裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2783號判決
裁判日期：民國98年07月16日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2783號原告甲○○訴訟代理人 趙平 原律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部97年9月8日台財訴字第09700391960號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣本件被繼承人 曾天生 （於83年1月20日死亡）因前於78年及79年間分別贈與存款各新台幣（下同）82,334,454元、14,114,675元，經被告分別核定應補贈與稅額35,163,477元及3,413,886元。嗣被告以原告及其他繼承人等6人為納稅義務人寄發上開贈與稅核定通知書及繳款書，渠等對核定內容不服，申請復查結果，被告於86年9月23日以北區國稅法第00000000號及00000000號函作成復查決定（以下簡稱系爭復查決定）維持原核定，原告及其他繼承人仍不服，提起訴願，惟未繳納復查決定應納稅額之半數稅款，亦未提供擔保，被告所屬中壢稽徵所乃依稅捐稽徵法第39條規定，於徵收期間屆滿（91年11月16日）前之90年8月20日，將本件移送法務部行政執行署桃園行政執行處（以下簡稱桃園行執處）強制執行。桃園行執處分別自90年10月30日至93年11月23日止及自92年5月28日至93年4月26日止，已分別執行徵起本稅金額各計30,587,065元（繳納期間：90年10月30日至93年11月23日）、3,413,886元暨行救加計利息23,981元（繳納期間：92年5月28日至93年4月26日）；其餘部分雖於原核定繳款書載明法定繳款期間（即限繳起迄日期），惟因被告所屬中壢稽徵所填發前揭復查決定稅款繳納通知書並展延限繳日期時，僅載有原限繳起迄日期及展延限繳日期之末日，而漏未記載展延限繳日期之始日，致遭桃園行執處於95年2月3日以稅單未記載繳納始日為由予以退案。被告遂依法務部行政執行署法規及業務諮詢委員會第76次會議決議暨財政部96年7月5日台財稅字第09604518380號函（以下簡稱財政部96年7月5日函）釋意旨，以上開執行事件退案時已逾徵收期間，認系爭稅額金額計24,113,187元（含本稅、行救加計利息、滯納金、滯納利息）部分，無法重新移送（被告嗣於96年6月26日以北區國稅徵字第0960023019號函《以下簡稱被告96年6月26日函》核准所屬中壢稽徵所註銷該部分稅額）；至於繫屬桃園行執處期間已徵起之78年贈與稅本稅30,587,065元及79年度贈與稅3,413,886元暨行救加計利息23,981元部分，因尚未逾徵收期間，自得再予移送行執處執行。迨97年1月4日，原告以桃園行執處退案為由，主張上開已執行之本稅暨行救加計利息部分已逾徵收期間，向被告所屬中壢稽徵所申請退還被繼承人曾天生78及79年度贈與稅稅款及行救加計利息計34,024,932元，經被告所屬中壢稽徵所分別於97年1月31日以北區國稅中壢一字第0970000480號函（以下簡稱中壢稽徵所97年1月31日函）及於97年4月3日以北區國稅中壢一字第0970001949號函（以下簡稱中壢稽徵所97年4月3日函）予以否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應返還原告已徵起之78及79年度贈與稅款及行救加計利息等計新台幣34,024,932元。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件原告以被告於繫屬執行處期間已徵起78年贈
與稅本稅30,587,065元及79年度贈與稅3,413,886元、行救加計利息23,981元已逾徵收期間為由，向被告申請退還，是否於法有據？㈠原告主張之理由：
⒈本件訴之聲明第一項撤銷訴訟部分：
①按人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其
權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，行政訴訟法第4條第1項定有明文。
②次按財政部80年6月5日000000000號函（以下簡稱財政
