裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第3233號判決
裁判日期：民國95年03月02日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03233號原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月20日台財訴00000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告之配偶 陳淅滄 係昌聯會計師事務所負責人，其民國（下同）86年度綜合所得稅結算申報，自行申報該事務所執行業務所得為新台幣(以下同)572,600元，經被告核定執行業務所得為2,273,618元（下稱系爭所得），除補徵稅額312,245元外，並依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰110,300元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經訴願決定以系爭所得部分有免罰原因而撤銷原處分之罰鍰，發回原處分機關重核，其餘本稅部分則經決定駁回，原告就本稅部分遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分有關於本稅部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按「公司支付費用由他人代領應查明有無轉交始能認定所
得歸屬」行政院台83訴字第07392號再訴願決定書著有案例。再按「……個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，尚未受償之報酬，係屬債權之一種，不能認為已實現之所得而課徵所得稅。……則 林春男 是否確已將佣金120萬元付予再訴願人？何時給付及如何給付？事有未明……則原處分及原決定機關在別無其他事證下，逕以再訴願人……業已取得佣金，據認再訴願人於71年間已受領公費及佣金150萬元，尚難認為妥適。……爰將原決定及原處分均撤銷，由原處分機關查明後，另為適法之處分。」有行政院79年10月2日台79訴字第28288號決定書可資參照。又按改制前行政法院39年度判字第2號之判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」。合先敘明。
⒉會計帳務均係委託記帳業者（ 李文鑫 ）代為處理，所得稅
簽證申報亦由記帳業者複委託原告配偶辦理，完成簽證申報後，記帳業者支付複委託公費（15,000元/件）與原告配偶，另向委託客戶收取簽證費，查86年度記帳業者共支付複委託公費810,000元（54件*15,000元/件）與原告配偶。被告依北區國稅局三重稽徵所之查得資料，將未支付與原告配偶，應歸屬記帳業者之收入1,803,026元計入原告配偶86年度之執行業務收入，與事實不符，有違實質課稅原則及前述決定書及判例之義涵。原告配偶曾於91年度
12月12日函覆北區國稅局三重審字0000000000及0000000000號函時，請其向委託客戶求證，另原告亦於申請復查及訴願時，請被告依職權向委託客戶詢證支付事實及支付對象，被告於訴願簽辯書，僅以「系爭簽證費用距今已逾7年，訴願人是否有收受系爭簽證費，理應暸若指掌（頂多只是收入年度之不同），主張向客戶求證，顯係推辭……」，被告本其職責，於核課所得稅時，即應取具確實之證據，被告將其延宕七年未曾查證之責任，諉予原告，著實令人不解。另所得稅稅率乃累進計算，所得集中於同一年度與分散於若干年度，其所得稅負將有重大差異，被告亦加以忽視。而財政部訴願決定書，亦從其主張，未責令被告確實證明簽證費之歸屬對象及歸屬年度，如此實嫌草率。
⒊記帳業者與另二位合夥人關於客戶所得稅簽證申報之複委
託方式與原告配偶相同。因此，該二位合夥人與原告配偶約定「本事務所執行業務收入及費用依下列方式分配：一、執行業務收入：各合夥會計師所承攬及簽證之業務收入，歸屬於各合夥會計師。……」有86年2月16日簽課之合夥契約書可為佐證。而將應歸屬於另二位合夥人之簽證費用誤通報為「昌聯會計師事務所」之執行業務收入，被告據此，將該等收入歸屬於原告配偶86年度之執行業務收入。原告配偶於91年12月12日函覆北區國稅局三重審字0000000000及0000000000號函時，請其依職權查詢另二位合夥人申報資料，另原告亦於申請復查及訴願時，聲明依稅捐稽徵法第33條規定，原告無法查詢另二位合夥人申報資料，請被告機關依職權查詢及調閱該所得稅結算申報資料，證實其簽證會計師為另二位合夥人，而非原告配偶。惟被告僅以另二位合夥人申報時並未檢附明細致無從查考，財政部訴願決定書再謂，該二人申報書填寫之執行業務所得來源發生處均與「昌聯會計師事務所」無關。如此認事，令人難以苟同。
⒋被告誤認原告漏報所得，除核定補徵稅款外，並加處罰鍰
。如前述說明，原告並未漏報所得，被告對原告之罰鍰，自無依據，應一併撤銷。原告曾於申請復查及訴願，申請撤銷原處分，惟財政部僅於訴願決定時，質疑被告「……部分係依部頒收入標準按件計算之收入，按稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點第2項第4款規定應予免罰……爰將本部分罰鍰撤銷，由原處分機關另為處分。」惟仍未撤銷全部罰鍰，難謂適當。
⒌綜上所陳理由，被告之認事用法顯有違誤，請撤銷原處分及訴願決定。
㈡被告主張之理由：
⒈按「執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務
