裁判字號：臺北高等行政法院96年簡字第92號判決
裁判日期：民國96年05月31日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00092號原告久玖建設有限公司代表人甲○○董事）住同訴訟代理人 羅明通 律師
王子文 律師 王師凱 律師（兼送達代收人）被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月9日台財訴字第09500135300號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）91年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘減項「彌補以往年度虧損」新臺幣（下同）2,858,424元及「當年度依所得稅法第66條之9規定計算之未分配盈餘」0元，經被告初查分別核定為0元及2,858,424元，除補徵10%營利事業所得稅285,842元外，並按漏稅額處0.5倍罰鍰計142,900元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告95年2月8日財北國稅法字第0940206086號復查決定書（下稱原處分）駁回；原告仍不服，就罰鍰部分向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：系爭2,858,424元是否用於彌補以往年度之虧損？原告有無故意或過失？㈠原告主張之理由：
1.依憲法第19條規定與司法院釋字第620、622號解釋之意旨，租稅客體之內容須以法律明確規定。所得稅法第66條之9第1項既明定營利事業「87年度以後之未分配盈餘」始有加徵營利事業所得稅之適用，則被告自應區別該未分配盈餘之實現年度。本件原告於87年度以後之累積餘額為「虧損13,997,280元」，依前揭規定，自無應稅之未分配盈餘，從而被告率認原告有虛列彌補以往年度虧損，致短漏報未分配盈餘之違章情形云云，實有違誤：
⑴按司法院釋字第620號解釋謂：「憲法第19條規定，人
民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之…」；釋字第622號解釋復表示：「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案」；另所得稅法第66條之9第1項則規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」由前揭司法院解釋與所得稅法條文字義解釋，營利事業87年度以後之未分配盈餘，始為所得稅法第66條之9第2項規定之租稅客體，而須依法律規定加徵10%之營利事業所得稅。本件被告原處分所核定之未分配盈餘2,858,42
4元，乃係被告合併計算86年度以前與87年度以後之未分配盈餘所得數額，亦即被告要求原告補稅暨科處罰鍰之前提事實，並未區別該盈餘之實現年度。原告於86年度以前，雖累積餘額為23,658,035元，然原告於87年度後之累積餘額則為「虧損13,997,280元」，從而就所得稅法第66條之9第1項規定而言，原告並無應稅之未分配盈餘，自無所得稅法第110條之2第1項所定「有漏報或短報未分配盈餘」之情形，故被告率認原告有虛列彌補以往年度虧損，致短漏報未分配盈餘之違章情形云云，實有違誤。
⑵又原告申報91年度營利事業所得稅結算申報，損益表之
累積盈虧已依86年度以前及87年度以後之盈虧分別依規定申報；次年就91年度未分配盈餘申報時，亦就有加徵10%營利事業所得稅之部分先行抵減並無不當。
⑶現行營利事業所得稅結算申報係採稅務會計處理，非採
財務會計處理，故彌補累積盈虧應按有加徵與無加徵分別計算。
2.本件原告被處罰鍰，乃係因可歸責於財政部與被告之事由所導致，從而原告因誤報而被處罰鍰，實與誠信原則有所違背而屬違法，應予撤銷：
按行政罰法第7條第l項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」；同法第8條則規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」本件原告將未分配盈餘區分為86年度以前與87年度以後2部分，並分別適用所得稅法第66條之9第1項規定辦理申報，乃係遵循財政部施行兩稅合一時之宣導及其所設計之營利事業所得稅申請書所致，而事後財政部變更見解，又未通知原告或以其他方法使原告或其他納稅義務人知悉，是以縱認原告就其91年度營利事業所得稅之報繳有所疏失，此亦係因可歸責於財政部與被告之事由所致，從而原告因誤報而被處罰鍰，實與誠信原則有所違背而屬違法，應予撤銷。
3.綜上所陳，足證原處分實有違誤，應予撤銷，為此特狀請鈞院明鑑，迅賜判決如訴之聲明，以維原告合法權益，實感德便。
4.本件事實部分原告並不爭執，只是法律適用有爭議。被告課稅依據為所得稅法第66條之9，是在87年以後開始實施，86年之前之未分配盈餘本無須課稅，因此如果無法區分87年以前及以後之未分配盈餘分開申報，會變成溯及既往對於86年以前的未分配盈餘進行課稅，實有不合理之處。㈡被告主張之理由：
1.按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。……」、「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第66條之9第1、2項及同法第110條之2第1項所明訂。次按「本法第66條之9第2項所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為同法施行細則第48條之10第4項所明定。
2.卷查原告91年度未分配盈餘申報，申報減項項次9「依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，按擴大書面審核純益率自行調整之所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額」為28,768,199元，項次15「彌補以往年度虧損」為2,858,424元，被告初查以原告誤將91年度列報前5年核定虧損本年度扣除額28,768,199元，列報為項次9，依所得法第66條之9第2項規定轉至加項項次4「依所得稅法第39條規定扣除之虧損額」項下核定，另依91年底資產負債表累積盈餘為9,660,755元，並無虧損需要彌補，爰核定項次15為0元；核定依所得稅法第66條之