部80年6月5日函）略以：「又移送法院強制執行之案件，如經法院退案者，其在法院執行期間不得自徵收期間內扣除．．．惟案件移送後因故退案時，其在法院執行期間，既非暫緩執行，亦非停止執行自無同條之適用。」。準此，已移送執行之案件，因故被退案者，既無稅捐稽徵法第23條強制執行可扣除徵收期間規定之適用，是一經退案者，其本於強制執行程序中所經時間亦應計入稅捐稽徵法所規定之徵收期限。
③本件贈與稅移送行政執行處期間，法務部行政執行署針
對被告就原告欠繳贈與稅行政執行事件請撤銷退案乙節，以95年8月15日行執三字第0950001722號函（以下簡稱法務部行執署95年8月15日函）復被告，引用該署法規及業務諮詢委員會第67、76、83次會議決議各略以：
「本案爭點為行政處分是否合法有效而非送達合法與否之問題，且有違（修法前）稅捐稽徵法18條4項、行政程序法第96條」、「應明確記載繳納期間之始日及末日，以求應記載事項之完整且為保障人民之權益」、「並未變更67次之決議，亦仍應載明繳納始日，方符合行政程序法第96條規定，僅因實務上之數量，始決議退案者未逾徵收期者仍可再行移送，但亦不得撤銷退案處分，且日前有此情形亦應予退案」等語。是桃園行執處認本件被告所為課稅處分未有效合法成立，故予以退案；準此，一經退案，依法務部行執署第67次會議決議，該行政處分即未合法成立生效，是法務部行執署95年8月15日函略以「查本件繳款書繳納期間僅記載至86年10月15日，而未記載開始繳納稅捐日期，桃園行政執行處於95年2月3日依第67次會議決議退案，核無不合。」，足徵系爭復查決定係屬無效之行政處分。
④本件被告雖另以本件繳款書原已載有法定繳款期間（即
限繳起訖日期），嗣後因填發復查決定稅額繳納通知書而展延限繳日期，惟系爭繳款書已載有原限繳起訖日期及展延限繳日期之末日，是展延限繳日期之始日縱未記載，因繳納期間均係各稅法明定，該始日即屬已確定，尚不因未載明始日而影響該課稅處分之效力云云。惟若依被告所言，本件法定繳款期間（即限繳起訖日期）為85年5月16日起，至85年7月15日止，又因復查決定而展延限繳日期為始日未載，至86年10月15日止，故該復查決定稅額繳納通知書之繳納期限即應為85年5月16日起，至86年10月15日止。次查繳納期間雖均係各稅法所明定，然稅額繳款書關係人民權益重大，係採法定要式主義，是被告所稱縱未記載該始日，仍屬依法可得確定云云，核不足採。況查繳納期間均係依各稅法所定，而依遺產與贈與稅法有關法定限繳期限應為3個月（參繳款書原限繳起訖日期），則依其展延限繳之末日即86年10月15日推之，其展延限繳始日應為86年8月16日。然系爭復查決定送達之日為86年10月7日，被告依法本應予原告3個月之繳納期限，詎其竟僅予原告短短9日之繳納期間，是系爭復查決定自屬於法有違。
⒉本件原告追加訴之聲明第2項課予被告返還不當得利義務部分：
①按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以
駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟」；「撤銷訴訟，其訴訟標的之行政處分涉及金錢或其他代替物之給付或確認者，行政法院得以確定不同金額之給付或以不同之確認代替之」；「有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者；五、依第197條或其他法律之規定，應許為訴之變更或追加者」，行政訴訟法第5條第2項、第197條、第111條第3項第2、5款分別定有明文。
②次按稅捐稽徵法第28條第2、3項規定：「納稅義務人因
稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」；行政程序法第110條第4項：「無效之行政處分自始不生效力」之規定及法務部行執署第83次會議「．．．但亦不得撤銷退案之執行處分，且日前有此情形亦應予退案。」之決議，本件移送執行一經退案，其效果視同未經移送執行，是本件原告因被告所為無效之課稅處分而於執行期間繳納之稅捐，即屬被告公法上之不當得利，被告自應依法加計利息退還予原告，洵堪認定。至請求權時效則應類推適用民法消滅時效之規定，併予陳明。
⒊至被告所引最高行政法院91年度判字第111號、第119號及
第199號等判決，僅係就贈與稅本稅所為判決，自與本件無涉。蓋本件訴訟標的係原告請求被告返還其於桃園行執處95年2月3日退案前，已徵起之稅款之稅法上之不當得利，與上開本稅訴訟之訴訟標的並不相同，是上開最高行政法院判決於本件訴訟，自無拘束力。
