裁判字號：臺中高等行政法院95年訴字第388號判決
裁判日期：民國95年10月31日
裁判案由：土地增值稅
臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00388號原告洽義發精機工廠股份有限公司代表人甲00000000訴訟代理人乙○○被告彰化縣稅捐稽徵處代表人丙○○訴訟代理人丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國95年5月18日府法訴字第0950062953號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告原有彰化縣○○鄉○○段○○○○號、477地號、478地號土地（下稱系爭3筆土地），於民國（以下同）92年12月9日各出售10,000分之1持分予案外人 陳仕昌 ，形成二人共有狀態。原告另於92年12月8日與案外人陳仕昌、 施勝茂 、 謝錫光 等3人，以高於公告現值近8倍之價格共同取得彰化市○○○段下廍小段164地號土地，並申准按自用住宅用地稅率核課土地增值稅；同日，案外人陳仕昌出售彰化市○○○段下廍小段164-9及164-13地號等2筆土地部分持分10,000分之1予案外人謝錫光，形成2人共有之狀態；同日，案外人謝錫光將其與施勝茂共有之台北縣永和市○○段○○○○○號土地，出售部分持分1,000分之1與案外人陳仕昌，形成謝3人共有之狀態。上開7筆土地皆形成共有狀態後，原告與陳仕昌、施勝茂、謝錫光等人於同年月24日就上開土地申辦共有物合併分割，分割後由原告取回系爭3筆土地之全部；陳仕昌取回彰化市○○○段下廍小段164-9及164-13地號等2筆土地之全部；永和市○○段○○○○○號亦由施勝茂及謝錫光取回原持分，彰化市○○○段下廍小段164地號土地則仍由原告等4人共有。前開7筆土地經合併分割改算結果，系爭3筆土地之地價由68年3月每平方公尺601.4元、606元及542.5元墊高為92年9月每平方公尺10,593.8元、12,409.8元、12,409.8元（高於93年移轉時公告現值10,500元、12,300元及12,300元）。嗣原告於93年1月2日向被告申報出售系爭3筆土地予案外人 林憲助 等11人，經核定免徵土地增值稅。惟被告事後進行清查，發現系爭3筆土地係利用創設共有物分割墊高前次移轉現值，乃以94年11月3日彰稅北分一字第0940033516號函，通知原告補徵系爭3筆土地之土地增值稅，共計新臺幣（以下同）586萬7,482元。原告不服，於94年12月12日申請復查，未獲變更，向彰化縣政府提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈依司法院釋字第287號解釋「行政主管機關就行政法規
所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致，在前之釋示應非當然錯誤，於後釋示發布前依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律之安定，應不受後釋示之影響。‧‧‧」平均地權條例施行細則第23條第2項「分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值，最近一次申報地價及當期公告現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人，同細則第24條第3項（‧‧‧合併後土地之前項原規定地價或前次移轉申報現值，最近一次申報地價及當期公告現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。）地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」財政部80年2月26日台財稅第000000000號函說明
二：本案經函准內政部80年2月5日台（80）內地字第898931號函略以：「本案土地既為協議共有物分割，新光段○○地號土地已辦竣共有物分割登記，金華段○○地號土地尚未辦理共有物分割登記，該未辦竣共有物分割登記之土地仍為原共有人名義，如再移轉時，仍應依法先由共有人會同向該管地政機關申請辦理共有物分割登記完畢，再予受理申報移轉現值，並以分割後之分算地價為前次移轉現值，核課土地增值稅。」本案系爭3筆土地移轉前已辦理共有物分割登記，原告移轉系爭3筆土地時，被告依前揭土地平均地權條例施行細則及財政部函釋以地政機關通報之分割後分算地價為前次移轉現值，核定免徵土地增值稅。財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令，雖應自法規生效之日起有其適用，惟本案於財政部93年8月11日發布該號令前已確定，且平均地權條例施行細則第23條、24條及前揭財政部80年2月26日台財稅000000000號函並無違法，依前揭司法院釋字第287號解釋後段，被告依財政部93年8月11日台財稅第00000000000號函予補徵顯屬違法，復查及訴願決定予駁回亦屬有誤。
⒉原決定以一般稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算
