臺北高等行政法院98年度訴字第692號判決

裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第692號判決

裁判日期：民國98年07月16日

裁判案由：虛報出口貨物

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第692號原告通達國際股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 蔡朝安 律師
劉倩妏 律師 胡宗典 律師被告財政部臺北關稅局代表人 饒平 （局長）訴訟代理人丁○○
丙○○乙○○上列當事人間因虛報出口貨物事件，原告不服財政部中華民國98年2月10日台財訴字第09700538560號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）95年8月17日委由悅勝報關行有限公司（下稱悅勝公司）向被告報運出口貨物1批（出口報單號碼：第CA/95/586/20252號，下稱系爭貨物），原申報貨物名稱為PORTABLEWORKSTATION，數量為240PCE，離岸價格為新臺幣（下同）39,298,763元。經被告查驗結果，以實到貨物名稱、數量雖與原申報相符，惟皆為不堪使用之電腦廢品，依據行政院環境保護署（下稱環保署）90年3月7日（
90）環署廢字第0013926號令訂定有害事業廢棄物認定標準（下稱廢棄物認定標準）第3條第2款混合五金廢料附表二第37項廢電腦輸出入境，歸屬有害事業廢棄物，核其離岸價格為216萬元。因認原告涉有虛報出口貨物品質、價值及高報離岸價格之情事；且據財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）96年5月7日北區國稅審四字第0960003772號函（下稱系爭北區國稅局函）說明三：「另就該公司91年
1月至95年12月無進貨事實，取得不實進項扣抵銷項稅額補徵營業稅127,985,890元，並依加值型及非加值型營業稅法第51條規定裁罰，預估處罰鍰為635,828,130元。」以原告違章情形嚴重，乃依海關緝私條例第37條第2項、報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額參考表（下稱系爭裁罰金額參考表）第5項及其使用須知第3點規定，處罰鍰300萬元（下稱系爭罰鍰）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件應適用之「報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱系爭參考表）已有變更，原處分應予撤銷：
⒈按撤銷訴訟中，針對尚未執行之行政處分，原告之訴訟目
的在於消滅行政處分之法律效力，至於行政處分之違法性於作成時即已存在，或於作成後因法律之變更而產生，並無不同。因此，應依言詞辯論終結時之法律為判斷。行政處分依作成之法律並無違法，但於作成後，因法律之變更而不符合法律，在內容上已成為違法，得再予以維持，應予撤銷，此有高雄高等行政法院90訴字第490號判決（原證1）及 陳敏 所著之行政法總論第1504至1506頁（原證2）可參。
⒉系爭參考表於原處分作成後已有變更：
⑴原處分作成時依據94年3月21日施行之系爭參考表第5項
規定，涉及冒退營業稅之虛報案件，處虛報離岸價格差額百分之10罰鍰（原證3）。
⑵惟按97年7月15日修正施行之系爭參考表第5項第1款規
定，虛報出口貨物名稱、數（重）量、品質、價值、規格或其他違法行為，並有高報離岸價格情事，處虛報出口貨物離岸價格高於實際出口貨物離岸價格差額百分之5罰鍰（原證4）。
⑶因此系爭參考表之規定與原處分作成時已有所不同，則
於審酌行政處分有無違法，自應依言詞辯論終結時現行有效之裁罰金額參考表為據。
⒊本件行政處分尚未執行。原告業已提供300萬元之台灣銀
行定期存款存單以供擔保（原證5），暫緩原處分之行政執行，故本件原處分為尚未執行之行政處分。
⒋原處分非依現行有效之系爭參考表作成，顯然違法應予撤
銷：依據目前施行系爭參考表第5項第1款規定，原處分罰鍰金額之計算，為虛報出口貨物離岸價格高於實際出口貨物離岸價格差額之百分之5。是以，原處分罰鍰之金額之計算，應將原告申報之貨物離岸價格39,298,763元，減去2,160,000元後，乘以百分之5，即為1,856,938元。（（39,298,763元-2,160,000元）x0.05=1,856,938元）。
㈡被告未能舉證原告有何故意過失，亦未敘明對原告處以法定
最高額300萬元之理由，應予撤銷。按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」行政罰法第7條第1項定有明文。行政政機關並應將認定行為人主觀上有故意或過失之依據，記載於處分書上，否則即違反行政程序法第43條之要求。經查，原處分僅提及原告有被告所認定之高報貨物離岸價格之客觀事實，但未說明其如何認定原告主觀上有何違反營業稅法之故意或過失，難謂無違法瑕疵。
㈢原處分就原告虛報貨物品質及價值之行為事實並無事務管轄權，原處分確有違法，應予撤銷：
⒈本件有行政罰法第26條規定一事不二罰原則及刑罰優先原則之適用。
⑴按納稅義務人以詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐者，
處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金，稅捐稽徵法第41條定有明文。次按，納稅義務人應處徒刑之規定，於公司法規定之公司負責人等人適用之，稅捐稽徵法第47條定有明文。復按，稅捐稽徵法第47條規定為轉嫁責任之型態，其犯罪主體仍為公司，公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之處罰主體仍為公司，可參最高法院96年台上5520號判決自明（原證6）。再按，有關公司負責人轉嫁處罰以應處徒刑為限，始有其適用，稅捐稽徵法第41條所定之罰金刑，即無適用餘地，可參最高法院73年台上字第5038號判例（原證7）。從而，納稅義務人為公司時，其行為違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪時，處罰主體即為公司，對公司負責人之處罰僅為轉嫁罰而已；是倘公司之行為同時構成稅捐稽徵法第41條及海關緝私條例第37條第2項規定之處罰要件者，自有行政罰法第26條規定一事不二罰原則及刑罰優先原則之適用。