綜上所述，本件課稅處分未合法有效成立，是本件被告因不法移送而徵起之稅額，因已逾徵收期間，自應加計利息退還予原告。
㈡被告答辯之理由：
⒈原告所提本件確認行政處分為無效之訴訟係不合法，茲陳述如下：
①按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義承人未依法申請復查者。
二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」，為稅捐稽徵法第34條第3項所明定。
②經查本件被繼承人曾天生於00年0月00日死亡，因生前
於78年間贈與存款82,334,454元、79年間贈與存款14,114,675元，案經中壢稽徵所分別核定應補贈與稅額35,163,477元及3,413,886元，因曾天生已死亡，即以繼承人 曾隆亮 、 曾隆耀 、 曾黃冬賢 、 曾慧媛 、 曾芳媛 及原告等6人為納稅義務人寄發核定通知書及繳款書，送達日期均為85年6月24日。原告等對原核定稅捐之處分不服，由曾隆亮為代表人，申請復查結果，經被告於86年9月23日作成系爭復查決定，維持原核定，中壢稽徵所並於86年10月7日送達系爭復查決定書及繳款書，載明繳納期限展延至86年10月15日。原告等猶不服，就78年及79年贈與稅，依行為時之訴訟程序，分別循序提起訴願、再訴願及行政訴訟，嗣給最高行政法院分別於91年1月17日及91年1月20日，以91年度判字第111號判決及91年度判字第119號判決駁回而告確定在案。原告等仍未甘服，提起再審，亦於92年2月27日經最高行政法院以92年度判字第199號判決駁回原告所提再審之訴。
是本件訴訟標的即被繼承人曾天生78年及79年贈與稅，既經最高行政法院判決駁回確定在案，原告就同一訴訟標的，復提起確認行政處分無效訴訟，依行政訴訟法第107條第1項第9款規定，自應予以駁回。
⒉縱鈞院認原告提起本件訴訟為合法，惟本件並無原告指摘
系爭復查決定係無效或被告係於徵收期間屆滿後始徵起系爭稅額情事，茲陳述如下：
①次按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日
起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵起。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。應徵之稅捐，有第10條、第25條或第26條或第27條規定之情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」；「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，分別為行為時稅捐稽徵法第23條及第49條所明定。
②又按「本法第23條規定欠稅徵收期間為5年，指行使之
徵收期間僅有5年而言，期滿不再徵收。至但書係因納稅義務人之欠稅已移送強制執行，徵起並非不能，故設例外規定。」；「惟案件移送法院後因故退案時，其在法院執行期間，既非暫緩執行，亦非停止執行，自無同條第3項規定：『徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間』之適用。因此，法院退案時，如已逾徵收期間，即不得再行徵收。」；「．．．故移送機關移送執行案件，前經各行政執行處以繳款書未載明開始繳納日期為由予以退案者，如尚未逾徵收期間者得再予移送執行。是貴局前移送強制執行案件，經行政執行處以繳款書未載開始繳納日期為由而退案者，尚無庸重新送達．．．。」及「『⑴繳款書經改定繳納期間，僅記載繳納期限末日，未載開始繳納日期，而在繳納期限末日前送達納稅義務人者，其繳納開始日期應自送達之翌日起算，再依各該稅法規定計算其繳納期間，於前開繳納期間屆滿30日後，義務人仍未繳納，得依稅捐稽徵法第39條規定移送執行。⑵．．．至於移送機關移送之行政執行案件，前經各行政執行處以繳款書未載開始繳納日期為由退案者，如尚未逾徵收期間，得再予移送行政執行處執行』，稅捐稽徵法第18條第2項至第4項定有明文及本署法規及業務諮詢委員會第76次會議決議在案。
．．．」，復分別經財政部66年1月14日台財稅第30300號函（以下簡稱財政部66年1月14日函）、80年6月5日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部80年6月5日函）、95年9月8日台財稅字第09504540840號函（以下簡稱財政部95年9月8日函）及96年7月5日函釋在案。