，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉申報現值」數額核定土地增值稅。惟稅捐稽徵機關若認依平均地權條例施行細則第24條之規定所分算之「其前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅。‧‧‧至土地所有權移轉時，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理。且該合併改算地價為地政機關之權責，而課徵土地增值稅乃稅捐稽徵機關之職責，自應依據土地稅法之相關規定為之。惟查土地稅法第31條第1項僅列示土地漲價總數額之計算方式。除此之外，土地稅法並無條文列示原規定地價或前次移轉現值如何計算。依平均地權條例第2條平均地權條例主管機關在縣（市）為縣（市）政府。且土地稅法第31條第2項明定第1項第1款所稱之原規定地價依平均地權條例之規定，是以，有關共有物分割之前次移轉現值自應依平均地權條例施行細則第23條第24條以地政機關所核算之數額為準，倘被告認為分割改算地價易造成土地增值稅流失，應循序修法或建議內政部修正該原則，豈容稽徵機關得以便宜行事。違反課稅明確原則，原決定以被告得依土地稅法第28條、第31條第1項及土地稅法施行細則第47條規定否決地政機關核算之前次移轉現值，而將土地稅法第31條第2項規定棄之不顧，顯屬違法。
⒊被告以原告藉共有物分割，利用私法關係轉換以達規避
公法上義務，實已違反實質課稅及租稅公平原則予補徵土地增值稅，惟系爭三筆土地分割申報及登記均已依規定向北斗地政事務所辦理，此一事實於原告93年1月2日向被告申報移轉系爭三筆土地時為被告所知悉，且被告上級主管機關財政部每年3、4月間均會派員考核上一年度被告等稅捐稽徵機關業務，類此問題，高雄縣政府稅捐稽徵處於財政部92年3、4月間考核該處91年度業務檢討會時，即提出建議「本處近一年來發現有納稅人利用地政法規之土地分割合併改算地價以提高原地價或將應稅與免稅土地辦理共有物分割以提高應稅土地之原地價（或前次移轉現值）等方式，來規避巨額土地增值稅負案例3件，已書面請考核人員參考。惟仍恐仲介業者或代書利用此方式廣為宣傳，同時也為對於類似案件之作業方式全國一致，建議財政部重新解釋函令或修法，來遏止此規避稅負行為，防阻稅源之流失。」此一建議案並交由稅賦署第3組研辦，台中市稅捐稽徵處亦有相同之建議，從該建議案可知，應稅土地與免稅土地共有物分割，或應稅土地與應稅土地共有物分割後再移轉之前次移轉現值，各稅捐稽徵機關原來均以地政機關依土地稅法施行細則第23條、第24條核算之數額為準作為計算漲價總額之依據，並無違反實質課稅及租稅公平原則。況且上開財政部91年度稽徵業務考核檢討報告，該部於92年8月27日台財稅第0000000000號函送被告在案，倘被告果認為系爭三筆土地移轉違反實質課稅及租稅公平原則，被告自應於原告93年1月2日申報移轉後，核發土地增值稅繳款書時即應依此原則核算土地增值稅額，被告捨此不為，待原核定免繳土地增值稅處分已確定後，於94年11月3日再予補徵稅款，顯為違法且瀆職，請判決撤銷原處分及決定云云。
㈡被告部分：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧三、未於規
定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰‧‧‧。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。‧‧‧。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」為稅捐稽徵法第21條、土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、及土地稅法施行細則第47條所明定。次按「依司法院大法官會議釋字第506號解釋理由書『有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第420號及第438號等解釋闡示在案。』爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」、「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」為財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函、93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋在案。
⒉原告訴稱略以：本案系爭3筆土地移轉前已辦理共有物