⑵原處分無非係認原告有虛報貨物品質及價值之行為事實
，而以海關緝私條例第37條第2項規定處原告新台幣（下同）3,000,000元罰鍰；則倘認原告確有上開行為事實，亦將同時構成稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪。依前揭說明，稅捐稽徵法第41條及海關緝私條例第37條第2項規定之處罰主體同為原告，本件自有行政罰法第26條規定一事不二罰原則及刑罰優先原則之適用。
⒉原處分違反刑罰優先原則之規定，就原告虛報貨物品質及
價值之行為事實並無事務管轄權，原處分確有違法，應予撤銷。
⑴按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定
者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關」行政罰法第32條第1項定有明文。是行政機關縱發覺違章事實在先，仍負有將案件移送至有優先管轄權限之該管司法機關之義務。次按「一行為觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之」、「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」行政罰法第26條第1項規定本文、第2項規定定有明文。是就同一行為同時觸犯刑罰與行政罰規定者，行政機關須待人民確定未獲致刑罰制裁後，始得加以處罰。質言之，行政機關須屆此時點，始能取得事務管轄權限。再按「行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅」、「前條（按指第26條）第二項規定之情形，第一項期間自不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定日起算」，行政罰法第27條第1項、第3項定有明文。是於行政罰法第26條第2項之情形，行政罰裁處權時效係由人民確定未獲致刑罰制裁時起算，益可證明行政機關係於該時點始享有事務管轄權。準此，人民就違章事實確定未獲致刑罰制裁且經司法機關移送行政機關後，行政機關始就違章事實取得事務管轄權。學者 洪家殷 教授同此見解（原證8）。
⑵另按「行政處分有下列各款情形之一者，無效：．．．
六、未經授權而違背法規有專屬管轄之規定或缺乏事務管轄權限者。」行政程序法第111條第6款著有明文，準此，行政處分欠缺「事務管轄權」者，應為無效。行政處分違反事務管轄之規定而依法無效，行政處分應予撤銷，以符法制並維護權限分配秩序。
⑶經查，原告業已於98年4月6日，向台北縣警察局土城分
局，就原告之前公司實質負責人 周雲楠 於95年度關稅申報過程中涉嫌使原告為虛報貨物品質及價值之行為事實，提起刑事告訴，此有刑事告訴狀可稽（原證9），該案件現繫屬於板橋地方法院檢察署，尚未作成起訴或不起訴處分。職是，依據首揭條文規定，在原告確定未獲刑罰制裁而經司法機關移送被告機關之前，被告機關就原告為虛報貨物品質及價值之行為事實，並未取得事務管轄權。原處分確屬違法，應予撤銷。
⑷鈞院先前亦迭有判決以刑事裁判尚未確定，撤銷原處分
，諸如97年度訴字第337號判決（原證10）、97年度訴字第335號判決（原證11）、97年度訴字第584號判決（原證12）、97年度訴字第585號判決（原證13）、97年度訴字第586號判決（原證14）等判決，顯見鈞院肯認原告所陳有理由，是原處分應予撤銷，顯無疑義。
㈣原處分有裁量濫用，已屬違法，應予撤銷：
⒈按行政機關之裁量若有恣意濫用之情事，其裁量與法律授
權之目的相違或出於與事物無關之考量，係屬裁量濫用，法院自得審酌處分之合法性，可參見最高行政法院95年度判字第1239號判決（原證15）、98年度判字第48號判決（原證16）。海關緝私條例第37條第1項第2款規定：「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：二、虛報所運貨物之品質、價值、或規格。」；同條第2項規定：「報運貨物出口，有前項各款情事之一者，處100萬元以下之罰鍰」。再按，94年3月21日施行之「報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「舊裁罰金額參考表」）第5項規定：「涉嫌冒退營業稅之虛報案件，處虛報離岸價格差額百分之10」。
⒉經查舊裁罰金額參考表第5項規定以「涉嫌冒退營業稅」
為考量因素，作為裁量罰鍰金額之依據，係出於與事務無關之考量，實屬裁量濫用。首先，在行為本質上，虛報所運貨物之品質、價值、或規格之行為與冒退營業稅之行為，1為申報關稅之行為，1為申報營業稅之行為，2者係屬不同行為，兩者間並無關連。其次，在法規範體系上，加值型及非加值型營業稅法第51條業已規定各種漏稅事實之行為，必須受到營業稅法上罰鍰處分之處罰。冒退營業稅之行為已在營業稅法上受到非難，自無理由以海關緝私條例再行非難。從而，舊裁罰金額參考表第5項規定以「涉嫌冒退營業稅」為因素裁量，係屬考量與事物無關之因素。
⒊舊裁罰金額參考表第5項規定以「涉嫌冒退營業稅」為考
量因素，作為裁量罰鍰金額之依據，係與法律授權之目的相違，實屬裁量濫用。「報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁罰金額參考表」）所考量之因素，應在海關緝私條例第1條規定之查緝私運貨物進出口及海關緝私條例第37條第2項處罰之目的內。97年7月15日修正施行之「報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「新裁罰金額參考表」）第5項規定，以故意或過失責任要件的不同區分罰鍰之金額。若為故意虛報之行為，則處虛報出口貨物離岸價格高於實際出口貨物離岸價格差額百分之5之罰鍰；若為過失虛報之行為，則處6000元罰鍰。此新修正之規定，符合法律授權目的。反觀舊裁罰金額參考表第5項規定，以與前開海關緝私條例第1條及海關緝私條例第37條第2項處罰目的全然無涉之「涉嫌冒退營業稅」為裁量因素，顯已逸脫單純查緝私運貨物進出口之目的，與海關緝私條例之授權目的相違。