收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由省（市）主管稽徵機關徵詢各該業同業公會意見訂定，並報請財政部核定後實施。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類、第83條第1項及同法施行細則第13條第2項及第3項所分別明定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全，不健全或不相符者均有其適用，改制前行政法院61年判字第198號判例可資參照。再按「執行業務者應依所得稅法第14條第1項第2類第2款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過2個月，帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報，並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」復為執行業務所得查核辦法第6條第1項前段及第8條前段所規定。又按「執行業務者依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依下列標準計算其收入額；但經查得其確實收入資料較標準為高者，不在此限。……二、會計師：（一）受託代辦工商登記：每件直轄市及省轄市7,000元，縣6,000元。（二）代理申請復查或異議、訴願、再訴願、行政訴訟暨財務案件之申辯、答辯、抗告、更審、更正裁定：每一程序直轄市及省轄市45,000元，縣35,000元。（三）代理申報遺產稅、贈與稅案件：遺產稅每件直轄市及省轄市40,000元，縣35,000元；贈與稅每件直轄市及省轄市20,000元，縣15,000元。（四）本標準未規定之項目，由稽徵機關參酌會計師公會訂定會員收取酬金標準認定。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，86年度應依下列標準計算其必要費用……二、會計師：30％……。」亦為財政部87年2月19日台財稅第000000000號函核定之86年度執行業務費用標準所規定。
⒉經查本件原告配偶所執業之昌聯會計師事務所並未依首揭
法令規定設置帳證供核，稽徵機關自得依查得資料並按前揭財政部核定公布之執行業務者收入及費用標準核定其執行業務所得，本件系爭執行業務所得經依執行業務者收入歸戶清單所載，並扣除傳票收入與扣繳收入重複核計之部分後，核定原告配偶86年度執行業務收入為3,248,026元【扣繳收入1,383,026＋傳票收入1,865,000＝3,248,026；詳如計算表】，執行業務所得額為2,273,618元【3,248,026×（1－30%）＝2,273,618】，是本件執行業務所得2,273,618元核定並無違誤。原告雖對核定執行業務所得不服申請復查，主張重新查核，惟經北區局三重稽徵所分別於91年11月7日以北區國稅三重審字第0910010721號函及91年11月28日北區國稅三重審字第091001121號函，請該事務所提示未收現證明及86年其它合夥人已申報資料以供查核，惟逾期均未予提示，此有91年12月14日及91年12月17日納稅義務人簽收之雙掛號郵件回執附北區局代查原卷可稽，是其主張無從審酌。
⒊依原告復查申請書及訴願書之說明，主張部分收入為其它
合夥人 陳玲芬 君及 謝如幸 君之收入，惟經北區局三重稽徵所於92年1月24日以北區國稅三重二字第0920000167號函及第0000000000號函，請該二合夥人提示合夥資料以供查核，並取具陳、謝二人92年1月28日、92年1月29日簽收之雙掛號回執，惟亦逾期未予提示。
⒋綜上所述，本件因原告之配偶所經營之事務所未能提示相
關帳簿文據供核，顯然未盡協力調查義務，遂依財政部頒布標準核定執行業務所得2,273,618元。原告雖主張部分收入為其它合夥人所有，另有部分收入未實現，經通知原告之配偶及其所述之合夥人提供相關資料供核，均合法送達後，逾期仍未提示致無從審酌。且原告配偶於原查時未依規設帳保留憑證供核，於復查、訴願及行政訴訟階段亦未能提示足資證明之文件以實其說。傳票收入部分其於復查及訴願階段本主張系爭收入乃「委託人尚未支付予原告配偶」，於行政訴訟階段復主張系爭傳票收入乃「記帳業者複委託原告配偶辦理，記帳業者僅支付複委託費（15,000元/件）」，前後說詞不一已難採信，且均未能提示任何委託合約或收付款證明文件以實其說。被告除補徵稅款312,245元外，並處以罰鍰110,300元，尚無不符。另原告一再訴稱事涉客戶財務收支，無權請求提出未支付簽證費用之證明；又另二位合夥人申報資料，事涉個人所得隱私云云。經查合夥人部分，被告已調閱其申報資料查核，惟申報時並未檢附明細，致無從查考是否確為昌聯會計師事務所核定之執行業務所得。至於主張客戶簽證費用是否支付可逕向客戶求證部分，經查系爭簽證費用距今已逾7年，原告是否有收受系爭簽證費，理應瞭若指掌（頂多只是收入年度之不同），主張向客戶求證，顯係推辭。本件原告配偶既係專技人士（會計師）於原查核時既無法提示具體證明，而事後於復查、訴願階段亦未能提示足資證明文件以實其說，顯然未盡協力調查義務。參諸改制前行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」可資參照。
⒌另本件原告原應處罰鍰110,300元部分，案經財政部訴願
決定以，原告已辦理86年度綜合所得稅結算申報，惟原告短漏報其配偶 陳淅滄君 之執行業務所得1,701,018元，依執行業務者收入歸戶清單有部分係依財政部部頒收入標準按件計算之收入，按稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點第2項第4款規定應予免罰，是被告據以處罰是否妥適，不無重行審酌之必要。而撤銷被告原處罰鍰乙節，俟被告重核復查決定後，另案核復，併予陳明。
⒍據上論結，核定原告配偶86年源自昌聯會計師事務所之執
行業務所得為2,273,618元，併課其當年度綜合所得稅，補徵稅額312,245元。本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理由
一、本件罰鍰部分因經訴願決定撤銷發回被告重為審核，被告現在重核中，為兩造所不爭執，因之本件兩造之爭執僅就本稅部分為爭議，合先敘明。