分割登記，原告移轉系爭3筆土地時，被告依土地平均地權條例施行細則及財政部函釋以地政機關通報之分割後分算地價為前次移轉現值，核定免徵土地增值稅。財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令，雖應自法規生效之日起有其適用，惟本案於財政部93年8月11日發布該號令前已確定，且平均地權條例施行細則第23條、24條及財政部80年2月26日台財稅000000000號函並無違法。土地稅法第31條第1項第1款僅列示土地漲價總額之計算方式。除此之外，土地稅法並無條文列示原規定地價或前次移轉現值如何計算。且土地稅法第31條第2項明定第1項第1款所稱之原規定地價依平均地權條例之規定，是以，有關共有物分割之前次移轉現值自應依平均地權條例施行細則第23條第24條以地政機關所核算之數額為準，倘被告認為分割改算地價易造成土地增值稅流失，應循序修法或建議內政部修正該原則，豈容稽徵機關得以便宜行事。系爭三筆土地分割申報及登記均已依規定向北斗地政事務所辦理，此一事實於原告93年1月2日向被告申報移轉系爭三筆土地時為被告所知悉，倘被告果認為系爭三筆土地移轉違反實質課稅及租稅公平原則，被告自應於原告93年1月2日向被告申報移轉後，被告核發土地增值稅繳款書時即應依此原則核算土地增值稅額云云，資為爭議。
⒊按司法院釋字第420號解釋「涉及租稅事項之法律，其
解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」。故倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
⒋按平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，
土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依憲法第143條規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以土地稅法第28條及第31條第1項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除「其前次『移轉』現值」為漲價總數額。惟於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關「以地政機關按平均地權條例施行細則第23、24條規定分算之『前次移轉申報現值』數額為據而核定之土地增值稅」與「以合併或分割前各筆土地之『前次移轉申報現值』數額核計之土地增值稅」，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上均以前開地政機關分算之「前次移轉申報現值」數額核定土地增值稅。惟稅捐稽徵機關若認依平均地權條例施行細則第23、24條之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅。蓋平均地權條例施行細則第23、24條係就土地分割或合併時，其分割或合併後土地之原規定地價（或前次移轉申報現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何合併改算所為之規定，至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理。且該合併、分割改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，自應依據土地稅法之相關規定為之。（此有高雄高等行政法院92年11月11日91年度訴字第1137號、93年1月27日93年度訴字第770號、最高行政法院94年判字第909號判決參照）。
⒌查本件系爭3筆土地與彰化市○○○段下廍小段164地號
、同小段164-9地號、同小段164-13地號及永和市○○段○○○○○號4筆土地，由原告與案外人陳仕昌、施勝茂、謝錫光等人，分別於92年12月8日、9日按該等土地各自所有之情形，刻意安排，創設共有關係後，再於同年月24日申辦共有物分割，因上開共有物土地分割前後申請人與案外人陳仕昌等3人取得之土地價值差額增減在公告現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅字第810238739號函規定，免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕向地政機關辦理共有物分割登記。嗣於93年1月2日向被告申報出售系爭3筆土地予案外人林憲助等11人，本處依原告移轉申報時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課，未能探究其全貌，致作出不正確之土地增值稅核課處分，此有土地買賣所有權移轉契約書、系爭3筆土地土地登記謄本、地價改算表、土地增值稅申報書等影本附卷可稽。細究本件事實上存在之實質，系爭3筆土地自買賣乃至辦理共有物分割，僅16日期間即又移轉為原告所有，與買賣前所有之狀態並無二致，其並無實質移轉行為，顯見原告等乃刻意安排系爭3筆土地與其他4筆土地創設共有關係，藉該等土地分割墊高。惟該地價之提高乃地政機關依規定分割改算地價之結果，並非基於土地自然漲價之原因，原告於93年1月2日申報移轉系爭土地予案外人林憲助等11人，如依地政機關就系爭3筆土地分割改算地價之結果核課土地增值稅為零，勢必違反首揭規定及前開大法官會議有關實質課稅及租稅公平原則所為之解釋。故系爭3筆土地增值稅之核課應以68年3月每平方公尺60