9第2項規定計算之未分配盈餘為2,858,424元，應加徵10%所得稅額285,842元，因虛列彌補以往年度之虧損致短漏報未分配盈餘，遂依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰計142,900元。原告不服，主張（一）91年度課稅所得額為0元，應無需就未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅。（二）原核定當年度未分配盈餘2,858,424元係加計86年度以前未分配盈餘28,768,199元之金額，惟86年度以前未分配盈餘並無現行所得稅法第66條之9加徵10%之適用，請撤銷補稅及罰鍰等語，申經復查決定以，依原告91年12月31日資產負債表累積盈餘為9,660,755元，並無虧損需要彌補，原核定項次15「彌補以往年度虧損」為0元，亦與首揭所得稅法施行細則第48條之10第4項規定相符。本案原告虛列彌補以往年度之虧損2,858,424元致短漏報未分配盈餘，原核定按漏稅額處0.5倍罰鍰計142,900元，核與首揭所得稅法第110條之2第1項規定並無不合為由，駁回其復查之申請，原告復就罰鍰部分，提起訴願亦遭決定駁回。
3.按所得稅法第66條之9所稱彌補以往年度之虧損，依同法施行細則第48條之10第4項規定，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度累積虧損之數額，包含86年度及以前年度，非僅限於87年度以後之虧損。本件原告91年12月31日資產負債表，帳載累積盈虧為9,660,755元、本期損益（91年）2,858,424元，雖86年度以前累積餘額為23,658,035元、87年度以後累積餘額為虧損13,997,280元，惟兩相抵減後，實為累積盈餘9,660,755元，故帳上已無累積虧損需要彌補，自無須以91年度盈餘實際彌補，又原告虛列彌補以往年度之虧損致短漏報未分配盈餘2,858,424元，於訴願階段起已為原告所不爭，從而被告依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰計142,900元，並無違誤。至原告主張因誤報而處罰鍰，顯然違反誠信原則云云，洵屬對法令認知有誤，並不得據為免罰之依據。
4.另查所得稅法第66條之9及同法施行細則第48條之10，係配合實施兩稅合一制分別於86年12月30日及87年6月10日增訂，至本案申報時（93年）已施行6年餘，應為營利事業所週知，是原告雖無故意，亦難謂無過失，且原告主張申報書中之資產負債表累積盈餘分別列示為86年度以前及87年度以後之盈餘，誘使其錯誤乙節，經查系爭為「彌補以往年度之虧損」，依所得稅法第48條之10規定為實際彌補之虧損，與申報書累積盈虧之列示方式無涉，是原告所訴，核無足採，本件原處分請予維持。
5.針對計算累積虧損應該以87年度以後，或是將87年度以前之累積虧損加在一起，依照最高行政法院95年判字第2102號判決意旨，公司法第232條第1項所稱之虧損係指完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生的本期淨損之合計。因此累積虧損並不是僅限87年度以後發生之虧損。
6.關於申報書上累積盈虧分成86年以前及87年以後，原告亦提及此部分是要看有無所得稅法第76條之1的適用（86年度以前未分配盈餘若是超過資本額，將會被稽徵機關強制歸戶，87年度以後者則不適用），與彌補以往年度虧損的計算，並無相關。
理由
一、本件原分案編號為本院95年度訴字第2354號，依通常訴訟程序審理，惟查本件係關於罰鍰142,900元而涉訟之事件，依行政訴訟法第229第1項第1、2款、第2項之規定暨司法院92年9月17日院台廳行一字第23681號令（數額增至20萬元），應適用簡易程序，茲改為現在之分案編號，並改依簡易程序審理；又兩造於本院依通常訴訟程序行準備程序時，均表示已無其他證據請求調查，爰不經言詞辯論逕行判決。
二、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由 張盛和 變更為許虞哲，此有行政院95年8月23日院授人力字第0950023637號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
三、本件兩造不爭原告91年12月31日資產負債表，本期損益（91年）2,858,424元，帳載累積盈虧為9,660,755元（86年度以前累積餘額23,658,035元、87年度以後累積餘額為虧損13,997,280元），原告91年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘減項「彌補以往年度虧損」2,858,424元及「當年度依所得稅法第66條之9規定計算之未分配盈餘」0元，被告則核定為0元及2,858,424元，此有資產負債表、結算申報書及核定書在原處分卷可稽，堪認為真實。
四、按所得稅法第66條之9規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。……」第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」
五、是本件之爭執，在於系爭2,858,424元是否用於彌補以往年度之虧損？原告有無故意或過失？
六、經查：㈠按公司法第63條第1項規定：「公司非彌補虧損後，不得分
派盈餘。」是可知所謂盈餘之分配或盈餘之不作分配，均係指以當期損益實際彌補虧損之數額；因之，所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，所得稅法第66條之9第2項第2款所稱之減除「彌補以往年度之虧損」之數額，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，核與母法無違，得予適用。
㈡查本件原告86年度以前帳載累積餘額為23,658,035元，87年
度以後累積餘額為虧損13,997,280元，則原告以往年度帳載累積盈餘為9,660,755元，並無虧損，則原告本期損益2,858,424元，自無彌補以往年度虧損之可言，則原告猶以彌補以往年度虧損為由，全數減除之，於法顯有未合。
㈢至於資產負債表上累積盈虧分列86年度以前餘額及87年度以
後餘額，固係因為87年度以後就未分配盈餘有所得稅法第66條之9之適用的緣故，然而是否係適用未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅制度之年度，與是否係所得稅法第66條之9第2項之減項，分屬二事，本件原處分只是認為原告應將86年度以前與87年度以後之累積盈虧兩相抵減後之數額，始為原告以往年度之盈虧，如有虧損，始有以當期損益彌補之必要，原處分並沒有溯及既往對於86年以前的未分配盈餘進行課稅，是原告顯係將二者混為一談，其應注意且能注意遵守相關法令規定為正確之申報，竟未注意，其有過失至明。
七、綜上所述，原告之主張，尚無可採，原處分依所得稅法第11
0條之2第1項之規定所為之罰鍰處分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年5月31日
第五庭法官王碧芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國96年5月31日
書記官徐子嵐