課之職員，其工作係確保投入研發之產品安全規格得以完全符合各國標準，並能在設計階段即加以驗證，除防範產品發生危險之可能外，同時亦能符合法令要求之標準，已符合財政部93.10.26發佈公司研究與發展及人才培訓支出適用抵減辦法審查要點（下稱審查要點）項目壹、研究與發展支出，認定原則第五項規定之要件，依稅捐稽徵法第1條之1規定，渠等薪資820,520元依上述審查要點自有投資抵減之適用。又 王清泉 等24人均為原告之研究發展專案計畫小組之成員，而參與AD11及FR33新產品開發計畫，與現行法令規定並無不符之處，渠等薪資8,570,416元，亦應屬研發專業人員之薪資。另 程麗慈 負責該系統之設計組織規劃運作、各機械工程、料況覆核之協調、處理及執行，亦為專業研發人員，其薪資211,29
2元亦當有投資抵減之適用。⒋因原告往來之客戶均為世界級資訊大廠商，交貨條件
多要求原告於二天內出貨，原告須建立一套完整之資訊技術(IT)功能，是原告之管理資訊系統(MIS)部門於持續研究業界最新技術，以開發出最新之資訊技術產品，用以建置客戶及供應商的B2B之環境，其組織及開發系統有台北電腦處(主要負責財務系統之研發、設計)、外銷專案處(主要負責訂單管理系統及採購管理系統之研發、設計)、林口資管處(主要負責林口廠區、大陸廠區、特別要求之廠區系統之研發、設計)、專案系統處(主要負責MRP、現場管理系統等製造系統之研發設計)、系統整合處(主要負責B2Bi產品及IT架構及資訊安全最佳建置方式之研發設計)、F.N/B資管處(19M6，主要負責N/B廠區特別要求之廠區系統之研發設計)及製程資管處(19M7，主要負責工廠Bar-code系統之研發設計)。前開各單位配置之人員均屬專業研發人員，並從事新產品研發，以供公司各部門使用，核與現行投資抵減辦法所定研發新產品之定義，並無不符，亦有該等人員之工作周報表可供查核，故前開各單位所屬專業人員之薪資合計404,644,596元，均應予認定。
⒌綜上，原告研發部所轄單位，均係從事新產品研發，
即使是管理資訊系統(MIS)部門，其研發性質亦符合審查要點第7條第1款規定「公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用」；惟被告及訴願決定雖承認其研發事實，卻以該部門研發之產品係供公司各部門使用，係屬研究發展單位之其他行政、統計及管制人員及其主管，非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍為由，駁回復查及訴願申請，影響原告權益甚鉅，亦違反從新從輕之租稅原則。
生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用：
⒈依原告研發部門之產品開發流程、新產品開發辦法及
設計審查與驗證辦法等規定得知，其工作內容包括新產品試產階段前之「規格訂定」「設計階段」「工程樣品」「工程驗證階段(EVT、EMI/安規)」「工程試作樣品」及「設計驗證階段(Compatibility&Relia-bility)」等項目。詳言之，當新開發產品進行至工程樣品階段時，仍需通過工程驗證階段之檢測，始能進入工程試作樣品階段，否則，需再回到工程樣品階段重行修正；當新開發產品進行至工程試作樣品階段時，亦需通過設計驗證階段，方得進行試產階段，此均有工作報告可稽，足證本案系爭試產前之安規、認證及測試均尚屬研發過程之一環，因此，原告本期申報改進生產技術之費用，包括安規、認證及測試等，依原告之產品開發流程，確屬研發過程所必需，否則貿然進行生產部門之「試產」，將可能因無法達到規定標準，而造成產品規格、安全上之瑕疵，甚至退貨之風險。故原告將上開費用申報列為研發支出之抵減項目，實無違誤，完全符合相關法令規定。
⒉再者，本案事實係發生於00年間，惟被告復查決定書
中，卻以財政部93年10月26日發佈修正之審查要點之「項目壹、研究與發展支出之認定：原則三、研究新產品或新技術事實之認定第五款」規定，率認原告委託測試單位不符合國內大專校院或研究機構研究，亦不符合經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究，更與其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之研究單位不符為由，將本案系爭之檢測費用予以剔除，顯與「從新從輕原則」嚴重相違。
綜上所述，被告所剔除之研發人員薪資，實有參與研發
