裁判字號：臺灣臺中地方法院96年訴字第960號刑事判決
裁判日期：民國96年08月10日
裁判案由：偽造文書等
臺灣臺中地方法院刑事判決96年度訴字第960號公訴人臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被告庚○○原名陳建州選任辯護人郭隆偉律師上列被告因偽造文書等案件，經檢察官提起公訴（95年度偵字第6502號），本院判決如下：
主文庚○○公司負責人，為納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元（即新臺幣玖佰元）折算壹日，減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元（即新臺幣玖佰元）折算壹日。又共同行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元（即新臺幣玖佰元）折算壹日，減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元（即新臺幣玖佰元）折算壹日。又共同行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑捌月，減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元（即新臺幣玖佰元）折算壹日。又共同行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑捌月，偽造之「辛○○」署押貳枚、「辛○○」印章壹枚、「辛○○」印文壹枚均沒收，減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元（即新臺幣玖佰元）折算壹日，偽造之「辛○○」署押貳枚、「辛○○」印章壹枚、「辛○○」印文壹枚均沒收。應執行有期徒刑壹年壹月，如易科罰金，以銀元叁佰元（即新臺幣玖佰元）折算壹日。偽造之「辛○○」署押貳枚、「辛○○」印章壹枚、「辛○○」印文壹枚沒收。
其餘被訴部分無罪。
犯罪事實
一、庚○○（原名陳建州）為納稅義務人長慶保險代理人有限公司（址設臺中市○○區○○路四段八一號五樓之二，下稱長慶公司）之總經理（亦為實際負責人，該公司名義負責人先後為 陳贊宇 、 江景秋 及 姚輝 學），為公司法規定之公司負責人，製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其附隨業務。庚○○為使納稅義務人長慶公司得以逃漏民國八十六年度的營利事業所得稅，明知辛○○、戊○○於八十六年間，並未在長慶公司工作任職，亦未自長慶公司支領任何薪資或報酬，竟與 孫政福 （已於八十八年六月七日死亡）共同基於行使明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書之犯意，由孫政福以不詳方式取得辛○○、戊○○之年籍資料後，於八十七年間某日，在長慶公司內，以辛○○、戊○○為薪資所得人，在業務上作成之八十六年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽登載辛○○、戊○○分別自長慶公司領取薪資新臺幣（下同）十七萬五千元、十七萬四千元，並在八十六年度營利事業所得稅結算申報書（非業務上作成之文書），登載長慶公司支付上開薪資之不實內容，再同時持上開登載不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，連同營利事業所得稅結算申報書，向財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所申報長慶公司八十六年度營利事業所得稅，以此詐術逃漏納稅義務人長慶公司八十六年度之營利事業所得稅計八萬七千二百五十元，足以生損害於辛○○、戊○○及稅捐機關對於營利事業所得稅及個人綜合所得稅稽徵之正確性。庚○○又另行起意，明知子○○、丁○○○、己○（原名 許金土 ，已於九十四年七月三十日死亡）、甲○○、乙○○、癸○○於八十七年間，並未在長慶公司工作任職，亦未自長慶公司支領任何薪資或報酬，竟與孫政福共同基於行使明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書之犯意，由孫政福以不詳方式取得子○○、丁○○○、己○、甲○○、乙○○、癸○○之年籍資料後，於八十八年間某日，在長慶公司內，以子○○、丁○○○、己○、甲○○、乙○○、癸○○為薪資所得人，在業務上作成之八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽登載子○○、丁○○○、己○、甲○○、乙○○、癸○○分別自長慶公司領取薪資十萬元、十七萬五千元、十七萬五千元、三十一萬七千元、三十萬元、十七萬五千元，並在八十七年度營利事業所得稅結算申報書（非業務上作成之文書），登載長慶公司支付上開薪資之不實內容，再同時持上開登載不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，連同營利事業所得稅結算申報書，向財政部臺灣省中區國稅局東山稽徵所申報長慶公司八十七年度營利事業所得稅，然因長慶公司虛列上開薪資成本後，八十七年度全年所得仍為虧損十三萬六千二百八十六元，致未生逃漏納稅義務人長慶公司營利事業所得稅之結果，惟仍足以生損害於子○○、丁○○○、己○、甲○○、乙○○、癸○○及稅捐機關對於個人綜所得稅稽徵之正確性。
