臺北高等行政法院98年度訴字第295號判決

裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第295號判決

裁判日期：民國98年07月16日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第295號原告甲○○訴訟代理人 洪崇欽 律師複代理人 吳孟達 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月17日台財訴字第09700532460號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告配偶 陳萬華 係美兆診所（桃園）（下稱桃園美兆診所）民國91年1月1日至91年5月8日間之負責人，原告91年度綜合所得稅結算申報，原列報陳萬華取自桃園美兆診所執行業務所得新臺幣（下同）704,169元，嗣該診所經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）依查得資料核定陳萬華執行業務所得為3,802,969元，通報被告歸課原告91年度綜合所得總額6,339,745元，補徵稅額821,438元。原告配偶陳萬華不服，申請復查，案經被告以97年7月
31日財北國稅法二字第0970225381號復查決定書（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，經訴願決定機關作成原處分關於桃園美兆診所收入總額—非健保收入部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回之決定。原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情
形，一律注意。」為行政程序法第9條所規定。再按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」，此項證據法則，自為行政訴訟所適用，行政法院亦著有61年判字第70號判例可資參照。
㈡使用91年視窗版自動化健檢資訊系統（下稱系爭系統），確有必要性，理由如下：
⒈業務上需要：
⑴查桃園美兆診所基於業務量的日益增加及各式流程日益繁
雜，原有系統及架構均已不敷使用，由美兆生活事業股份有限公司（下稱美兆公司）提出系統規劃建議，再與美兆公司協調後，同意共同開發新系統以因應實際需求，美兆公司所提建議書表示，經過硬體升級及軟體系統改版後，其所達到之效益如下：①統一整體網路環境於TCP/IP之通訊協定。②加速上下游體系間資訊傳遞之效率。③縮短作業時間、提昇作業效率。④解決醫院面對建置多年且資料龐大的傳統資料庫與XML文件轉換的問題。⑤解決分散異質資料庫與資料倉儲系統之資料交換。⑥可減少人工填寫病歷所需的處理成本。⑦避免醫療資料重複浪費的問題。⑧整合美兆本身或其他產業上下游廠商資源。⑨滿足美兆會員以達到健康促進為目的之購物需求為導向。
⑵下列各項目在導入系爭系統前後之差異：
①美兆診所查詢美兆公司之會員資料：
導入前：由於使用之Novell/IPX之系統架構，因此PC
需重新開機，進入TCP/IP環境後，再以Telnet進入美兆公司之系統，相關作業約需花5分鐘，同時兩者之環境無法並存。
導入後：可即時查詢，且無論是美兆公司的系統，或是
美兆診所的系統，都可以並存使用，且自由切換。②美兆診所下載美兆公司之會員基本及其歷史健檢資料（預約排檢之資料）：
導入前：美兆公司之會員資料及歷史健檢資料必需先轉
換成文字檔；美兆診所必須先關機後，重新進入TCP/IP之環境以FTP下傳檔案；再關機重開進入Novell系統，將文字檔轉入現有的資料庫，花費時間約為30分鐘導入後：5分鐘，不需作任何切換及轉換。
③美兆診所將健檢完後之資料傳回美兆公司（健檢後之客戶資料）：
導入前：作業方式與第2項（及預約排檢）略同，差異
為由美兆診所上傳至美兆公司，亦需要各種轉檔以及重新開機之動作，約需花費30分鐘。
導入後：5分鐘，不需作任何切換。
④雙方經過授權後，可以查詢所需之資料（可查詢開放性健診資訊）：
導入前：美兆診所可進入美兆公司之系統，美兆公司無法進入美兆診所之系統。
導入後：雙方皆可以查詢對方所開放之資訊。