⒋依據前開最高行政法院95年度判字第1239號判決及98年
度判字第48號判決意旨，舊裁罰金額參考表第5項規定以「涉嫌冒退營業稅」為因素用以裁量行為人違反海關緝私條例第37條第2項規定之罰鍰金額，係與法律授權之目的相違且係考量與事物無關之因素，為裁量濫用無疑。
⒌再查，原處分認原告低價高報冒退營業稅，違章情形嚴重
，而依照海關緝私條例第37條第2項規定及舊裁罰金額參考表第5項規定處以罰鍰，依據上開說明，舊裁罰金額參考表第5項規定既有裁量濫用之情形，則被告依據舊裁罰金額參考表第5項規定作成原處分必屬裁量濫用無疑。此外，原處分亦未說明，原告究以何種形式冒退營業稅，與原處分有何種關連，益證原處分有裁量濫用之情事。
㈤退步言之，倘鈞院認原處分無裁量濫用之情事，應適用新裁罰金額參考表為原處分是否合法之判斷：
⒈被告答辯：被告答辯理由一略以：本件為虛報進口貨物
品質、價值及高報離岸價格事件，與原告所提原證1高雄高等行政法院90年度訴字第490號判決之贈與稅案件，案情不同云云，辯稱本件無新裁罰金額參考表之適用。
⒉原處分於撤銷訴訟中應依言詞辯論終結時之事實及法規判斷是否合法：
⑴規範依據：
①憲法要求：有效的權利保障違法判斷基準時的確立，
應探求行政訴訟制度的目的，而回歸憲法第16條規定之意旨。憲法第16條訴訟權之保障的基本內涵為有效的權利保障，要求法院必須及時地提供權利的保護。
法院在裁判時應審酌行政機關在裁判當時依實體法規定有無撤銷原處分之義務。從而，法院在為裁判時，不應制式地適用那一時點之事實與法律狀態的思維方式所框住，而應跳脫此種框架，直接就原告之權益是否受到現仍存立之行政處分的侵害來加以審酌（原證
17）。②鈞院92年訴字第1217號判決認為，倘新法的制定目標
係為矯正舊法之規制效力，行政處分於撤銷訴訟中應依言詞辯論終結時之事實及法規判斷原處分是否合法按鈞院92年訴字第1217號判決略以：「個案中有關裁判基準時之確定，實屬各別法規範之解釋論問題，解釋之對象則是『從時間之角度來觀察，探討特定法規範對所欲規制事件，在時間上之範圍』，因此司法實務上實在不宜預設任何一個抽象的標準，而應探究個案中所適用之法規範，在結合該案件之事實後，其所規制之對象（換一種說法，其所形成之權利義務）是否即終極性地確定下來。按在撤銷訴訟中，原處分是否違法，基於尊重行政機關之第一次判斷權，一般情況下是在行政處分作成時有無侵犯人民當下之權利為其標準，所以撤銷訴訟之『裁判基準時』，大部分之情形都會以原處分作成時為準（正是基於這一特徵，行政訴訟中與民事訴訟最大之不同，即是其訴訟標的大部分之情況均是過去的法律關係，而民事訴訟之訴訟標的原則上均為現在的法律關係）。但是仍然有例外，特別在新法之制定目標正是在矯正舊法之規制效力時，則撤銷訴訟一樣可能要以言詞辯論終結時之法律為準。」（原證18）。因此，當新法的制定目標係為矯正舊法之規制效力，法院即應選擇以言詞辯論終結時之法律判斷原處分的違法性。
③尚未執行之行政處分於撤銷訴訟中應依言詞辯論終結
時之事實及法規判斷是否合法：在需執行而尚未執行之行政處分（即指下命處分）之情形，執行行為是使該行政處分效力實現的行為，經由執行行為，該行政處分的效力得以終結。因此，需執行而尚未執行之行政處分在付諸執行以前，有必要隨時檢討該行政處分之正當性及合法性。當尚未執行之行政處分所依據之法規有所變更，而新法的制定目標係為矯正舊法之規制效力，以此類行政處分為程序標的之撤銷訴訟，判斷基準時應延後至「事實審言詞辯論終結時」。
⑵本件原處分尚未經執行，自應適用新裁罰金額參考表：
①經查原處分為罰鍰處分，原告業已提供300萬元之台
灣銀行定期存款存單以供擔保，暫緩原處分之行政執行，本件原處分確為尚未執行之處分。
②為矯正原處分所據之舊裁罰金額參考表第5項規定，
新裁罰金額參考表刪除舊裁罰金額參考表第5項「涉及冒退營業稅之虛報案件，處虛報離岸價格差額百分之10罰鍰」之規定。揆其理由，應係認為「涉嫌冒退營業稅」之情事，與海關緝私條例第37條第2項規定之「虛報所運貨物之名稱、數量或重量」要件無涉，為矯正此等裁量濫用之情形，新裁罰金額參考表遂刪除舊裁罰金額參考表第5項規定。
③從而為滿足憲法訴訟權有效權利保障的內涵，原處分
既為尚未執行之行政處分，且舊裁罰金額參考表係為矯正裁量濫用，使被告所為罰鍰處分不致違法，新法的制定目標係為矯正舊法之規制效力，依據上開鈞院92年訴字第1217號判決意旨，鈞院應依言詞辯論終結時之事實及法規為判斷。
⒊高雄高等行政法院90年度訴字第490號判決支持上開意見
經查，高雄高等行政法院90年度訴字第490號判決理由二
（一）略以：「按對於有持續效力之行政處分，或尚未執行之行政處分，原告之訴訟目的，在於消滅該行政處分之「法律效力」，至於行政處分之違法性於作成時即已存在，或於作成後因事實或法律之變更而違法，並無不同。因此應依言詞辯論終結時之事實及法律為判斷。行政處分依作成時之事實及法律雖並無違法，但於作成後，因事實或法律之變更而不符合法律，在內容上已成為違法，不得再予以維持而應撤銷（陳敏著行政法總論第一二五七頁參照）；且基於訴訟經濟之考量，倘事實關係發生變更並溯及既往生效時，行政法院即應斟酌此項新發生之事實（陳清秀著行政法訴訟法第四七二頁）。」；於理由二（二）末段略以：「又原告撤銷系爭土地之贈與，雖係發生於原處分作成後，本院言詞辯論終結前之新事實，然本於前項所述之法理，本院自仍應予以斟酌，併予敘明。」準此，高雄高等行政法院90年度訴字第490號判決確係支持原告所提原處分於撤銷訴訟中應依言詞辯論終結時之事實及法規為判斷是否合法之見解。被告僅以上開判決為贈與稅案件，與本件案情迥然不同而為答辯，顯無足採。
⒋「報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額或倍數參考表」為