之事實，相關檢測費用亦屬研發工作不可或缺之一環，被告於相關安規、認證等檢測費用認定上，依據財政部93年10月26日發佈修正之審查要點核定，而在研發人員薪資核定時，又依據修正前財政部89年4月21日發布之審查要點認定，對於有利原告之函釋，完全不予採用，已違背稅捐稽徵法第1條之1之從新從輕原則，亦違反行政程序法第6條、第7條及第8條之平等原則、誠信原則及對當事人有利及不利之情形應一律注意之相關規定，自應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈經查，本件經被告於93年11月5日函請原告提供研究發
展計畫之具體內容及提示確有從事研發工作投入時數統計表。原告雖提示投入時數統計表，惟查系爭非屬專職研發人員薪資64,286,265元，原告說明係研究發展部門下之部門，包括行政支援處—負責執行母板材料短缺表之製作、檢核材料表中材料之狀態、隨時更新材料表等工作。2.系統設計處—負責客訴問題分析解決、各機械工程協調與執行、重要機械問題之協調處理及執行等工作。3.管理資訊系統—包括有財務、訂單管理系統及採購管理系統之研發及設計、廠區系統之研發及設計、現場管理系統等等，經核所研發之新產品，係供公司各部門使用，系爭研發人員係屬研究發展單位之其他行政、統計及管制人員及其主管，非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。另原告未有研發過程報告、各計畫成員於研發計畫之各工作步驟中擔任之工作內容、各成員於各研發階段之工作報告及實施方法等具有具體內容之研究發展紀錄或報告，亦未有參與研究人員完整之工時紀錄，核與前揭審查要點有關「研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資之認定原則」之規定不符，原核定否准認列，並無違誤。
⒉次查，原告本期列報投入生產單位為改進下列生產技術
或提供勞務技術之費用計46,729,904元，係產品安規、認證及測試等費用。原告復查時將原申報之生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，區分為試產後工檢及測試費23,969,461元及生管技術費22,760,443元，其中試產後工檢及測試費，係研發完成後為確認產品是否達到安全標準所發生之費用，非屬研發階段所產生，原核定不予認定並無不合。至於生管技術費，係委外測試，原告未能提示委外測試之受託測試單位明細，以證明其所受託測試單位符合投資抵減辦法第2條第1項第7款、第8款或第9款規定，亦未提供足資證明該等安規測試費用係於何研發階段所從事測試等具體內容之研究發展記錄或報告，核與審查要點規定不合，被告否准認列，亦無不合。
⒊又查，行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不
明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，主管機關均得就法律予以作解釋。從而，財政部所發布前揭審查要點，乃係本於中央財稅主管機關職權就適用投資抵減辦法規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，應自所解釋法律生效日起，即有適用。本案有關委外辦理之安規測試，本應符合投資抵減辦法第2條第1項第7款、第8款規定，即不論援引財政部89年或93年審查要點內容，其結果均為一致，93年審查要點僅係加以闡明，並非另行創設新的權利義務。原告未能提示委外測試之受託測試單位明細，亦未提供足資證明該等安規測試費用係於何研發階段所從事測試等具體內容之研究發展紀錄或報告，研發事實無從證明，是以研發支出無法認定，被告援引財政部93年審查要點，並未對原告為不利之處分。原告指摘顯有誤解，洵不足採。
理由
一、按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至25%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50%抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」行為時促進產業升級條例第6條第2項定有明文。又「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：研究發展單位專業研究人員之薪資。生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用：㈠提高原有機器設備效能。㈡製造或自行設計生產機器設備。㈢改善儀器之性能。㈣改善現有產品之生產程序或系統。㈤設計新產品之生產程序或系統。㈥發展新原料或組件。㈦提高能源使用效律或廢熱之再利用。㈧公害防治或處理技術之設計。…委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」亦為行為時投資抵減辦法第