1.4元、606元及542.5元為原地價，依土地稅法第28條、第31條第1項及土地稅法施行細則第47條規定，計算土地漲價總數額，方為正辦。從而，本處按前揭法令規定，以共有物分割前之原地價為前次移轉現值，計算土地漲價總數額，就該土地核定補徵土地增值稅586萬7,482元，並無不合。
⒍原告主張其於93年1月2日向被告申報出售系爭土地之核
課處分，於財政部前開函釋發布前，即已確定，原處分顯然違法云云，經查系爭3筆土地之買賣、分割乃至辦理移轉登記，固均於財政部93年8月11日函釋發布前辦理完竣，惟按司法院釋字第287號解釋意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，準此，財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋應自土地稅法生效日起即有其適用。被告依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條暨同法施行細則第47條及稅捐稽徵法第21條規定，以系爭3筆土地分割前之原地價，計算漲價總數額補徵土地增值稅，自屬合法適當，原告所訴，洵無可採。⒎至原告主張信賴保護原則乙節，按稅捐稽徵法第21條第
2項亦明定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐，仍應依法補徵，至行政程序法第117條但書第2款信賴保護原則之規定，僅在授益行政處分始有適用之餘地，本件課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，並非授益處分可比，自無前揭法條所規定信賴保護原則之適用（最高行政法院92年度判字第474號判決參照）。況且原告出售土地本即有土地增值稅之申報問題，被告事後依稅捐稽徵法第21條規定補徵土地增值稅，對原核定而言，無信賴保護原則之適用，亦無違反實質課稅及公平課稅原則，原告所訴顯無理由，請予駁回。
理由
一、本件原告於92年12月9日將其所有系爭3筆土地，各出售1萬分之1持分，予案外人陳仕昌，形成二人共有狀態。原告另於92年12月8日與案外人陳仕昌、施勝茂、謝錫光等3人，以高於公告現值近8倍之價格共同取得彰化市○○○段下廍小段164地號土地，並申准按自用住宅用地稅率核課土地增值稅；同日，案外人陳仕昌將彰化市○○○段下廍小段164-9及164-13地號等2筆土地，持分1萬分之1出售予案外人謝錫光，形成2人共有之狀態；同日，案外人謝錫光將其與施勝茂共有之台北縣永和市○○段○○○○○號土地，出售持分1千分之1與案外人陳仕昌，形成3人共有之狀態。上開7筆土地皆形成共有狀態後，原告與陳仕昌、施勝茂、謝錫光等人於同年月24日就上開土地申辦共有物合併分割，分割後由原告取回系爭3筆土地之全部；陳仕昌取回彰化市○○○段下廍小段164-9及164-13地號等2筆土地之全部；施勝茂及謝錫光取回永和市○○段○○○○○號原持分，彰化市○○○段下廍小段164地號土地則仍由原告等4人共有。系爭3筆土地經合併分割改算結果，其地價由68年3月每平方公尺601.4元、606元及542.5元墊高為92年9月之每平方公尺10,593.8元、12,
409.8元、12,409.8元（高於93年移轉時公告現值10,500元、12,300元及12,300元）。嗣原告於93年1月2日向被告申報出售系爭3筆土地予案外人林憲助等11人，被告於核定土地增值稅時，因未悉其合併分割之全貌，乃以地政機關依平均地權條例施行細則第23、24條之規定，按其分割後之「前次移轉申報現值」數額為據，核定免徵土地增值稅。惟被告事後進行清查，發現系爭3筆土地係利用創設共有物分割墊高前次移轉現值，乃以94年11月3日彰稅北分一字第0940033516號函通知原告補徵系爭3筆土地之土地增值稅共計5,867,482元。
二、原告起訴意旨略稱，按平均地權條例施行細則第23條第2項規定：「分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值，最近一次申報地價及當期公告現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人，同細則第24條第3項規定：「‧‧‧合併後土地之前項原規定地價或前次移轉申報現值，最近一次申報地價及當期公告現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」財政部80年2月26日台財稅第000000000號函說明二：本案經函准內政部80年2月5日台（80）內地字第898931號函略以：「本案土地既為協議共有物分割，新光段○○地號土地已辦竣共有物分割登記，金華段○○地號土地尚未辦理共有物分割登記，該未辦竣共有物分割登記之土地仍為原共有人名義，如再移轉時，仍應依法先由共有人會同向該管地政機關申請辦理共有物分割登記完畢，再予受理申報移轉現值，並以分割後之分算地價為前次移轉現值，核課土地增值稅。」應稅土地與免稅土地共有物分割，或應稅土地與應稅土地共有物分割後再移轉之前次移轉現值，各稅捐稽徵機關原來均以地政機關依土地稅法施行細則第23條、第24條核算之數額為準作為計算漲價總額之依據，並無違反實質課稅及租稅公平原則。