具有法律之對外效力之行政規則，鈞院應依言詞辯論終結時之「報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額或倍數參考表」為判斷，確屬無疑。查裁罰金額參考表雖為行政規則，然卻透過「行政實務」及「平等原則」產生對外效力，如無合理的理由，自不得對相同之事件為不同於該行政實務的處理，此即行政自我拘束的效果（原證19）；從而，裁罰金額參考表為具有外部效力之行政規則。行政規則的外部效力，其強度與法律之拘束力相若（原證20）。裁罰參考表確對人民產生法律上之規制效力，其變更，亦導致法律上規制效力的變更；因此，裁罰參考表的變更，對原處分之合法性確有影響，鈞院應依據上開鈞院92年訴字第1217號判決意旨，依言詞辯論終結時之裁罰金額參考表為判斷，殆無疑義。
㈥「稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之規定」與「尚未執
行之行政處分於撤銷訴訟中應依言詞辯論終結之事實及法律判斷合法性」係屬不同法律適用之規定，並不得混為一談：
⒈從新從輕原則係針對納稅義務人有違反稅捐稽徵法或其他
稅法之規定，於法律有修正時，應作有利於納稅義務人之適用：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」揆諸其立法目的以：「行政法上的『實體從舊』原則，其目的是要確定法律關係。但是，租稅行政罰則不然，並無法律權利義務關係確定問題，而是政府要對不遵守租稅行政規定的納稅義務人要如何裁處罰鍰，才能促其遵守稅法規定，如期履行繳納稅捐義務。所以連刑法都准許對犯罪行為人給予『從新從輕』的待遇，租稅行政罰更無不適用的道理。」（原證21）準此，該條文無非係立法者基於憲法所劃定的立法裁量空間，以能達到促使納稅義務人遵守稅法規定的目的之情形下，在法律有變更時，給予行為人「從新從輕」之利益，而決定應適用的法律。
⒉應依言詞辯論終結之事實及法律判斷合法性，係針對尚未執行之行政處分，規範應認定事實及法律之時點：
⑴按我國行政訴訟制度的核心功能，應回歸憲法第16條訴
訟權保障的規定。其內涵有二：「權利救濟的完整性保障」及「權利救濟的有效性保障」。為落實權利救濟的有效性保障，法院應為有實效之審查。德國聯邦憲法法院即一再宣示：「人民享有一個請求法院為有實效審查之權利。由此並導出一個原則，法院對於被訴請撤銷的行政處分必須在事實及法律之面向為完全的審查，原則上法院並不受行政機關在行政程序中所為之確認及評價的拘束。」（原證22）。從而，法院對於行政處分作成後，言詞辯論終結前新發生之事實或法律狀態自得為加以審酌。（原證23，第64頁）法院不應制式地適用哪一時點之事實或法律狀態。（另可參考補充理由狀第7-8頁第三、（二）1.（1）點）⑵次按鈞院92年度訴字第1217號判決及92年度訴字第3484
號判決（原證24）均認為，倘新法的制訂目標係為矯正舊法之規制效力，行政處分於撤銷訴訟中應依言詞辯論終結時之法律判斷原處分之合法性。準此，鈞院前揭判決意旨確有回應憲法訴訟權的要求，為人民權利救濟有效性的保障，不事先預設抽象的標準，而是考量個案因素，動態地決定應適用何時的事實及法律。
⒊兩項法律適用之規定，規範之對象及規範之原則均不相同
：從新從輕原則係針對「納稅義務人有違反稅捐稽徵法或其他稅法之規定」；後者則係針對「尚未執行之行政處分」，適用對象已有不同。其次，前者是以從新從輕的標準決定應適用的法律，後者係規定應依據依言詞辯論終結之事實及法律。此觀前最高行政法院庭長 黃綠星 於其「稅捐稽徵法第48條之3適用之實務上爭議－並論行政罰上從新從輕原則」乙文中，在行政法的適用乙節裡，即將從新從輕原則與對於法律及事實狀態之基準時兩議題，分作不同之點而論述，並未混談（原證25，第212至213頁），足見前開2項法律適用規定本質即非相同，不容混談。
㈦本件縱不適用稅捐稽徵法第48條之3規定，鈞院仍應依言詞
辯論終結之事實及法律判斷原處分之合法性；原處分未依言詞辯論終結之法律判斷原處分之合法性，業已違反平等原則，應予撤銷。
⒈被告答辯狀第6頁援引最高行政法院97年度判字第221號
判決略以：稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，尚非法規命令，僅為行政規則，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表並非法律，難認有稅捐稽徵法第48條之3法律從新從輕原則之適用云云。
⒉依據最高行政法院97年度判字第221號判決，本件縱不適
用稅捐稽徵法第48條之3規定，鈞院本得為落實憲法訴訟權的要求，自行決定本件應適用何時的事實及法律，蓋稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則規定與違法判斷基準時本為不同法律適用規定。本件原處分既為尚未執行之行政處分，且新裁罰金額表係為矯正裁量濫用之情形，使被告所為罰鍰處分不致違法，確屬新法的制定目標係為矯正舊法之規制效力，依據鈞院92年訴字第1217號判決及92年度3484號判決意旨，鈞院自應將違法判斷基準時設定於言詞辯論終結時之事實及法律。
⒊鈞院決定適用言詞辯論終結時的「法律」意涵為何，並非
如稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則規定之「法律」文字，需作嚴格的文義解釋；而係應將原處分置於言詞辯論終結時的時點檢視是否合法。本件既應適用言詞辯論終結時之法律，鈞院即應以97年7月15日之「報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「新裁罰金額參考表」）檢視原處分是否合法。原告認為本件之裁罰金額參考表為一有對外效力之行政規則。依行政法學界多數意見，行政規則的外部效力係經由行政實務及平等原則產生對外效力。行政機關在在處理個別案件時，如無合理的理由，而違背其根據行政規則建立之經常性行政實務，即有違反平等原則之違法。於言詞辯論終結時，新裁罰金額參考表自97年7月15日起，已然成為行政之經常性實務，本件原處分應採用新裁罰金額表第5項第1款規定處以原告虛報出口貨物離岸價格差額之百分之5之罰鍰，而非採用舊裁罰金額參考表處以原告虛報離岸價格差額百分之10之罰鍰。原處分與行政實務處理方式不同，已違反行政程序法第6條之平等原則，業屬違法，應予撤銷。
並聲明：⒈原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以．．．：1.．．．2.虛報所運貨物之品質、價值或規格。