二、庚○○、孫政福得知辛○○就其遭虛報薪資的事件，向財政部臺灣省中區國稅局竹南稽徵所提出檢舉，復另行起意，共同基於行使偽造私文書的犯意聯絡，先於八十八年間某日，在不詳地點，偽刻辛○○的印章一枚，再於八十八年六月一日，在長慶公司，由孫政福冒用辛○○名義，偽造「撤銷申請書」（含信封），內容載明「本人原檢舉長慶保險代理人有限公司虛報八十六年度薪資一案，因年久忘記本人確實曾服務於該公司，並領取薪資十七萬五千元屬實，今特向貴局申請撤銷檢舉案，請協助處理。．．．如需補稅，請將補繳稅額繳款書寄至本人之通訊處：臺中市○○路○段○○號五樓之二」等語，再於信封及內文偽造「辛○○」署押二枚、並以偽造之「辛○○」印章，在內文偽造「辛○○」印文一枚，並填具辛○○年籍，寄送財政部臺灣省中區國稅局竹南稽徵所，提出撤銷檢舉而行使之，足以生損害於辛○○及稅捐機關對於個人綜合所得稅稽徵之正確性。
三、嗣因辛○○向財政部臺灣省中區國稅局竹南稽徵所提出檢舉、子○○向財政部臺灣省中區國稅局提出檢舉、丁○○○向財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局提出檢舉、己○向財政部高雄市國稅局提出檢舉、甲○○、乙○○向財政部臺灣省中區國稅局南投縣分局提出檢舉、癸○○向財政部高雄市國稅局鼓山稽徵所提出檢舉，因而循線查悉上情。
四、案經臺灣雲林地方法院檢察署檢察官自動檢舉後，呈請臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
壹、證據能力部分：
一、證人己○向財政部高雄市國稅局提出的檢舉書，具有證據能力：
（一）按被告以外之人（包括證人、鑑定人、告訴人、被害人及共同被告等）於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第一百五十九條之一至之四等四條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第一百五十九條第一項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第一百五十九條之五定有明文。立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除。惟若當事人已放棄反對詰問權，於審判程序中表明同意該等傳聞證據可作為證據；或於言詞辯論終結前未聲明異議，基於尊重當事人對傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，且強化言詞辯論主義，使訴訟程序得以順暢進行，上開傳聞證據亦均具有證據能力。
（二）證人己○向財政部高雄市國稅局提出之檢舉書，其性質雖屬證人己○於審判外的書面陳述，而為傳聞證據，且查無符合刑事訴訟法第一百五十九條之一至之四等四條之情形，然證人己○所為之上開書面陳述，業經本院審理時予以提示並告以要旨，且各經檢察官、被告庚○○及其選任辯護人表示意見。當事人已知上開書面陳述之供述證據乃傳聞證據，而未於言詞辯論終結前聲明異議，視為同意作為證據，本院審酌檢舉書乃證人己○親自向財政部高雄市國稅局所提出，並無人情施壓或干擾，亦無不當取供之情形，認為以之作為本案之證據亦屬適當，而有證據能力。
貳、有罪部分：
一、實體認定部分：
（一）訊據被告庚○○坦承為長慶公司總經理及實際負責人，並實際參與長慶公司的業務經營，且辛○○、戊○○、甲○○、子○○、丁○○○、己○、乙○○、癸○○均未曾在長慶公司任職等情，惟矢口否認有為上揭犯行，辯稱：上開被訴行使業務登載不實文書及逃漏稅捐部分，業經本院九十二年度訴字第七一二號判處有期徒刑五月確定，且伊當時任職長慶公司總經理，有聘請孫政福擔任秘書，當時係孫政福拿人頭資料報稅，且長慶公司營業很大，伊並沒有同意這樣做，是法院傳訊伊時，伊始知孫政福拿人頭逃稅用，而各類所得扣繳暨免扣繳憑單是孫政福及其助理所製作的。八十六年間，伊的員工有一、二百名，有些業務主管收入很高，在保險業的通例，會想辦法節稅，致其受到影響。至於被訴行使偽造私文書部分，伊是委託特助孫政福處理稅務事宜，並不知孫政福有行使偽造私文書的犯行等語。
（二）惟查：㈠辛○○、戊○○、甲○○、子○○、丁○○○、己○、
乙○○、癸○○確實未曾在長慶公司任職，亦未提供自己的身分資料供他人申報在長慶公司的薪資所得，卻遭到冒用名義，虛報辛○○、戊○○於八十六年度，分別在長慶公司領取薪資幣十七萬五千元、十七萬四千元；子○○、丁○○○、己○、甲○○、乙○○、癸○○於八十七年度，分別在長慶公司領取薪資十萬元、十七萬五千元、十七萬五千元、三十一萬七千元、三十萬元、十七萬五千元等情，業據證人辛○○、戊○○、甲○○、子○○、丁○○○、乙○○、癸○○於本院審理時結證明確及證人己○於向財政部高雄市國稅局提出之檢舉書內陳述明確，核與被告庚○○坦言辛○○、戊○○、甲○○、子○○、丁○○○、己○、乙○○、癸○○並未在長慶公司任職等情相符，足認辛○○、戊○○、甲○○、子○○、丁○○○、己○、乙○○、癸○○確實遭到冒用名義虛報在長慶公司領取薪資無訛。
㈡此外，並有辛○○各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本、檢
舉書影本、綜合所得稅核定通知書（詳本院卷第七一、