二、按「執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由省（市）主管稽徵機關徵詢各該業同業公會意見訂定，並報請財政部核定後實施。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類、第83條第1項及同法施行細則第13條第2項及第3項所分別明定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全，不健全或不相符者均有其適用，改制前行政法院61年判字第198號判例可資參照。
三、查原告之配偶陳淅滄係昌聯會計師事務所負責人，其86年度綜合所得稅結算申報，自行申報該事務所執行業務所得為572,600元，經被告核定執行業務系爭所得為2,273,618元，除補徵稅額312,245元外，並依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰110,300元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經訴願決定以系爭所得部分有免罰原因而撤銷原處分之罰鍰發回原處分機關重核，其餘則經決定駁回，原告遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告86年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、被告92年3月10日審查報告書、原告本稅312,245元繳款之徵銷明細檔資料、原告復查申請書及訴願書等各附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：原告主張記帳收入部分其配偶受李文鑫委託，每件僅收取15,000元，非被告所認定之40,000元及系爭所得應扣除原告配偶之合夥人陳玲芬及謝如幸所得，是否可採？
四、經查：㈠原告配偶為執行業務者，並未依上開法令規定設置日記帳
，詳細記載其業務收支項目，亦未在帳簿使用前，送請主管稽徵機關登記驗印之事實，除經被告述明在卷外，亦據原告於本件言詞辯論時陳明：「（問：有無依法設日記帳？有無送主管機關核對、用印？）答：不清楚。」，再徵之原告所不爭執被告先後2次函請原告配偶提示①未實現收入證明②合夥已申報資料之證明等公函（財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所91年11月17日北區國稅三重審字第0910010721號函及同所91年11月28日北區國稅三重審字第0000000000號函，附本院卷宗），原告迄未提示相關資料之情節，足知原告並未設帳記載業務收入之事實已堪予認定。原告指稱其配偶均有列表記載，非常清楚等云，即與事實不符而無法憑採。
㈡原告雖陳稱系爭所得應扣除原告配偶之合夥人陳玲芬及謝
如幸所得部分等云。惟被告先後2次通知原告配偶提示合夥已申報資料之證明公函，原告對此亦不爭執，然迄未提示，則按改制前行政法院36年判字第16號判例意旨：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實證明，自不能認其主張之事實為真實。」此部分自未能為有利於原告主張事實之認定，應認系爭所得並未包括原告所主張合夥人陳玲芬及謝如幸所得在內。
㈢按「執行業務者依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並
保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依下列標準計算其收入額；但經查得其確實收入資料較標準為高者，不在此限。．．．會計師：㈠受託代辦工商登記：每件直轄市及省轄市7,000元，縣6,000元。㈡代理申請復查或異議、訴願、再訴願、行政訴訟暨財務案件之申辯、答辯、抗告、更審、更正裁定：每一程序直轄市及省轄市45,000元，縣35,000元。㈢代理申報遺產稅、贈與稅案件：遺產稅每件直轄市及省轄市40,
000元，縣35,000元；贈與稅每件直轄市及省轄市20,0
00元，縣15,000元。㈣本標準未規定之項目，由稽徵機關參酌會計師公會訂定會員收取酬金標準認定。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，86年度應依下列標準計算其必要費用．．．會計師：30％．．
．。」亦為財政部87年2月19日台財稅第000000000號函核定之86年度執行業務費用標準所函示。原告指稱李文鑫案法院刑事判決認定為每件15,000元，並非40,0
00元固據其提出該案之刑事判決影本為憑等語。惟查，「行政處分與刑事判決，原可各自認定事實；刑事裁判所認定之事實及其所持法律上之見解，並不能拘束行政機關所為之行政處分。」亦有改制前行政法院77年度判字第
513號判決可參，況原告並未設置日記帳而無法證明所收取之報酬費用每件僅為15,000元，而原告有憑證部分計
19筆，其報酬收入有20,000元、25,000元、40,000元及50,000元不等，有被告所提之計算表附卷可參，原告亦不否認，並非如其所說配偶收取報酬收入每件僅15,000元而已，此部分亦無法為有利於原告主張事實之認定，而原告因無法提示帳證資料以致無法勾稽，被告因之就查得之資料依據上開函示參酌會計師公會訂定會員收取酬金標準認定，分別核算其金額有如上述，於法自屬有據。
五、綜上，原告所訴委無足採，從而被告依據首揭規定核定其執行業務所得為2,273,618元，並補徵其稅額312,245元，核無違誤，復查及訴願決定予以維持亦無不合。原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及未經援用之證據，核與本案之結論，不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第
3項前段，判決如主文。中華民國95年3月2日
第六庭審判長法官林樹埔
法官許瑞助法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年3月2日
書記官蔡逸萱