．．．」「報運貨物出口，有前項各款情事之一者，處1百萬元以下之罰鍰，並得沒入其貨物。」分別為海關緝私條例第37條第1項、第2項所明定。次按「虛報出口貨物名稱、數（重）量、品質、價值、規格或其他違法行為，並有高報離岸價格情事。處虛報出口貨物離岸價格高於實際出口貨物離岸價格差額百分之五罰鍰。」「本表訂定之裁罰金額未達海關緝私條例第37條第2項規定之罰鍰最高額（新臺幣300萬元），而違章情節重大者，仍得加重其罰，至該條項規定之罰鍰最高額為止．．．。」分別為「報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額參考表」（下稱『裁罰金額參考表』）第5項及其使用須知第3點所明定。本案原告違法情節具如前述，被告依上揭法條論處，於法並無不合。
㈡起訴理由一（一）略稱：「一、本件應適用之『報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額或倍數參考表』已有變更，．．．
．．．行政處分依作成之法律並無違法，但於作成後，因法律之變更而不符合法律，在內容上已成為違法，不得再予維持，應予撤銷，此有高雄高等行政法院90訴字第490號判決（原證1）及陳敏所著之行政法總論第0000-0000頁（原證2）可參。」乙節，查本案係虛報出口貨物品質、價值及高報離岸價格事件，與原告所提示原證1為贈與稅案件，2案之案情迥然不同，難以引用。
㈢起訴理由一（二）至二略稱：「一、．．．（二）『報運貨
物出口涉及虛報案件裁罰金額或倍數參考表』於原處分作成後已有變更：1.原處分作成時依據94年3月21日施行之．．
．（．．．『裁罰金額參考表』）第5項規定，涉及冒退營業稅之虛報案件，處虛報離岸價格差額百分之10罰鍰（原證
3）。2.惟按97年7月15日修正施行之裁罰金額參考表第5項第1款規定，虛報出口貨物名稱、數（重）量、品質、價值、規格或其他違法行為，．．．處虛報出口貨物離岸價格高於實際出口貨物離岸價格差額百分之5罰鍰（原證4）。
3.．．．」等節：⒈查本案被告於95年8月18日派員會同報關人開箱查驗，發
現系爭貨物皆為不堪使用之廢品，業經受委託報關人 林秀英 簽署認同查驗結果在卷（卷2附件1）；又被告第002851號扣押貨物收據及搜索筆錄（卷2附件2）亦有在場證人華儲人員 李維民 君及前開受委託報關人 林秀英君 署名簽認證實扣押該貨物在卷。
⒉次查原告曾於95年9月19日派研發部陳副總親至華儲貨棧
於系案出口報單背面查驗紀錄填寫「現品不含DVD,HDD,CPU及LCD，現品是不能直接開機使用，部份外觀具瑕疵或鬆動屬品質不良。」等語並署名在案（卷2附件1）；且被告於原告委請律師陳述意見後，為慎重起見，亦於97年4月7日以北普出字第0971008324號函（卷2附件8）請環保署派員協助鑑定系爭貨物是否屬「一般事業廢棄物」或「有害事業廢棄物」，嗣經該署於97年5月5日環署廢字第0970033373號函（卷2附件9）復略以「．．．．．．
該批來貨應屬『有害事業廢棄物認定標準』附表二『不同清理階段之混合五金廢料認定對照表』之『廢電腦』，於輸出入境階段均屬有害事業廢棄物。」足見本案被告已審慎處理，並根據原告之意見，進一步查證貨物品質及價值，且於處分書及復查決定書載明本案違章事實及論處之法據，從而原告主張被告未依行政程序第43條盡其調查及說理之義務云云，並冀圖撤銷原處分之理由，核無可採。
⒊復查出口貨物係採申報及查驗制度，並課以出口人盡誠實
申報所報貨物名稱、數量、價值等義務。本件原告以國際貿易為業，對於相關進出口貿易及管制法規當知之甚詳，於報運貨物出口前應查明貨物之正確品質及價值，並盡誠實申報之義務，避免違規受罰，原告未善盡注意義務，率爾委任報關行向海關遞送報單，致生虛報出口貨物品質及價值之違章情事，尚難謂無過失。從而依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」之規定，原告自不得免罰。又本案來貨開箱查驗結果為不堪使用之電腦廢品，歸屬有害事業廢棄物，足證原告違章情節重大事證明確；參據最高行政法院97年度判字第221號判決意旨「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，尚非法規命令，僅為行政規則，．．．又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表並非法律．．．，致裁罰金額或倍數有所變動均非稅捐稽徵法第48條之3所指之法律，亦難認有稅捐稽徵法第48條之3法律從新從輕原則之適用。」且縱使適用97年7月15日修正施行之裁罰金額參考表第5項第1款規定「虛報出口貨物名稱、價值及高報離岸價格之違法行為，．．．．．．處虛報出口貨物離岸價格高於實際出口貨物離岸價格差額百分之五罰鍰」；依該裁罰金額參考表使用須知第3點規定「本表訂定之裁罰金額未達海關緝私條例第37條第2項規定之罰鍰最高額（新臺幣3百萬元），而違章情節重大者，仍得加重其罰，至該條項規定之罰鍰最高額為止」。本案既同時違反「海關緝私條例」、「加值型及非加值型營業稅法」及「廢棄物清理法」，核屬違章情節重大，自無該裁罰金額參考表第
5項第1款規定處差額百分之五罰鍰之適用。復參據行政法院75年判字第394號判決意旨「行政機關依職權行使裁量權，若未逾越法定範圍，自不容恣意指摘為違法，更不能任意主張．．．之條文。」被告依首揭規定，處以法定之最高額罰鍰300萬元，核屬有理由。
㈣訴訟補充理由一稱：「原處分就原告虛報貨物品質及價值之
行為事實並無事務管轄權，原處分確有違法，應予撤銷：（一）本件有行政罰法第26條規定一事不二罰原則及刑罰優先原則之適用．．．（二）原處分違反刑罰優先原則之規定，就原告虛報貨物品質及價值之行為事實並無事務管轄權，原處分確有違法，應予撤銷．．．」等節，查本案違章事實為：原告報運貨物出口虛報貨物品質及價值，違反海關緝私條例第37條第2項規定，被告因涉案貨物經查屬有害廢棄物，重量高達1,289公斤，虛報離岸價格新臺幣（下同）37,138,763元，且涉重複冒退營業稅，另該案經被告通報財政部臺灣省北區國稅局查核後，據該局臺北縣分局查得該公司93年1月至95年6月間涉嫌冒退及循環開立統一發票，違章情節重大，被告基於出口貨物查緝機關之權責，依主管法規處以法定最高額罰鍰300萬元，自屬有據。又本案被告並未併以違反稅捐稽徵法或刑罰論罰，原告指稱被告無事務管轄權各點，顯有誤解。