七六、七七頁）；戊○○財政部臺北市國稅局綜合所得稅核定通知書（詳本院卷第一四四頁）、財政部臺北市國稅局中正稽徵所九十三年四月十九日財北國稅中正綜所二字第Z000000000號函載明註銷長慶公司虛報戊○○八十六年度薪資十七萬四千元（詳本院卷第九五頁）；甲○○財政部臺灣省中區國稅局綜合所得稅核定通知書（詳南投地檢九十年度他字第六三二號偵查卷第十五頁）、各類所得扣繳暨免扣繳憑單（詳臺中地檢九十五年度偵字第六五Ｏ二號偵查卷第三二頁）、乙○○各類所得扣繳暨免扣繳憑單（詳臺中地檢九十五年度偵字第六五Ｏ二號偵查卷第三三頁）；子○○財政部臺北市國稅局大同稽徵所八十七年度綜合所得稅核定稅額繳款書、臺北市國稅局綜合所得稅核定通知書（詳士林地檢八十九年度他字第一三Ｏ四號偵查卷第十一至十四頁）；丁○○○各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本（詳高雄地檢九十一年度發查字第六Ｏ六九號偵查卷第五頁）；己○檢舉書、各類所得扣繳暨免扣繳媒體申報資料、綜合所得稅核定通定書（詳臺中地檢九十一年度偵字第九五三三號偵查卷第八、九、十頁）；癸○○各類所得扣繳暨免扣繳媒體申報資料（詳臺中地檢九十三年度偵字第一五七五Ｏ號偵查卷第二十頁）；財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所九十五年八月八日北區國稅中和一字第Z000000000號函附之長慶公司八十六年度營利事業所稅結算申報書（詳臺中地檢九十五年度偵字第六五Ｏ二號偵查卷第四四至五十頁）；財政部臺灣省中區國稅局東山稽徵所九十五年八月三日中區國稅東山一字第Z000000000號函附之長慶公司八十七年度營利事業所稅結算申報書（詳臺中地檢九十五年度偵字第六五Ｏ二號偵查卷第四一至四三頁）在卷足憑。
㈢而長慶公司因於八十六年度虛報辛○○薪資十七萬五千
元及戊○○薪資十七萬四千元，因而逃漏長慶公司該年度營利事業所得稅八萬七千二百五十元，亦有財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所九十六年七月三日北區國稅中和一字第Z000000000號函（詳本院卷第一六一頁）在卷可憑。
㈣至於辛○○遭到冒用名義，偽造「撤銷申請書」（含信
封），內容載明「本人原檢舉長慶保險代理人有限公司虛報八十六年度薪資一案，因年久忘記本人確實曾服務於該公司，並領取薪資十七萬五千元屬實，今特向貴局申請撤銷檢舉案，請協助處理。．．．如需補稅，請將補繳稅額繳款書寄至本人之通訊處：臺中市○○路○段○○號五樓之二」等語，再於信封及內文偽造「辛○○」署押二枚、並以偽造之「辛○○」印章，在內文偽造「辛○○」印文一枚，並填具辛○○年籍，寄送財政部臺灣省中區國稅局竹南稽徵所撤銷檢舉等情，業據證人辛○○於本院審理時結證明確。此外，亦有偽造之辛○○名義撤銷申請書及信封（詳雲林地檢九十年度他字第一Ｏ八二號偵查卷第二四、二五頁）存卷可證。觀諸該撤銷申請書上特地將需補稅時的通訊地址載為長慶公司地址，即「臺中市○○路○段○○號五樓之二」，而非辛○○的住居所，益足以證明該撤銷申請書確實係冒用辛○○名義所偽造無訛。
㈤被告庚○○雖否認上開犯行，並將責任推卸給孫政福，
然被告庚○○於臺灣雲林地方法院檢察署檢察官偵查時業已坦承：長慶公司製作的各類所得扣繳暨免扣繳憑單與名義負責人 姚輝學 無關，如果有人因這些事情受害，這些都由伊來處理，伊承認伊有偽造文書等語（詳雲林地檢九十四年度偵緝字第七三號偵查卷第六五頁），且被告庚○○身為長慶公司實際負責人，於本院審理時亦坦言伊需要看長慶公司的業務報表及行政人員處理的業務，而孫政福處理行政業務，辦理會計，也需要向伊報告，長慶公司需要花錢，亦係由伊所決定等語（詳本院卷第一九七、一九八頁）。顯然被告庚○○係實際參與長慶公司的業務經營、行政事務及會計事項，更主宰長慶公司的金錢開銷，並非僅為孫政福的魁儡，孫政福不可能隻手遮天，且虛報辛○○、戊○○、甲○○、子○○、丁○○○、己○、乙○○、癸○○等人在長慶公司領有薪資，日後可能獲致利益者，亦為長慶公司。若孫政福未經被告庚○○的授意，焉可能擅自作主去虛報辛○○等人的薪資，而僅圖利於長慶公司，且被告庚○○既實際掌管長慶公司的金錢開銷，對該公司的薪資成本為何？扣除該薪資成本後，長慶公司實際需繳納多少營利事業所得稅？又焉有不知之理，其辯稱係被孫政福矇在鼓裡，顯然無法令人相信。
㈥審判期日應調查之證據，係指該證據具有與待證事實之
關聯性、調查之可能性，客觀上並確為法院認定事實適用法律之基礎，亦即具有通稱之有調查必要性者，故其範圍並非漫無限制，必其證據與判斷待證事實之有無，具有關連性，得以推翻所確認之事實，而為不同之認定，若所證明之事項已臻明確，即欠缺調查之必要性，或已無調查之可能性，即無再行調查之必要。被告庚○○事後改稱關於財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所部分是長慶公司經理壬○○所為，甲○○、乙○○部分則為丙○○所為，渠等皆為長慶公司的高薪主管，為規避高薪的稅負級距，而自行找人頭來分攤薪資所得，藉以調降稅率等語，並聲請傳喚壬○○、丙○○到庭作證。然此辯詞不僅與被告庚○○辯稱製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單及人頭逃漏稅捐部分，都是孫政福在處理，伊並不知情的辯詞，前後矛盾，且與之前將責任推給孫政福，如今將責任推給壬○○、丙○○的情況，如出一轍。且苟如被告庚○○所言，辛○○等人係壬○○、丙○○所找來的人頭，目的在規避渠等高薪的稅負級距，分攤薪資所得，藉以調降稅率，則渠等勢必在徵得該人頭的同意下為之，並由該人頭在申報個人綜合所得稅時，列入自己的薪資所得，焉有冒用人頭名義為之的道理，否則日後人頭收到補稅通知，豈非東窗事發，徒增困擾。