③且「按稅捐稽徵機關填發各稅之繳款書，其繳納期間均
係依各稅法規定訂定，如所得稅法及營業稅係繳款書送達後10日內繳納（所得稅法第98條第2項、加值型及非加值型營業稅法第42條第2項）、貨物稅及菸酒稅係繳款書送達之次日起15日內繳納（貨物稅條例第24條、菸酒稅法第13條）；次按稅捐稽徵法第18條第4項規定：
『繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於文書所載開始繳納日期前送達。』其立法理由以：『稅捐稽徵機關對繳納稅捐之文書訂有納稅期限者，應於開始繳納日前送達。如有逾越，應自送達之次日起算，俾納稅義務人享有充分之繳納期間』。故繳納稅捐之文書如逾開始繳納日期始送達者，尚不影響該課稅處分之效力」，行政法院（現改制為最高行政法院）著有90年度裁字第493號裁定可資參照。
④經查本件被繼承人曾天生78及79年贈與稅案，已於徵收
期間屆滿前移送強制執行，且執行處於90年10月30日至93年11月23日止及92年5月28日至93年4月26日止，已分別徵起本稅30,587,065元及3,413,886元、行救加計利息23,981元，依稅捐稽徵法第23條第1項但書、第4項規定及行政執行法第7條第1項規定，乃係於稅捐之徵收權繼續當中徵起之稅額，尚無原告指摘於徵收期間屆滿後徵起之稅額情事。
⑤次查本件原核定繳款書原已載有法定繳款期間（即限繳
起迄日期），嗣因中壢稽徵所填發復查決定稅款繳納通知書而展延限繳日期，系爭繳款書已載有原限繳起迄日期及展延限繳日期之末日。是縱展延限繳日期之始日係屬漏未記載，惟因繳納期間均係各稅法明定，該始日即屬已確定，尚不因未載明始日即影響該課稅處分之效力。
⑥又查繳款書經改定繳納期間，僅記載繳納期限末日，未
載開始繳納日期，而在繳納期限末日前送達納稅義務人者，其繳納開始日期應自送達之翌日起算，再依各該稅法規定計算其繳納期間，於前開繳納期間屆滿30日後，義務人仍未繳納者，得依稅捐稽徵法第39條規定移送執行。至移送機關移送之行政執行案件，前經各行政執行處以繳款書未載開始繳納日期為由退案者，如尚未逾徵收期間，得再予移送行政執行處執行，業經法務部行執署法規及業務諮詢委員會第76次會議決議及財政部96年7月5日函釋在案。準此，本件雖經桃園行執處以系爭繳款書未載開始繳納日期為由退案，惟因尚未逾徵收期間，自得再予移送行執處執行。是本件已徵起之稅款乃繫屬桃園行執處期間執行徵起之稅款，並未逾徵收期間，至為顯然，自無徵收期間屆滿後溢繳之稅額，是原告之主張顯屬誤解法令，核無足採。
⑦末按「行政處分有下列各款情形之一者，無效：一、不
能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」，為行政程序法第111條所明定，依前開規定，就行政處分之無效情形設有規定，不合其要件者，即難認係無效，而無同法第110條第4項規定，無效之行政處分自始不生效力之適用。原告一再片面引用法務部行執署法規及業務諮詢委員會第67、76、83次會議決議，並予擴張解釋，顯屬斷章取義並誤解法令，要非可採。
⒊另本件前於95年2月3日經桃園行執處退案時，因已逾徵收
期間，依法務部行政執行署法規及業務諮詢委員會第76次會議決議及96年7月5日函釋規定，無法重新移送，是本件尚未徵起之稅額24,113,187元（含本稅、行救加計利息、滯納金、滯納利息），被告已於96年6月26日以北區國稅徵字第0960023019號函核准中壢稽徵所註銷稅額，併予陳明。
綜上所述，本件訴訟標的即被繼承人曾天生78年及79年贈與稅，既經最高行政法院判決駁回確定在案，原告就同一訴訟標的，復提起確認行政處分無效訴訟，依行政訴訟法第107條第1項第9款規定，自應予以駁回。另本件雖經桃園行執處以系爭繳款書未載開始繳納日期為由退案，惟因尚未逾徵收期間，自得再予移送行執處執行。是本件已徵起之稅款乃繫屬桃園行執處期間執行徵起之稅款，並未逾徵收期間，本件原告之訴為無理由，自應予以駁回。
理由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，稅捐稽徵法第28條定有明文。
次按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上之效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，是以，有效成立之行政處分自對人民與國家雙方均有拘束力，合先說明。