㈤訴訟補充理由二稱：「原處分有裁量權濫用，已屬違法，應
予撤銷：（一）按行政機關之裁量若有恣意濫用之情事，其裁量與法律授權之目的相違或出於與事物無關之考量，係屬裁量濫用，法院自得審酌處分之合法性．．．（二）經查，舊裁罰金額參考表第5項規定以『涉嫌冒退營業稅』為考量因素，作為裁量罰鍰金額之依據，係出於與事務無關之考量，實屬裁量濫用．．．。（三）次查，舊裁罰金額參考表第
5項規定以『涉嫌冒退營業稅』為考量因素，作裁量罰鍰金額之依據，係與法律授權之目的相違，實屬裁量濫用．．．
。（四）因此，依據前開最高行政法院95年度判字第1239號判決及98年度判字第48號判決意旨．．．，係與法律授權之目的相違且係考量與事物無關之因素，為裁量濫用無疑。（五）再查，原處分認原告低價高報冒退營業稅，違章情形嚴重．．．。此外，原處分亦未說明，原告究以何種形式冒退營業稅，與原處分有何種關連，益證原處分有裁量濫用之情事。」等節，查我國出口貨物因無須課徵關稅，不會發生逃漏關稅問題，惟出口報單申報內容與到貨不符，其原因為何？有無使用詐術？得否申請退還內地稅等，均屬行政裁量時所需考量之因素，「報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰金額參考表）依違法情節分類訂定不同罰則，目的即係為求處分之公平、客觀，參據行政法院75年判字第394號判決意旨「行政機關依職權行使裁量權，若未逾越法定範圍，自不容咨意指摘為違法」。又本案依行為時裁罰金額參考表第五點「涉及冒退營業稅之虛報案件，處虛報離岸價格差額百分之十罰鍰。」規定，應罰3,713,876元【（39,298,763-2,160,000）×10％＝3,713,876】，已逾越海關緝私條例第37條第2項規定3百萬元最高罰鍰金額，爰按該罰鍰最高額（新臺幣3百萬元）裁量處罰，核屬允當。
㈥訴訟補充理由三稱：「退步言之，倘鈞院認原處分無裁量濫
用之情事，應適用新裁罰金額參考表為原處分是否合法之判斷：（一）被告答辯．．．（二）原處分於撤銷訴訟中應依言詞辯論終結時之事實及法規判斷是否合法：1.規範依據（
1）憲法要求．．．有效的權利保障．．．（2）鈞院92年訴字第1217號判決認為，倘新法的制定目標為矯正舊法之規制效力，行政處分於撤銷訴訟中應依言詞辯論終結時之事實及法規判斷是否合法（3）尚未執行之行政處分於撤銷訴訟中應依言詞辯論終結時之事實及法規判斷是否合法」．．．
（三）高雄高等行政法院90年度訴字第490號判決支持上開意見．．．（四）『報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額或倍數參考表』為具有法律之對外效力之行政規則，鈞院應依言詞辯論終結時之『報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額或倍數參考表』為判斷，確屬無疑。．．．依據上開鈞院92年訴字第1217號判決意旨，依言詞辯論終結時之裁罰金額參考表為判斷，殆無疑義」等節，查有關裁罰金額參考表是否適用從新從輕原則，依據財政部98年5月19日台財關字第09800238440號函轉據法務部函復略以：該參考表係屬行政程序法第159條第2項第2款所稱裁量基準之行政規則，並非行政罰法之構成要件或處罰效果之規定，無行政罰法第5條從新從輕原則之適用。原告訴訟補充理由，顯無足採。
㈦承審法官諭示被告提示價格資料來源乙節，查系爭貨物離岸
價格係經被告檢具貨樣4SETS洽請專業商代為鑑價結果為「系案貨物鍵盤脫落或未裝LCDPANEL，內裝零組件亦不甚齊全，顯然不堪使用，應無商銷價值可言，依目前市場行情估計，其現值合理價格約為NTD4,500～9,000/SET」。此亦經原告於復查審理時委派律師陳述價格意見後，經由被告複核價格而作成「復查駁回」在案。顯見被告已慎重處理其離岸價格事宜。
並聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點厥為：被告以原告涉有虛報出口貨物品質、價值及高報離岸價格之違章情事，復據系爭北區國稅局函說明三，以原告違章情形嚴重，依海關緝私條例第37條第2項、報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額參考表第5項及使用須知第3點規定，科處系爭罰鍰，是否適法？
五、按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：虛報所運貨物之名稱、數量或重量。虛報所運貨物之品質、價值或規格。繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。其他違法行為。」、「報運貨物出口，有前項各款情事之一者，處1百萬元以下之罰鍰，並得沒入其貨物。」分別為海關緝私條例第37條第1項、第2項所明定。次按「虛報出口貨物名稱、數（重）量、品質、價值、規格或其他違法行為，並有高報離岸價格情事。處虛報出口貨物離岸價格高於實際出口貨物離岸價格差額百分之五罰鍰。」、「本表訂定之裁罰金額未達海關緝私條例第37條第2項規定之罰鍰最高額（新臺幣300萬元），而違章情節重大者，仍得加重其罰，至該條項規定之罰鍰最高額為止．．．。」分別為系爭裁罰金額參考表第5項及其使用須知第4點所明定。
六、經查：㈠系爭貨物經原告於95年8月17日委由悅勝公司向被告報運出
口，其申報貨物名稱為PORTABLEWORKSTATION，數量為240
PCE，離岸價格申報39,298,763元之事實，有系爭貨物之出口報單所（號碼：第CA/95/586/20252號）附原處分卷2第10頁即附件1足稽。而系爭貨物經被告於95年8月18日派員會同報關人開箱查驗，發現系爭貨物皆為不堪使用之電腦廢品，除有受原告委託報關公司人員林秀英簽署認同查驗結果，並經在場查驗之華儲人員李維民及林秀英署名簽認被告第002851號扣押貨物收據及搜索筆錄在卷（見原處分卷2，第
11、14頁）外，復有查驗之現場照片25幀附原處分卷2第17-28頁足查。審諸該等照片（見原處分卷2第20、21、25、27、28、58、59、64等頁）所示，部分組裝嚴重鬆動、部分欠缺LCD顯示銀幕，目測即可知抽驗之系爭貨物外觀具組裝不良、鬆動及欠缺LCD銀幕等品質不良之瑕疵物品。