再者，被告庚○○既明知壬○○、丙○○為長慶公司的高薪主管，則長慶公司在製作壬○○、丙○○的各類所得扣繳暨免扣繳憑單時，對壬○○、丙○○的實際薪資所得，自應知之甚詳，焉有不知壬○○、丙○○藉由人頭分散薪資所得，而任由壬○○、丙○○虛偽申報人頭薪資，並自行低報薪資之理。反觀被告庚○○係於八十八年三月十七日，將長慶公司變更負責人為姚輝學，有長慶公司變更登記事項卡在卷可稽（詳雲林地檢九十年度偵緝字第八四號偵查卷第九十頁），其於臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查時亦陳稱：「（為何將公司轉給連三萬元都要借的姚輝學？）當時我想趕快脫手就好，就交給孫政福全權處理。」；「（姚輝學供稱他向你借三萬元，你要他把身分證影本及十萬元借據交給你，有無此事？）有，他是向孫政福借錢，但錢是由我出。孫政福有把姚輝學的身分證影印下來。」；「（長慶的負責人最後為姚輝學，你是否知情？）孫政福於變更完後就有跟我說。」等語（詳臺中地檢九十五年度偵字第六五Ｏ二號偵查卷第五四頁）。基於被告庚○○急於將長慶公司脫手給毫無資力的姚輝學，而非循正常管道結束長慶公司的經營，顯然被告庚○○對長慶公司上開虛報薪資及逃漏稅捐之事情，知之甚詳，且急於以更改名義負責人的方式，規避自己及親人的相關責任。是被告庚○○事後更異之辯詞，顯與常理有違，不足以推翻上開已確認之事實，而為不同之認定，本案所應證明之事項已臻明確，被告庚○○聲請再行傳喚證人壬○○、丙○○即欠缺調查之必要性，且被告庚○○亦坦言無法提供壬○○、丙○○的年籍資料及正確住址供法院傳喚調查，顯然亦已無調查之可能性，即無再行調查之必要。
（三）綜上所述，本案事證明確，被告庚○○的犯行，洵堪認定。
二、論罪科刑及適用法律：
（一）論罪及適用法律部分：㈠論罪部分：
⒈按營利事業填報「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，乃
營利事業負責人之附隨業務，上開文書為其業務上作成之文書，其登載內容如有不實，而足以生損害於公眾或他人，即係犯業務文書登載不實罪名。再稅捐稽徵法第四十七條第一款規定，該法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於公司法規定之公司負責人適用之。被告庚○○為長慶公司的總經理，符合公司法第八條規定之所謂公司負責人，且為實際負責人，實際負責公司業務之執行，其於八十七年間，以辛○○、戊○○為薪資所得人，在業務上作成之八十六年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽登載辛○○、戊○○分別自長慶公司領取薪資十七萬五千元、十七萬四千元，並在八十六年度營利事業所得稅結算申報書（非業務上作成之文書），登載長慶公司支付上開薪資之不實內容，再持上開登載不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單連同營利事業所得稅結算申報書，向財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所申報長慶公司八十六年度營利事業所得稅，以此詐術逃漏納稅義務人長慶公司八十六年度之營利事業所得稅計八萬七千二百五十元，足以生損害於辛○○、戊○○及稅捐機關對於營利事業所得稅及個人綜合所得稅稽徵之正確性，核其所為，係犯刑法第二百十六條行使同法第二百十五條之從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書罪及稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪；其於八十八年間某日，以謝隆村、丁○○○、己○、甲○○、乙○○、癸○○為薪資所得人，在業務上作成之八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽登載子○○、丁○○○、許圳、甲○○、乙○○、癸○○分別自長慶公司領取薪資十萬元、十七萬五千元、十七萬五千元、三十一萬七千元、三十萬元、十七萬五千元，並在八十七年度營利事業所得稅結算申報書（非業務上作成之文書），登載長慶公司支付上開薪資之不實內容，並持上開登載不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單連同營利事業所得稅結算申報書，向財政部臺灣省中區國稅局東山稽徵所申報長慶公司八十七年度營利事業所得稅，然因長慶公司虛列上開薪資成本後，八十七年度全年所得仍為虧損十三萬六千二百八十六元，致未生逃漏納稅義務人長慶公司營利事業所得稅之結果，惟仍足以生損害於子○○、丁○○○、己○、甲○○、乙○○、癸○○及稅捐機關對於個人綜所得稅稽徵之正確性，核其所為，係犯刑法第二百十六條行使同法第二百十五條之從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書罪。至於被告庚○○，偽刻黃文思的印章一枚，並冒用辛○○名義，偽造「撤銷申請書」（含信封），再於信封及內文偽造「辛○○」署押二枚、並以偽造之「辛○○」印章，在內文偽造「辛○○」印文一枚，並填具辛○○年籍，寄送財政部臺灣省中區國稅局竹南稽徵所，提出撤銷檢舉而行使之，足以生損害於辛○○及稅捐機關對於個人綜合所得稅稽徵之正確性，核其所為，係犯刑法第二百十六條行使同法第二百十條之偽造私文書罪。被告陳之圳明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書之低度行為，為其行使之高度行為所吸收；被告陳之圳偽造「辛○○」印章、印文及署押之行為，為偽造私文書之階段行為；被告庚○○偽造私文書後，復持以行使，其偽造之低度行為，為其行使之高度行為所吸收，均不另論罪。