⑤使用之系統架構：
導入前：Novell系統目前在市場已漸無使用者，且無法找到廠商Support。
使用Windows系統架構，為目前各公司所採用之主要架構。
⑥使用之開發工具：
導入前：FoxProforDos已無更新之版本。
導入後：使用VisualBasicSupport多。
⑦使用之通訊協定：
導入前：IPX/SPX僅能使用在LAN之下，無法使用在WA
N。導入後：可使用在LAN也能使用在WAN。
⑶故桃園美兆診所導入之自動化健檢系統，係藉由Windows
資訊平台，以及使用標準之TCP/IP網路通訊協定，以提供客戶更完善的醫療服務，期透過健檢系統的改版及新增專科諮詢系統，以及醫療XML健檢資料倉儲系統，將健檢資料做有效的收集與整理，用以增加系統功能之完整性，除能強化既有的醫療品質，並可提升桃園美兆診所之經營效率。經桃園美兆診所認為可行後，雙方即開始研商本件系爭系統開發事宜。
⒉本件系爭系統開發經過情形：
⑴查桃園美兆診所為美兆公司之特約診所，為求因應雙方需
求，由美兆公司提供現有的資訊人員及相關資訊研究設備投入此專案研發，由桃園美兆診所提供診所現有的系統及作業流程、表單等實際運作資料以供系統建置。雙方於90年11月24日簽署合作備忘錄，合作運作試作期自91年1月
1日至92年12月31日，專案開發費用最高不得高於800萬元，最低不得低於500萬元，若測試結果無法符合桃園美兆診所要求，桃園美兆診所將不會支付任何款項，此有雙方合作備忘錄可佐。並自91年1月1日美兆公司則依桃園美兆診所所提出之需求，每星期開會討論，共同開發出桃園美兆診所所需之健檢系統，有每週資訊工作週誌可佐。
嗣該系統於91年11月25日完成初驗，只有一般診所流程管理及報告輸出功能部份有瑕疵，其它部份皆正常,經美兆公司略作修改程式後，於91年12月10日就一般診所流程管理及報告輸出功能完成複驗工作，有複驗紀錄可佐。因系爭系統已符合桃園美兆診所需求，認為可以正常運作，雙方於91年12月20日正式簽立合約書，並於92年5月9日至臺灣臺北地方法院所屬民間公證人事務所辦理認證。
⑵由上可知系爭系統美兆公司投入龐大勞力、時間、費用，
若系爭系統不符桃園美兆診所需求，桃園美兆診所可無需支付費用，足見美兆公司擔付相當大之風險，故雙方約定系爭系統金額為600萬元，實與常情相符。
⑶至於臺北、臺中、高雄美兆診所是否有該項費用，此涉及
每個診所實際需求及經營方式，實不能以其它診所無此費用即否准該筆費用。
㈢桃園美兆診所為美兆公司之特約診所：
⒈查桃園美兆診所與美兆公司有訂立委託辦理健康檢查合約書
，美兆公司員工、眷屬及美兆公司生活會員皆得至桃園美兆診所接受健康檢查，再由桃園美兆診所向接受健康檢查者收取費用，足見桃園美兆診所為美兆公司之特約診所，故美兆公司與桃園美兆診所間有預約健檢代收款沖轉紀錄，此亦與常情相符。
⒉因桃園美兆診所為美兆公司之特約診所，桃園美兆診所之人
員至美兆公司開會,討論兩造間業務事宜，此與常情亦無違背。至美兆公司與其它地區診所（臺北、臺中、高雄）係如何約定，因涉及各診所間營業秘密，原告實無從得知，故被告指稱原告不知美兆公司與臺北、臺中、高雄美兆診所交易往來情形，核與事實不符，顯有違誤。
⒊另被告主張系統驗收有瑕疵卻仍付款與合約書及一般資訊系
統驗收程序不符云云，惟查桃園美兆診所係美兆公司特約診所，雙方合作已久且彼此並未曾發生過信用不良紀錄，建立起堅定的互信基礎，美兆公司在系爭系統開發過程中均全力修正系爭系統瑕疵，僅剩系統操作上的些許小BUG，並不影響整套系統的正常運行作業，故桃園美兆診所在絕大部分系統驗收完成後，即全額支付軟體開發費，此外一般資訊系統通常於交貨後，在使用過程中常會發現驗收時未發現的小BU
G，在保固期間內系統商仍有義務清除BUG，即便是知名系統商Microsoft公司所推出之Windows系統產品，在產品推出後，仍不時提供免費除錯程式軟體供消費者下載用以清除
BUG，實務上一套資訊系統交貨時幾乎不可能沒有小BUG，截至目前為止，桃園美兆診所仍在使用系爭系統，過去5年來已透過系爭系統服務數以萬計之消費者，足見系爭系統運行無礙，且系爭系統已有效大幅提升美兆診所之專業性、服務效率及競爭力，其有形及無形的經濟效益遠超過600萬元，是而桃園美兆診所按照合作備忘錄第4條內容約定付款，實乃合情合理合法，被告逕認定此交易有違一般常情而否准認列是項勞務費，其提出之理由實為牽強，實令原告難以信服。