㈡核與原告研發部副總經理 陳律道 於95年9月19日親至華儲貨棧，在系爭貨物出口報單背面查驗紀錄所簽名確認之紀錄：
「現品不含DVD,HDD,CPU及LCD，現品是不能直接開機使用，部份外觀具瑕疵或鬆動屬品質不良。」（見原處分卷2，第10頁反面）大致相符。則系爭貨物名稱是否如其出口報單所載確為「PORTABLEWORKSTATION」（可攜式工作電腦站，即手提電腦），即有疑義；而系爭貨物復經被告於97年4月
7日以北普出字第0971008324號函請行政院環境保護署（下稱環保署）協助鑑定系爭貨物是否屬「一般事業廢棄物」或「有害事業廢棄物」？嗣經該署於97年5月5日環署廢字第
0970033373號函以「．．．該批來貨應屬『有害事業廢棄物認定標準』附表二『不同清理階段之混合五金廢料認定對照表』之『廢電腦』，於輸出入境階段均屬有害事業廢棄物。」表明系爭貨物屬「廢電腦」，「於輸出入境階段均屬有害事業廢棄物」明確在案，分別有該等檢送函及鑑定回函各附原處分卷2，第65、66頁（即附件8、9）足徵。原告復無法舉證推翻環保署之認定，自堪認系爭貨物實非原告所申報之手提電腦，乃廢電腦屬有害事業之廢棄物即洵堪認定。
而系爭貨物之價值既非原申報正常貨物之品質，則原告據以正常之商品價值申報，即有不實，無法採信。
㈢又，系爭貨物之外觀雖具手提電腦之形式，但經查證實為「
廢電腦」，乃有害事業之廢棄物，未符手提電腦之商品名稱，自僅得以相關「手提廢棄電腦」之名稱稱之，以與正常手提電腦商品有所區隔，原處分敘述之事實論及系爭貨物為廢電腦，但卻未認定原告虛報出口貨物名稱，自有未合。
㈣再按海關緝私條例第37條第1項規定處罰虛報所運貨物之名
稱、數量、價值等有關事項，目的在確保出口人對於出口貨物之相關事項為誠實申報，以貫徹有關法令之執行（釋字第
521號意旨參照）。原告依關稅法第17條第2項辦理系爭貨物出口時，本負有據實申報其出口貨物之名稱、數量及價值等義務，以免申報不實而受罰。原告以國際貿易為業，對於相關進出口貿易及管制法規難諉為不知，於報運系爭貨物出口前自應查明貨物之正確品質及價值，並盡誠實申報之義務，以免違規受罰。惟原告為系爭貨物之出口人，明知系爭貨物之品質及價值，卻未善盡監督委託報關之注意義務，以致所委任報關之悅勝公司未據實申報率爾向海關遞送出口報單，致被查獲有虛報出口貨物品質及價值之違章情事，縱無故意，亦難辭其過失之責，被告因而據以裁罰即屬有據。原告主張被告未能主張其有何故意或過失等語，難謂足採。
㈤惟查，被告固認定系爭貨物為廢電腦，其價值每台為9,000
元，因而據以計算其「離岸價格總數為216萬元（9000x240=2,160,000元）」，然經問及如何認定每台價格為9000元時，被告答稱：「每件9000元，是本局稽核組訪談市場價格而得，再提出資料。」（見本院98年6月16日準備程序筆錄）但於言詞辯論時，被告仍未能提出訪談市場價格之資料供證，除僅再答稱：「因還留有貨樣，如有必要我們會重行送鑑價。」（見本件98年7月2日言詞辯論筆錄）外，另以補充理由答辯狀主張：「系爭貨物離岸價格經被告檢具貨樣4sets，洽請專業商代為鑑定結果為『系案貨物鍵盤脫落或未裝LCDPanel，內裝為零組件亦不甚齊全，顯然不堪使用，應無商銷價值可言，依目前市場行情估計，其現值合理價格約為4,500-9,000元／Set』．．．。」有其補充答辯狀附本院卷第147頁足佐。足見被告原處分核定系爭貨物之離岸價格欠缺客觀合理之依據，則系爭貨物240件之離岸價格究為每台9,000元，或4,500-9,000元間不等，自應視各件之價格逐一列表檢視，始符實情，以免以偏概全偏離客觀合理之認定。原處分未經歸類逐一檢視，即概認每台離岸價格為9,000元，自嫌粗略無法客觀，復為原告所爭執，則原處分認定每台之離岸價格為9,000元，即有未合，要無足採。
㈥原告訴稱本件縱認被告無裁量濫用情形，惟系爭裁鍰金額參
考表於原處分作成後已於97年7月15日修正變更為「處虛報出口貨物離岸價格高於實際出口貨物離岸價格差額百分之5罰鍰」，而原處分係依據作成時94年3月21日之系爭罰鍰金額參考表「涉及冒退營業稅之虛報案件，處虛報離岸價格差額百分之10罰鍰」裁處，本件應以言詞辯論時存在之裁罰表為適用準據，原處分適用94年3月21日之系爭裁鍰金額參考表，顯有錯誤等語。按「財政部訂定之『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』，係在法律所定罰鍰高低限，授權行政機關裁量之範圍內，為統一內部裁量處罰輕重能一致，所訂定之內部審核標準，該標準係依職權所發布之職權命令，並非法規命令，自無法律保留原則之適用。且該標準係在行為時營業稅法規定裁量範圍內，依法無違。」最高行政法院92年度判字第1698號著有判決可資參照，而系爭裁罰金額參考表性質上僅為行政規則非法規命令，是否有稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」採「從新從輕原則」之適用？查，系爭裁鍰金額參考表參照上揭實務見解及行政程序法第
159條第2項第2款之規定，屬裁量基準之一種，核屬「行政規則」，自非行政罰法之構成要件或處罰效果之規定，而無稅捐稽徵法第48條之3，或行政罰法第5條前段：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但．．．」從新從輕原則之適用。是行政處分是否違法，原則上應依處分時之法律為據，原告主張本件有適用原處分作成後已於97年7月15日修正系爭裁鍰金額參考表，被告有裁量濫用情形，及在法律有變更時，給予行為人「從新從輕」之利益，而決定應適用的法律等語，容有誤解法令情形，無法採取。
㈦另外，被告主張依系爭裁罰金額參考表使用須知第3點規定