被告庚○○與孫政福間，就上開行使業務登載不實文書罪及行使偽造私文書罪，有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。被告庚○○於八十七年間，以一次行使行為，同時行使在業務上作成之辛○○、戊○○八十六年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，為想像競合犯，應依刑法第五十五條規定，從一論以行使業務登載不實文書罪；被告庚○○於八十八年間，以一次行使行為，同時行使在業務上作成之子○○、丁○○○、己○、甲○○、乙○○、癸○○八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，為想像競合犯，應依刑法第五十五條規定，從一論以行使業務登載不實文書罪。被告庚○○於八十七間及八十八間，先後為行使業務登載不實文書犯行，時間相隔一年之久，且虛報薪資的對象不同，難認有連續犯之概括犯意，自應分論併罰，其與另犯之行使偽造私文書罪，犯意各別、罪名不同，亦應分論併罰。而稅捐稽徵法第四十七條第一款將納稅義務人公司應受罰徒刑部分，轉嫁於該公司負責人，該公司負責人乃屬代罰之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，亦非因其本身之犯罪行為而受罰，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐，或與他人有逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔之可言，自不成立共犯或連續犯。又刑法第五十五條之牽連犯，必須同一犯罪主體，犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪，始克相當，公司負責人基於上述代罰原理所犯稅捐稽徵法第四十七條第一款之罪，與其本人為犯罪主體所犯其他罪名（行使業務登載不實文書罪、行使偽造私文書罪）之間，自不具有牽連犯之關係（七十五年臺上字第六一八三號判例意旨參照）。是被告所犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，亦應與其所犯之二次行使業務文書登載不實罪及行使偽造私文書罪，予以分論併罰。另公訴意旨認被告庚○○所犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，與孫政福間，有犯意聯絡及行為分擔，亦有誤解，附此說明。
⒉被告庚○○雖陳稱本案檢察官起訴之行使業務登載不
實文書及逃漏稅捐部分，業經本院以九十二年度訴字第七一二號判處有期徒刑五月確定等語，然該案犯罪時間為八十九年間，與本案犯罪時間相隔一至二年以上，且該案納稅義務人為皇兆營保險代理人有限公司，而本案納稅義務人為長慶公司，其時、空關係並非密切，難認有集合犯實質上一罪關係或連續犯裁判上一罪關係，自難認本案為該案確定判決效力所及，附此說明。
⒊被告庚○○雖曾於八十八年間，因行使偽造私文書案
件，經本院於九十年八月二十七日，以九十年度簡字第四三號判處有期徒刑三月確定，然該案係認定被告庚○○偽造誠泰銀行民權分行收稅之章，蓋印於皇兆營保險代理人有限公司及皇諦營保險經理人股份有限公司之營業稅繳款書上，並持以向臺中市稅捐稽徵處東山分處行使，而有行使偽造私文書犯行。而本案係被告庚○○、孫政福得知辛○○就其遭虛報薪資的事情，向財政部臺灣省中區國稅局竹南稽徵所提出檢舉後，始共同基於行使偽造私文書的犯意聯絡，偽刻黃文思的印章一枚，冒用辛○○名義，偽造「撤銷申請書」（含信封），寄送財政部臺灣省中區國稅局竹南稽徵所，提出撤銷檢舉而行使之，因被告庚○○、孫政福並無從預期辛○○會就虛報薪資部分提出檢舉，且本案行使偽造私文書的行為態樣，與上開案件行使偽造私文書的行為態樣，亦屬迥異，顯然本案被告陳之圳係得知辛○○提出檢舉後，始另行起意為行使偽造私文書犯行，與上開案件並無連續犯裁判上一罪關係，亦無從為該案確定判決效力所及，併此說明。⒋按不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，
非有左列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：一、發現新事實或新證據者。二、有第四百二十條第一項第一款、第二款、第四款或第五款所定得為再審原因之情形者；又曾為不起訴處分、撤回起訴或緩起訴期滿未經撤銷，而違背第二百六十條之規定再行起訴者，應諭知不受理判決，刑事訴訟法第二百六十條、第三百零三條第四款分別定有明文。而所謂刑事訴訟法第二百六十條所謂之「同一案件」，係指被告相同而犯罪事實亦相同者而言，並不包括法律上同一案件在內（司法院七十六年廳刑一字第一Ｏ九二號參照）。又檢察官就犯罪事實一部起訴者，其效力及於全部，刑事訴訟法第二百六十七條定有明文。而牽連犯、連續犯、想像競合犯為裁判上一罪，基於公訴不可分、審判不可分之原則，檢察官就具有裁判上一罪關係之一部事實起訴者，倘認其起訴合法，受理法院對於未經起訴之他部分事實，自屬有權審判，縱經檢察官將此具有不可分性之整個犯罪事實割裂為二，僅一部起訴而他部予以不起訴處分，其處分亦應認為無效（最高法院四十三年臺上字第六九Ｏ號判例、九十二年臺上字第四一六一號判決參照）。