二、本件被繼承人曾天生（於83年1月20日死亡）因前於78年及79年間分別贈與存款各82,334,454元、14,114,675元，經被告分別核定應補贈與稅額35,163,477元及3,413,886元。嗣被告以原告及其他繼承人等6人為納稅義務人寄發上開贈與稅核定通知書及繳款書，渠等對核定內容不服，申請復查結果，被告以86年9月23日系爭復查決定維持原核定，原告及其他繼承人仍不服，提起訴願，惟未繳納復查決定應納稅額之半數稅款，亦未提供擔保，被告所屬中壢稽徵所乃依稅捐稽徵法第39條規定，於徵收期間屆滿（91年11月16日）前之90年8月20日，將本件移送桃園行執處強制執行。桃園行執處分別自90年10月30日至93年11月23日止及自92年5月28日至93年4月26日止，已分別執行徵起本稅金額各計30,587,065元（繳納期間：90年10月30日至93年11月23日）、3,413,886元暨行救加計利息23,981元（繳納期間：92年5月28日至93年4月26日）；其餘部分雖於原核定繳款書載明法定繳款期間（即限繳起迄日期），惟因被告所屬中壢稽徵所填發前揭復查決定稅款繳納通知書並展延限繳日期時，僅載有原限繳起迄日期及展延限繳日期之末日，而漏未記載展延限繳日期之始日，遭桃園行執處於95年2月3日以稅單未記載繳納始日為由予以退案。被告遂依法務部行政執行署法規及業務諮詢委員會第76次會議決議暨財政部96年7月5日函釋意旨，因上開執行事件退案時已逾徵收期間，認系爭稅額金額計24,113,187元（含本稅、行救加計利息、滯納金、滯納利息）部分無法重新移送（被告嗣以96年6月26日函核准所屬中壢稽徵所註銷該部分稅額）；至於繫屬桃園行執處期間已徵起之78年贈與稅本稅30,587,065元及79年度贈與稅3,413,886元暨行救加計利息23,981元部分，因尚未逾徵收期間，自得再予移送行執處執行。迨97年1月4日，原告以桃園行執處退案為由，主張上開已徵起之本稅暨行救加計利息部分已逾徵收期間，向被告所屬中壢稽徵所申請退還被繼承人曾天生78及79年度贈與稅款及行救加計利息計34,024,932元，經被告所屬中壢稽徵所分別以97年1月31日函及97年4月3日函予以否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：
㈠按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不
足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號著有判例。
次按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。
」，亦為稅捐稽徵法第34條第3項所明定。
㈡本件被繼承人曾天生前於78年及79年間分別贈與存款金額各
82,334,454元、14,114,675元，經被告分別核定應補贈與稅額35,163,477元及3,413,886元，其中78年度贈與稅事件經最高行政法院於91年1月18日以91年度判字第119號判決駁回原告及其他繼承人之訴確定，79年度贈與稅事件亦經最高行政法院於91年1月17日以91年度判字第111號判決駁回原告及其他繼承人之訴確定，嗣原告及其他繼承人對78年度贈與稅事件提起再審之訴，復經最高行政法院於92年2月27日以92年度判字第199號判決駁回原告及其他繼承人再審之訴，有上開法院判決正本影本各1份在卷可資參照，復為原告所不爭，自堪認本件系爭78年度及79年度贈與稅事件業經法院判決確定在案。經查被告以原告及其他繼承人等6人為納稅義務人，課徵曾天生生前於78年及79年間所為之贈與稅稅額，原告及其他繼承人於接獲系爭贈與稅核定通知書及繳款書後，因不服該等核定，申請復查結果，亦分別經被告以系爭復查決定維持原核定，原告及其他繼承人仍不服，循序提起訴願、再訴願，亦遞遭決定駁回，遂向行政法院（嗣於89年7月1日改制為最高行政法院）提起行政訴訟，均分遭最高行政法院判決駁回原告及其他繼承人之訴確定在案（嗣原告及其他繼承人對78年度贈與稅事件提起再審之訴，復經最高行政法院於92年2月27日以92年度判字第199號判決駁回原告及其他繼承人再審之訴），足見本件78年度及79年度贈與稅事件業經法院實體審理判決認定確定在案無訛。依首開法條規定暨說明，原告對已確定之上揭訴訟案件申請退還稅款，自應就該等核稅處分究依行為當時有何法令上之錯誤，或與行為時之解釋判例有何牴觸，甚或有何金額計算錯誤致溢繳之稅款等情形，作合理之說明或提出相關積極事證加以證明，並應就前述行政爭訟（即訴願決定、再訴願決定）及行政訴訟歷次見解暨認定業經推翻提出證據加以證明。惟查原告迄未提出任何證據以實其說，徵之前開判例意旨，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。