本案系爭3筆土地移轉前已辦理共有物分割登記，均已依規定向北斗地政事務所辦理，此一事實於原告93年1月2日向被告申報移轉系爭三筆土地時為被告所知悉。倘被告果認為系爭三筆土地移轉違反實質課稅及租稅公平原則，自應於原告93年1月2日申報移轉後，核發土地增值稅繳款書時即應依此原則核算土地增值稅額，惟原告移轉系爭3筆土地時，被告依前揭土地平均地權條例施行細則及財政部函釋以地政機關通報之分割後分算地價為前次移轉現值，核定免徵土地增值稅。財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令，雖應自法規生效之日起有其適用，惟本案於財政部93年8月11日發布該號令前已確定，且土地平均地權條例施行細則第23條、24條及前揭財政部80年2月26日台財稅000000000號函並無違法，依司法院釋字第287號後段解釋，被告依財政部93年8月11日台財稅第00000000000號函予補徵顯屬違法云云。
三、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款暨同稅法施行細則第47條所明定。次按平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依憲法第143條規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以土地稅法第28條及第31條第1項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。司法院釋字第420號解釋稱：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」基此法理，財政部以93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋稱：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅‧‧‧。」此一解釋自屬符合上開法律之規定及司法院釋字第420號解釋意旨。故在經濟面之實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人，即產生不公平之現象。
四、本件原告所有系爭3筆土地與彰化市○○○段下廍子小段164地號、同小段164-9地號、同小段164-13地號及永和市○○段○○○○○號4筆土地，由原告與案外人陳仕昌、施勝茂、謝錫光等人，分別於92年12月8日、9日按該等土地各自所有之情形，刻意安排，創設共有關係後，再於同年月24日申辦共有物合併分割，仍由原告取回系爭3筆土地，惟經共有土地合併分割改算結果，系爭3筆土地地價由每平方公尺601.4元、606元及542.5元墊高為每平方公尺10,593.8元、12,409.8元、12,409.8元。嗣原告於93年1月2日向被告申報出售系爭3筆土地予案外人林憲助等11人，經核定免徵土地增值稅等情，有土地買賣所有權移轉契約書、系爭3筆土地土地登記謄本、地價改算表、土地增值稅申報書等影本附卷可稽，並為原告所是認。就本件法律行為之之形式及外觀，系爭3筆土地之地價因原告申請共有物合併分割，經地政機關依平均地權條例施行細則第23條、第24條之規定改算為每平方公尺10,593.8元、12,409.8元、12,409.8元，已高於93年移轉時公告現值10,500元、12,300元及12,300元。以致原告於93年1月2日向被告申報出售系爭3筆土地予案外人林憲助等11人時，被告未發現原告係利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地，該應稅土地在分割移轉時，並未繳納土地增值稅，而以地政機關按平均地權條例施行細則第23、24條規定分算之「前次移轉申報現值」數額為據，核定免徵系爭土地增值稅；依上開說明及司法院釋字第420號解釋暨財政部以93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋意旨，被告於發現後改按其分割前之原規定地價為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，於法即無不合。
五、至於原告主張財政部80年2月26日台財稅字第800056901號函釋意旨稱，經函准內政部80年2月5日台（80）內地字第898931號函略以土地經協議共有物分割，新光段××地號土地已辦竣共有物分割登記，金華段××地號土地尚未辦理共有物分割登記，該未辦竣共有物分割登記之土地，仍為原共有人名義，如再移轉時，仍應依法先由原共有人會同向該管地政機關申請辦理共有物分割登記完畢，再予受理申報移轉現值，並以分割後之分算地價為前次移轉現值，核課土地增值稅。原告辦理所有系爭3筆土地，於辦理合併分割後出售，符合上開規定云云一節。按財政部上開函釋，乃就一般正常之情形下，稅捐稽徵機關「以地政機關按平均地權條例施行細則第23、24條規定分算之『前次移轉申報現值』數額為據而核定之土地增值稅」與「以合併或分割前各筆土地之『前次移轉申報現值』數額核計之土地增值稅」，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上均以前開地政機關分算之「前次移轉申報現值」數額核定土地增值稅。