如有上開情形，檢察官亦得就前開業經不起訴處分之部分事實再行起訴，不受刑事訴訟法第二百六十條之限制，而法院若發現被告另有其他犯罪事實，且與業經不起訴處分之事實，有裁判上一罪關係，亦得認之前的不起訴處分為無效，而由法院以審判不可分原則加以審判。被告陳之圳於八十七年間某日，在業務上作成之各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽填載戊○○於八十六年度在長慶公司支領薪資十七萬四千元，並向財政部臺灣省北區國稅局提出申報長慶公司八十六年度營利事業所得稅之行為，雖經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官於九十二年九月二十四日，以九十二年度偵字第一八四八六號為不起訴處分，然此部分既與被告庚○○經檢察官起訴之行使在業務上作成之辛○○八十六年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單犯行，有想像競合犯裁判上一罪關係，揆諸上開說明，本院自得以審判不可分原則加以審判。
⒌被告庚○○明知癸○○於八十七年間，並未在長慶公
司工作任職，亦未自長慶公司支領任何薪資或報酬，竟向財政部臺灣省中區國稅局東山稽徵所申報癸○○在長慶公司領取薪資十七萬五千元，涉犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪嫌，雖據臺灣臺中地方法院檢察署檢察官認定長慶公司八十七年度之營利事業所得稅是負數，而於九十三年十月十八日，以九十三年度偵字第一五七五Ｏ號為不起訴處分，然有關被告陳之圳於該案涉嫌行使在業務上作成之癸○○八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，而有刑法第二百十六條行使第二百十五條之業務登載不實文書部分，檢方係以簽結方式處理，與上開不起訴處分無關。而被告庚○○行使在業務上作成之癸○○八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單犯行，既與起訴之行使在業務上作成之子○○、丁○○○、己○、甲○○、乙○○八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單犯行，有想像競合犯裁判上一罪關係，本為起訴效力所及，本院自應併予審理。
㈡新舊法比較部分：
被告庚○○行為後，刑法業於九十四年一月七日修正，同年二月二日公布，於九十五年七月一日施行，其中新法修正第二條、第三十三條之規定。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第二條第一項訂有明文。此條規定乃與刑法第一條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第二條本身雖經修正，但刑法第二條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第二條規定，以決定適用之刑罰法律，先予辨明。又以本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，最高法院九十五年五月二十三日，著有九十五年度第八次刑庭會議決議可資參照。經查：刑法第二百十五條之罪，法定刑得科銀元五百元以下罰金，依修正後刑法施行法增訂第一條之一：「中華民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍。但七十二年六月二十六日至九十四年一月七日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍」及刑法第三十三條第五款修正為：「主刑之種類如下：五、罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」等規定觀之，依修正後之法律，刑法第二百十五條之罪所得科處之罰金刑最高為新臺幣一萬五千元、最低為新臺幣一千元，然依被告庚○○行為時之刑罰法律，即罰金罰鍰提高標準條例第一條前段規定之提高倍數十倍及修正前刑法第三十三條第五款規定之罰金最低額一元計算，則被告庚○○所犯刑法第二百十五條之罪所得科處之罰金最高為銀元五千元，最低額為銀元十元，若換算為新臺幣，最高額雖與新法同為新臺幣一萬五千元，然最低額僅為新臺幣三十元。因此，比較上述修正前、後之刑罰法律，自以被告庚○○行為時關於科處罰金刑之法律較有利於被告庚○○。
（二）科刑及適用法律部分：㈠科刑部分：
爰審酌被告庚○○於八十七、八間，二度利用人頭虛報薪資，欲藉以逃漏長慶公司營利事業所得稅，並以此詐術逃漏納稅義務人長慶公司八十六年度之營利事業所得稅計八萬七千二百五十元，足以生損害於辛○○、戊○○及稅捐機關對於營利事業所得稅及個人綜合所得稅稽徵之正確性，辛○○、戊○○並因而受到稅捐機關通知補繳個人綜合所得稅之困擾；雖因長慶公司八十七年度全年所得為虧損十三萬六千二百八十六元，致未生逃漏納稅義務人長慶公司營利事業所得稅之結果，惟仍足以生損害於子○○、丁○○○、己○、甲○○、乙○○、癸○○及稅捐機關對於個人綜所得稅稽徵之正確性，子○○、丁○○○、己○、甲○○、乙○○、癸○○並因而受到稅捐機關通知補繳個人綜合所得稅之困擾，而被告庚○○於辛○○提出檢舉而東窗事發之際，不知以正當管道處理，坦然接受行政機關之裁罰，竟以行使偽造撤銷檢舉書之私文書的方式，企圖粉飾太平，於本院審理時更企圖將責任全推卸給已死亡之孫政福，更不惜誣陷之前員工壬○○及丙○○，顯見其犯後態度極為不佳，且毫無悔意，被告庚○○於本院歷次準備程序及審理程序，迭次向法院表明要繳清長慶公司積欠的營利事業所得稅款，迄至本院判決之日止，仍未見被告庚○○清償任何稅款，顯然被告庚○○亦無清償之意，圖由全民吸收長慶公司逃漏之營利事業所得稅，惡性非輕等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並就宣告有期徒刑六月以下部分，諭知易科罰金之折算標準。