㈢原告雖以本件前經桃園行執處於95年2月3日以稅單未記載繳
納始日為由予以退案，資為被告係於徵收期間屆滿後始徵起系爭稅額之依據。然查被告所屬中壢稽徵所於本件徵收期間屆滿（91年11月16日）前之90年8月20日，將本件移送桃園行執處強制執行，乃係因原告及其他繼承人不服系爭復查決定，提起訴願，惟未據繳納復查決定應納稅額之半數稅款，亦未提供擔保，遂依稅捐稽徵法第39條規定移送執行，此與系爭78年度及79年度贈與稅業經核定開徵（以原告及其他繼承人等6人為納稅義務人）係屬二事，本不得混為一談；況原告及其他繼承人既係不服系爭復查決定，提起一再訴願及行政訴訟，已如前述，衡情自係被告已依法徵起系爭稅額，渠等方有聲明不服之可能，所稱系爭稅額係被告於徵收期間屆滿後始徵起云云，核與本件事實相悖，委無可採。至桃園行執處分別自90年10月30日至93年11月23日止及自92年5月28日至93年4月26日止，所分別執行之徵起本稅金額各計30,587,065元（繳納期間：90年10月30日至93年11月23日）、3,413,886元暨行救加計利息23,981元（繳納期間：92年5月28日至93年4月26日），乃被告所屬中壢稽徵所於90年8月20日移送執行後，桃園行執處所為之執行程序，此與同時移送執行之其餘部分（即所謂『尚未徵起』之稅額計24,113,187元《含本稅、行救加計利息、滯納金、滯納利息》部分），雖於被告最初原核定時，在繳款書記載法定繳款期間（即限繳起迄日期），惟因被告所屬中壢稽徵所於嗣後復查時，漏未於系爭復查決定稅款繳納通知書（併予展延限繳日期）上記載展延限繳日期之始日，亦即僅記載原限繳起迄日期及展延限繳日期之末日，致遭桃園行執處於95年2月3日以稅單未記載繳納始日為由予以退案，然因本件執行事件退案時已逾徵收期間（91年11月16日屆滿），被告遂依法務部行政執行署法規及業務諮詢委員會第76次會議決議暨財政部96年7月5日函釋意旨，認系爭計24,113,187元（含本稅、行救加計利息、滯納金、滯納利息）部分，無法重新移送（被告嗣以96年6月26日函核准所屬中壢稽徵所註銷該部分稅額）；至於繫屬桃園行執處期間已徵起之78年贈與稅本稅30,587,065元及79年度贈與稅3,413,886元暨行救加計利息23,981元部分，依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，因係屬執行中案件，尚未逾徵收期間，自得再予移送行執處執行，所為執行程序及行為，於法要無不合。原告逕以桃園行執處95年2月3日退案，即遽認被告係於徵收期間屆滿後始徵起系爭稅額，非惟與事實不符，更係忽略整件稽徵程序及流程，所稱本件稅款已逾徵收期間，有溢繳稅額之情形云云，顯屬誤解法令，實無足取。故被告所屬中壢稽徵所以本件原核定補徵贈與稅之處分（即系爭復查決定）並無違誤，復經行政爭訟及行政訴訟認定確定在案，依法應受拘束，且於繫屬桃園行執處期間已徵起之贈與稅及行救加計利息部分，依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，因係屬執行中案件，尚無於徵收期間屆滿後徵起之稅額，是本件自無溢繳稅款之情事，而予以否准原告退還其前經分別徵起之稅額金額共計34,024,932元之申請，即非無憑。
從而本件被告所屬中壢稽徵所所為否准退稅之處分（即中壢稽徵所97年1月31日函、97年4月3日函），揆諸首揭條文規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應作成准予核退其前經徵起之78年度及79年度贈與稅款及行救加計利息等計34,024,932元之處分，皆為無理由，均應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年7月16日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官許瑞助法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年7月16日
書記官劉育伶