2條第1項所明定。準此，公司得以其投資於研究與發展之支出，適用投資抵減之奬勵者，限於其支出係為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之目的，並符合投資抵減辦法第2條所列各款之費用，始得列報抵減之。
二、本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報適用投資之研究與發展支出790,932,039元，可抵減稅額231,849,103元，經被告初查以其中研究發展單位專業研究人員之薪資，原列報414,246,824元，經剔除非專業研究人員之薪資111,016,169元，核定349,960,559元；另生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，原列報46,729,904元，被告初查以其係研發完成後為確認產品是否達到安全標準所發生之費用，非研發階段所產生，乃予全數剔除，核定研究與發展支出679,915,870元，可抵減稅額192,430,767元之事實，有原告前開算結算申報書及被告核定通知書調整法令依據說明書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：其研發部門下之行政支援處、系統設計處之產品安規課負責之業務，均屬研發過程中不可或缺之一環，該等單位專業人員之薪資，自應予認定；另系統設計處及管理資訊系統所轄單位均係從事新產品研發，以供各部門使用，已符合審查要點規定，該等專業研發人員亦有參與研發之事實，渠等薪資亦應予認定；又依其研發部門之工作內容，包括新產品試產前之安規、認證及測試均屬研發過程之一環，且為研發過程所必需，原告將該等費用申報列為研發支出之抵減項目，實無任何違誤等語。故本件之爭點，在於原告所列報前開研究發展支出，是否符合投資抵減之要件？
四、經查：㈠按促進產業升級條例之立法目的，旨在促進產業升級，健
全經濟發展(見該條例第1條規定)，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅係改善、改良原設備，或整合流程、建立系統，或應客戶需求改進產品，或引進新技術等，即非研究發展獎勵範疇，自難謂有促進產業升級條例第6條規定之適用，合先敘明。
㈡次按，財政部89.4.21台財稅第0000000000號函發布投資
抵減審查要點第1條規定：「公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6條第1項第3款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」附表規定：「壹、研究與發展支出，認定原則：⒈研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。…應檢附之證明文件：⒈研究計畫及紀錄或研究計畫及報告…⒊其他證明文件。…一、研究發展單位專業研究人員之薪資，認定原則：…專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。…二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，認定原則：⒈生產單位適用本款之支出，以從事本審查要點項目
壹、認定原則四所規定活動之支出為限。⒉公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』『後』之成本差異分析，屬增加產能者，應提出改進『前』『後』產能差異分析，屬提高產品品質者，應提出改進『前』『後』產品品質差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。…」係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行前揭促進產業條例第6條第2項及投資抵減辦法之必要，就適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件而為細節性、技術性之補充性規定，俾所屬機關執行職權之依據，並未逾越前揭法令之規範意旨及限度，自得予適用。
㈢本件經依原告提出相關研究發展專案計畫、組織及職掌說