至若共有人利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地，以墊高土地公告現值者，按諸「稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」之原則（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照），即不能以其外觀之法律行為或形式上之登記事項，而應就其實質的經濟事實，核實課稅。本件原告在經濟之實質面上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，即應依上開司法院釋字第420號解釋及財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋意旨，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，於該土地於分割後再移轉時，以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。次查財政部上開解釋，雖係在原告出售系爭土地之後所為之解釋，惟按行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，亦經司法院著有釋字第287號解釋在案。從而，財政部上開解釋稱「．．．本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅‧‧‧。」即無違反法律及上開司法院解釋之意旨，原告謂其不得適用其已核課確定之案件，亦屬無據。末查原告主張被告已發給免徵土地增值稅之證明，依信賴保護原則即不得再對原告課徵土地增值稅云云乙節，按行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰撤銷對公益有重大危害者。受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」同法第119條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。
明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」本件如前所述，原告所有系爭3筆土地與彰化市○○○段下廍子小段164地號、同小段164-9地號、同小段164-13地號及永和市○○段○○○○○號4筆土地，由原告與案外人陳仕昌、施勝茂、謝錫光等人，分別於92年12月8日、9日按該等土地各自所有之情形，刻意安排，創設共有關係後，再於同年月24日申辦共有物合併分割，仍由原告取回系爭3筆土地，惟經共有土地合併分割改算結果，系爭3筆土地地價由每平方公尺601.4元、606元及542.5元墊高為每平方公尺10,593.8元、12,409.8元、12,409.8元。就原告經合併及分割後，其所有權之狀態，與合併及分割前並無二致，原告並無實質移轉行為，乃刻意安排系爭3筆土地與其他4筆土地創設共有關係，藉該等土地合併分割改算地價，迨原告於93年1月2日向被告申報出售系爭3筆土地予案外人林憲助等11人時，藉地政機關依平均地權條例施行細則第23、24條規定，就土地分割或合併時，其分割或合併後最近一次公告土地現值計算分割改算地價現值，被告受其矇蔽，而依原告移轉申報時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課，作出不正確之免徵土地增值稅處分，是本件顯係原告對重要事項提供不正確資料，致使被告依該資料而作成免徵土地增值稅之行政處分，依行政程序法第119條規定，顯有信賴不值得保護之情形，再依同法第117條之規定，被告即得撤銷該免徵土地增值稅之處分，另依據稅捐稽徵法第21條第2項規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐，仍應依法補徵，被告乃將系爭3筆土地增值稅之核課，改以68年3月每平方公尺601.4元、606元及
542.5元為原地價，依土地稅法第28條、第31條第1項及土地稅法施行細則第47條規定，計算土地漲價總數額，補徵系爭3筆土地之土地增值稅共計5,867,482元，於法即無不合，訴願決定予以維持，亦稱允洽，原告另主張訴外人 陳柯碧霜 移轉土地時，曾繳納土地增值稅2,676,428元，請求予以扣除一節。查陳柯碧霜繳納土地增值稅之土地，係坐落彰化市○○○段下廍小段164地號土地，並非系爭3筆土地，且納稅義務人亦係陳柯碧霜，並非原告，原告此部分之主張，亦屬無據。從而，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年10月31日
第三庭審判長法官王茂修
法官莊金昌法官林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國95年11月2日
書記官蔡騰德