公訴意旨的具體求刑並未詳為斟酌被告庚○○所犯各罪間之論罪關係、被告庚○○的犯後態度及部分起訴之逃漏稅捐經本院諭知無罪等情況，自應由本院斟酌刑法第五十七條規定及各種情況，另為適切之量刑。又被告庚○○犯罪時間，均係在九十六年四月二十四日以前，合於中華民國九十六年罪犯減刑條例規定基準日之前，且無該條例規定不予減刑之情形，應依該條例第二條第一項第三款之規定，減其宣告刑期二分之一，並諭知易科罰金之折算標準及定其應執行之刑。偽造之「辛○○」印章一枚及偽造之「撤銷申請書」（含信封）上，偽造之「辛○○」署押二枚、印文一枚，分別為偽造之印章、署押、印文，爰依刑法第二百十九條規定宣告沒收。
㈡新舊法比較部分：
被告庚○○行為後，刑法第四十一條於九十年一月十日修正公布，同年月十二日施行；嗣復於九十四年二月二日修正公布，於九十五年七月一日施行，刑法第五十一條亦於九十四年二月二日修正公布，於九十五年七月一日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第二條第一項訂有明文，玆比較新舊法如下：
⒈刑法第四十一條於上開第一次修正前原規定「犯最重
本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」；第一次修正施行後刑法第四十一條第一項前段規定「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」，並增列第二項規定為：「併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六個月，亦同」；而被告行為時之易科罰金折算標準，修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條（現已刪除）規定，就其原定數額提高為一百倍折算一日，則依九十年一月十二日施行之刑法第四十一條第一項前段，被告易科罰金折算標準，應以銀元一百元、二百元、三百元折算一日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣三百元、六百元、九百元折算為一日。第二次修正施行後刑法第四十一條第一項前段規定則為：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」；第二項規定為：「前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾六月者，亦適用之。」，比較二次修正前後之易科罰金相關規定及折算標準，以被告行為後，刑法第四十一條第一項前段、第二項，於九十年一月十日修正公布，同年月十二日施行，關於易科罰金之規定，較有利於被告庚○○，自應依上開規定予以科刑。
⒉修正後刑法第五十一條第五款規定：「宣告多數有期
徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾三十年。」，與修正前同條款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年。」之規定比較，自以修正前規定之定應執行刑之上限為二十年，對行為人較為有利，此為影響行為人刑罰之法律效果，是受刑人行為後法律已有所變更，經比較修正前後刑法第五十一條第五款之規定，新法之規定對受刑人並無較為有利之情形，應依刑法第二條第一項前段之規定，適用受刑人行為時之舊法，而定其應執行之刑。
三、不另為無罪之諭知部分：
（一）公訴意旨另以：被告庚○○為使納稅義務人長慶公司得以逃漏八十六年度的營利事業所得稅，明知辛○○、戊○○於八十六年間，並未在長慶公司工作任職，亦未自長慶公司支領任何薪資或報酬，竟與孫政福共同基於行使明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書之犯意，於八十七年間某日，在業務上作成之八十六年度營利事業所得稅結算申報書，登載長慶公司分別支付辛○○、戊○○薪資十七萬五千元、十七萬四千元之不實內容，並持上開登載不實之營利事業所得稅結算申報書，向財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所申報長慶公司八十六年度營利事業所得稅，足以生損害於辛○○、戊○○及稅捐機關對於營利事業所得稅及個人綜合所得稅稽徵之正確性；又另行起意，明知子○○、丁○○○、己○、甲○○、乙○○、癸○○於八十七年間，並未在長慶公司工作任職，亦未自長慶公司支領任何薪資或報酬，竟與孫政福共同基於行使明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書之犯意，於八十八年間某日，在業務上作成之八十七年度營利事業所得稅結算申報書，登載長慶公司分別支付子○○、丁○○○、己○、甲○○、乙○○、癸○○薪資十萬元、十七萬五千元、十七萬五千元、三十一萬七千元、三十萬元、十七萬五千元之不實內容，並持上開登載不實之營利事業所得稅結算申報書，向財政部臺灣省中區國稅局東山稽徵所申報長慶公司八十七年度營利事業所得稅，足以生損害於子○○、丁○○○、己○、甲○○、乙○○、癸○○及稅捐機關對於個人綜所得稅稽徵之正確性，因認被告庚○○就此部分亦涉犯刑法第二百十六條行使第二百十五條之業務登載不實文書罪嫌等語。