「本表訂定之裁罰金額未達海關緝私條例第37條第2項規定之罰鍰最高額（新臺幣3百萬元），而違章情節重大者，仍得加重其罰，至該條項規定之罰鍰最高額為止」。然查，系爭貨物有關罰鍰裁罰之基準，原處分係適用行為時94年3月21日之系爭裁鍰金額參考表，並非原處分作成後之97年7月15日修正系爭裁鍰金額參考表，有如上述。因之相關「罰鍰最高額（新臺幣3百萬元），而違章情節重大者」自應引用第4點，始前後一致，被告使用須知誤引系爭裁罰鍰金額表第3點，容有誤載，在此敘明。而依原告行為時之94年3月21日之系爭裁鍰金額參考表使用須知第4點規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達海關緝私條例第37條第2項規定之最高限（新臺幣3百萬元），而違章情節重大，仍得加重其罰，至該條項規定之最高限為止，若情節較輕者，亦得減輕其罰，惟應於緝私報告敘明其加重或減輕之理由。」可知原告如確因違章情節重大，被告只要在其緝私報告敘明其加重之理由，即得據以加重其罰至最高限。審諸被告緝私報告書（見原處分卷2第44-46頁）載明：「．．．96.5.7台灣省北區國稅局北區國稅審四字第0960003772號來函說明：『．
．．另就該公司91年1月至95年12月間無進貨事實，取得不實進項扣抵銷項稅額補徵營業稅127,985,890元，並依加值型及非加值型營業稅法第51條規定裁罰，預估處罰新台幣635,828,130元。』本案連帶補稅及罰鍰要繳7.65億元，創下海關有史以來『假外銷、真退稅』單一公司冒領營業稅處罰最高紀錄．．．。」業已明載原告違規情節重大情形；且原處分事實欄亦明載「．．．另原申報貨物離岸價格為新台幣3,929萬8,763元，與實際出口貨物離岸價格為新台幣
216萬元差距甚大，低價高報冒退營業稅，違章情形嚴重．．．」，有原處分書附原處分卷1第1頁足證，堪認被告對於原告本件違章嚴重情形，均已分別記載在原處分及緝私報告中，與法並無不合。原告指稱原處分未載明加重其罰至最高限之理由，既與查證事實有忤，自屬無法採憑。
㈧末查，原告另訴稱依行政罰法第32條第1項規定：「一行為
同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關。」及同法第26條第1項規定：「一行為觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」、第2項規定：「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」原處分有違反刑罰優先原則之規定等語。然查：
⒈按「一事不二罰」固為法律之基本原則，惟在行政罰法未
公布施行前，乃指在刑罰或行政罰之各別領域有一事不二罰之適用而言，此觀最高行政法院94年6月份庭長法官聯席會議係就行政罰領域為論述即明。至對於不同領域或不同型態之處罰，是否有該原則之適用，實務上則向來認刑事犯罪之處罰與行政罰二者性質不同，不生重複處罰之問題（最高行政法院43年裁字第1號、49年判字第40號、51年判字第92號判例可資參照），而95年2月5日施行行政罰法第26條第1項前段雖規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上之義務規定者，依刑事法律處罰之。．．．」惟該規定係屬立法政策之選擇，尚難謂該規定施行前之實務見解即屬違背憲法有關規定。
⒉查，本件原告固曾於98年4月6日，向台北縣警察局土城
分局，就原告之前公司實際負責人周雲楠於95年度關稅申報過程中涉嫌使原告為虛報貨物品質及價值之行為，提起刑事告訴在案，固據原告提出其刑事告訴狀為憑（見原證
9）。惟原告所提刑事告訴狀係告訴該案被告「周雲楠」背信、偽造文書罪嫌，且其指訴內容第2頁記載：「．．
．被告離職後，告訴人另行指派專業經理人接替經營後，始逐步察覺被告於任職期間未忠實執行職務，而涉及製造多起假交易，致告訴人受有鉅額損害。犯罪事實中，已觸犯背信罪、偽造文書罪。．．．」；再查對同狀紙第10頁原告所指與本件有關之犯罪事實，即「㈢被告於95年間使告訴人行海外循環假交易，於申報關稅時，使告訴人低價高報出口機器價值，並冒退稅款」之載述，固有與本件有關原處分認定事實之敘述。惟此項刑事告訴係以「周雲楠」為刑事訴追對象，尚非以原告為對象；且告訴之犯罪事實主要係以刑事背信及偽造文書構成要件事實為主，有如前述，尚非原處分所據之違反海關緝私條例之違章要件事實，可知原告所舉之刑事告訴，除當事人不同外，其告訴之犯罪構成要件與違章構成要件之事實亦有不同；況且，原處分作成之際，並無是項是項刑事告訴，自難認符合行政罰法第32條、第26條所謂「一行為」、「同時」之要件。原告將不同性質、目的及構成要件行為之處罰混為一談，指稱被告無事務管轄權，容有誤解法令，要無可採。
七、綜上，被告以原告於95年8月17日委由悅勝公司向被告報運出口系爭貨物，原申報貨物名稱為PORTABLEWORKSTATION，數量為240PCE，離岸價格為39,298,763元，惟嗣經查核，系爭貨物實為不堪使用「廢手提電腦」，數量確為240件，其離岸價格為216萬元，因認原告涉有虛報出口貨物品質、價值及高報離岸價格之情事；且據系爭北區國稅局函上開事實欄說明三之記載以原告違章情形嚴重，乃依海關緝私條例第37條第2項、報運貨物出口涉及系爭裁罰金額參考表第5項及其使用須知第4點規定，處系爭罰鍰，固非無見。惟被告所據以核算系爭貨物每台9,000元之市價，並未據提出客觀合理可採之資料為據，且事後所提言詞辯論意旨狀，亦表明自行送請專業人員鑑定結果，每台市價介於4,500-9,000元之間，足知本件被告原處分（即復查決定）並未就系爭貨物240件之個別狀況予以考量鑑價，僅採粗略計算其價值即率爾核定其價值，容有未合，復為原告所爭執，自屬無法採用。復查及訴願決定未予糾正，亦有未合，自均應由本院就此違失予以撤銷。惟考量原處分（即復查決定）核算系爭貨物價值既牽動裁罰金額大小之衡量，且慮及此項裁量涉及被告準據上開系爭裁罰金額參考表及使用須知之裁量，核屬裁量處分，非本院所能置喙，爰發回被告機關依本件判決意旨，就系爭貨物送請具公信力之機構鑑定其查驗當時之價值，並核算其實際價值，再參考系爭裁罰金額參考表及使用須知，為適法之處分，以符法制，並昭折服。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，與本件判決結果並無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年7月16日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官林育如法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年7月16日
書記官陳清容