明等資料查核結果，其中：⒈行政支援處，係負責執行母板材料短缺表之製作、檢核材料表中材料之狀態、隨時更新材料表等工作，其性質為協助研究與發展單位之其他行政部門，並非直接參與研發專案之進行，核與前揭審查要點之規定不符，其相關人員薪資自不得列為研究發展支出。⒉系統設計處，係負責客訴問題分析解決、各機械工程協調與執行、重要機械問題之協調處理及執行，核其工作性質、內容皆與投資抵減辦法第2條規定研究發展支出之範疇不符，其相關人員薪資亦不得列為研究發展支出。⒊管理資訊系統，包括財務、訂單管理系統及採購管理系統之研發及設計、廠區系統之研發及設計、現場管理系統等單位，經核其工作職掌為內部進、銷及海外廠區管制系統之開發與分析及程式之設計，均非屬新產品之專業研發人員，且依原告提示之工作報告表所載，前開單位主要為協助關係企業或本身各部門、廠區之程式維護及網路架構、系統異常等問題之解決，亦與前揭投資抵減辦法第2條規定研發新產品之定義不符。原告執該等單位所開發、設計之程式（產品）係供其公司各部門使用，已符合財政部93年10月16日修正增訂審查要點第7點第1款規定：「公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。」即與研發新產品之定義，並無不符云云，顯有誤解法令，尚不足採。又原告亦未提出研發過程報告、各計畫成員於研發計畫之各工作步驟中擔任之工作內容、各成員於各研發階段之工作報告及實施方法等具有具體內容之研究發展紀錄或報告，亦未有參與研究人員完整之工時紀錄，核與前揭審查要點附表所列之認定原則不符，被告以該等人員非屬專門從事研究發展工作全職人員之範疇，核定剔除該等人員薪資費用，於法並無不合。
㈣又查，原告本期列報投入生產單位為改進下列生產技術或
提供勞務技術之費用計46,729,904元，係產品安規、認證及測試等費用。原告於復查時，將原申報之生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，區分為試產後工檢及測試費23,969,461元及生管技術費22,760,443元。惟查，前開試產後工檢及測試費，係屬研發完成後，為確認產品是否達到安全標準所發生之費用，核非屬研發階段所產生之費用，被告不予認定，並無不合。至於生管技術費，係委外測試，原告未能提示委外測試之受託測試單位明細，以證明其所受託測試單位符合前揭投資抵減辦法第2條第1項第7款、第8款或第9款規定，亦未提供足資證明該等安規測試費用係於何研發階段所從事測試等具體內容之研究發展記錄或報告，核與前揭投資抵減辦法審查要點規定不合，被告否准認列，亦屬有據。
㈤再者，原告既主張委外辦理前開安規測試，係為改進生產
技術或提供勞務技術而支出之研發費用，自應符合前揭投資抵減辦法第2條第1項第7款、第8款規定，始得准予列報減除，已如前述。而投資抵減審查要點係執行前開辦法之細節性、技術性規定，本不得逾越前揭辦法之限度，況無論財政部89年4月21日訂定或93年10月16日修正後之審查要點規定，其附表均僅規定適用投資抵減之各項支出內容、認列原則或應檢附之證明文件，並未抵觸前揭投資抵減辦法第2條第1項第7款、第8款規定，且被告係以原告未能提示委外測試之受託測試單位明細，亦未提供足資證明該等安規測試費用係於研發階段所從事等具體內容之研究發展紀錄或報告，致無從證明其有前開研發事實，而否准認列該項支出，即不論援引前揭89年或93年審查要點內容，其結果均無不同，原告指摘被告未依稅捐稽徵法第1條之1之從新從輕原則，援用對原告有利之前揭相關審查要點規定，亦違反行政程序法第6條、第7條及第8條之平等原則、誠信原則及對當事人有利及不利之情形應一律注意之相關規定云云，核無足取。
㈥綜上事證並揆諸前揭說明，原告所列報研究發展所屬各部
所為研發作業項目，或為改善、改良或整合各廠相關流程、建立系統，或應客戶需要改進各項作業流程式引進新技術等，核該等工作性質、內容皆與投資抵減辦法第2條規定研究發展支出之範疇不符，所為研究報告縱係改良、改進情形及對引進新技術之紀錄，亦與研發新產品有間，尚不得據此逕謂為係研究與發展支出。況原告迄未提出任何具體研究發展新產品、新技術之計畫、紀錄與研究報告，已難據以認定前開研發部門係從事何項新產品之研發，遑論所從事研發之新產品確能促進企業產能、提昇企業發展；且原告亦未提示各該研發人員之具體工作內容、各成員於研發階段之工作報告及完整之工時紀錄等資料供核，均無法證明該等人員有實際參與研究發展工作之事實。原告空言主張前開各部門均有研發事實並符合投資抵減辦法第
2條規定，應准予抵減各項研發相關費用及專業人員薪資支出云云，核不足採。
五、綜上所述，被告以原告所列報前開專業研究人員薪資及生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，均非屬研究發展投資抵減範疇，核定否准列報研發費用抵稅，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年9月6日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官吳慧娟法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年9月6日
書記官李淑貞