（二）按刑法第二百十五條業務登載不實文書罪之成立，以從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人為要件。而此所稱之「業務上作成之文書」，係指從事業務之人本於業務上之行為關係所製作之文書，即必該文書之作成與其業務有密切關係，非執行業務即不能作成該文書；倘非本於其業務上之行為關係所作成之文書，則非此所謂之「業務上作成之文書」。公司、行號向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，而「營利事業所得稅結算申報書」係所得稅法第七十一條規定，課以納稅義務人，就其上一年度所得總額，向該管稅捐稽徵機關提出申報之一種義務，以為課稅稽徵之依據，其非屬營利事業負責人業務上作成之文書（最高法院九十五年度臺上字第一四七七號判決參照）。是被告庚○○雖有於營利事業所得稅結算申報書為上開不實之登載，然並不該當刑法第二百十五條業務登載不實文書罪之構成要件，此部分本應諭知無罪之判決，然公訴意旨認此部分與上開行使業務文書登載不實犯行，經本院諭知有罪部分，有想像競合犯裁判上一罪關係，本院爰不另為無罪之諭知。
叁、無罪部分：
一、公訴意旨略以：被告庚○○明知子○○、丁○○○、己○、甲○○、乙○○於八十七年間，並未在長慶公司工作任職，亦未自長慶公司支領任何薪資或報酬，竟由孫政福以不詳方式取得子○○、丁○○○、己○、甲○○、乙○○之年籍資料後，於八十八年間某日，在長慶公司內，以子○○、丁○○○、己○、甲○○、乙○○為薪資所得人，在八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽登載子○○、丁○○○、己○、甲○○、乙○○分別自長慶公司領取薪資十萬元、十七萬五千元、十七萬五千元、三十一萬七千元、三十萬元、十七萬五千元，並在八十七年度營利事業所得稅結算申報書，登載長慶公司支付上開薪資之不實內容，並持上開登載不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，連同營利事業所得稅結算申報書，向財政部臺灣省中區國稅局東山稽徵所申報長慶公司八十七年度營利事業所得稅，以此詐術逃漏納稅義務人長慶公司八十七年度之營利事業所得稅計二十五萬六千七百五十元，因認被告庚○○另涉犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪嫌。
二、公訴意旨認被告庚○○涉犯上開稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪嫌，係以被告庚○○於偵查中的自白、子○○、甲○○、丁○○○的指述及卷附子○○、己○、甲○○、乙○○八十七年度綜合所得稅核定稅額繳款書、所得稅核定通知書、丁○○○各類所得扣繳暨免扣繳憑單及財政部臺灣省中區國稅局東山稽徵所九十五年八月三日中區國稅東山一字第Z000000000號函載明長慶公司八十七年度逃漏之營利事業所得稅額為二十五萬六千七百五十元，為其論據。
三、惟按稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂犯之規定，故必須實際上發生逃漏稅捐之結果，始足以成立該罪（最高法院九十五年度臺上字第六七五六號判決參照）。經本院再次函詢財政部臺灣省中區國稅局東山稽徵所確認結果，長慶公司八十七年度營利事業所得稅結算申報虛報薪資一百零六萬二千元，倘若屬實，重行核算全年所得仍為虧損十三萬六千二百八十六元，補徵營利事業所得稅稅額為零元。是被告庚○○雖有為納稅義務人長慶公司逃漏稅捐之行為，然並未發生逃漏稅捐之結果，撥諸上開說明自不足成立上開罪名。此外，本院復查無其他積極證據足資證明被告庚○○確有此部分之公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐之犯行，核屬不能證明被告庚○○犯罪，就此部分自應諭知被告庚○○無罪之判決。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百零一條第一項，稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款，刑法第十一條前段、第二條第一項前段、第二十八條、第二百十六條、第二百十五條、第二百十條、第五十五條前段、（九十年一月十日修正公布，同年月十二日施行之）第四十一條第一項前段、第二項、（修正前）第五十一條第五款、第二百十九條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、（修正前）第二項，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條之規定，判決如主文。
中華民國96年8月10日
刑事第十三庭審判長法官李秋娟
法官許月馨法官陳得利上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後十日內向本院提出上訴狀（須附繕本），上訴於臺灣高等法院臺中分院。
書記官鐘麗芳中華民國96年8月10日附錄本案論罪科刑法條全文：
中華民國刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
中華民國刑法第二百十條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他法人團體之代表人或管理人。