㈣桃園美兆診所支付美兆公司600萬元之勞務費用，有合約書
並經臺灣臺北地方法院所屬公證人認證，並有發票且有支付資金之事實，而且本件系爭系統確為桃園美兆診所使用中，足見該費用確屬直接必要費用，且與事實相符，被告未為詳查，遽然否准系爭勞務費，顯有重大違誤等情。
㈤針對被告所提 范文陽 是91年5月9日才任桃園美兆診所負責
人，為何90年11月24日之合作備忘錄係由范文陽與美兆公司簽署：經查桃園美兆診所之負責人即原告之配偶陳萬華，約於90年10月、11月間即因個人因素有意退休，一直在徵詢有意願經營診所之人選，適時范文陽表示有意願經營，當時陳萬華表示桃園美兆診所基於業務量的日益增加及各式流程日益繁複，原有系統及架構均已不敷使用，現美兆公司有提出系統規劃建議，希望共同開發新系統以因應實際需求，但因陳萬華已即將離職，事後契約履行問題皆須由范文陽為之，因此才由范文陽與美兆公司簽署合作備忘錄，足見係因牽涉合約履行問題所致，核與常情並無違背。
㈥針對被告所提系爭健檢系統於91年12月10日驗收完成，怎可
能追溯到91年1月1日就使用：查依90年11月24日合作備忘錄第4條（價款約定）：「經甲、乙雙方同意，於試作運行及安裝期間完成後，若經乙方（范文陽）抽驗測試相關系統結果並無重大的規格設計瑕疵，乙方同意支付甲方（美兆公司）在最高不得高於新臺幣800萬元，最低不得低於新臺幣
500萬元之原則下，作為開發此軟體專案開發費用，並另行簽訂正式勞務承攬合約；但，若此專案開發經乙方測試結果並無法符合乙方之需求時，乙方將不會支付任何款項。」顯見范文陽與美兆公司在簽署合作備忘錄，並未約定系爭系統之確定金額，僅約定最高金額不能高於800萬元、最低金額不能低於500萬元，嗣雙方於91年12月20日簽署「91年視窗版自動化健檢資訊系統勞務合約書」，主要是對於系爭軟體專案開發費用金額作一確認，故合約期間才會記載91年1月
1日，被告指稱健檢系統追溯到91年1月1日云云，顯有誤會。
㈦針對被告所提系爭健檢系統美兆診所於北、中、南均在使用
，為何由桃園美兆診所單獨支付額外修改程式之費用：查桃園美兆診所與美兆公司訂有委託辦理健康檢查合約書，美兆公司員工、眷屬及美兆公司生活會員皆得至桃園美兆診所接受健康檢查，再由桃園美兆診所向接受健康檢查者收取費用，足見桃園美兆診所為美兆公司之特約診所，與臺北、臺中、高雄美兆診所皆屬獨立個體，至於美兆公司是否有向上開診所收上開費用，或是以其他費用名義收取，若有疑義自應向美兆公司函查。況且此涉及每個診所實際需求及經營方式，實不能以其他診所無此費用即否准該筆費用。
㈧依臺北美兆診所之90-92年度「視窗版自動化健檢資訊系統
勞務合約書」，89年「軟硬體服務及維修費」為12萬元，92年即提高至300萬元，另89年系統維護費用為310萬元，92年提高至600萬元；另高雄美兆診所之90-92年「視窗版自動化健檢資訊系統勞務合約書」，89年「軟硬體服務費及維護費」為12萬元，92年即提高至150萬元，系統維護費為60萬元，92年提高至100萬元。由上可知「高雄」及「臺北」美兆診所在92年度起皆有使用新版健檢系統，故「軟硬體服務費及維修費」、「系統維護費」皆大幅調高，足見美兆公司亦有可能將修改程式費用包含計算在上開費用中，所以不能以「高雄」及「臺北」美兆診所未支付上開開發程式費用，即否准本件勞務費用。
㈨再者，證人丙○○於98年6月9日在鈞院證稱：「（原告訴
訟代理人問：91年間美兆公司有替桃園美兆診所專案開發自動健檢系統，證人是否知情？）知情，因為這套系統是證人設計的。」、「（原告訴訟代理人問：能否簡述該系統開發之必要性、如何開發及作何用途？）在桃園診所當時環境設備來講，是使用DOS下面的系統，在當時網路環境是使用NOVELL系統，在當時該2系統已經停產了，所以相關資源已經都沒有了，因為設備老舊要裝新的設備，軟體無法裝進去，所以要在整個硬體設備壞掉之前，必須要開發新的軟體來使用。當初證人接到公司指令要替桃園診所開發新的系統，所以就找公司10幾個人來開發這個系統，時間大約1年的時間來開發這套系統。這套軟體主要在管理整個自動化健檢中心的流程跟資料，這套軟體特殊的地方在額外作業流程分配，例如：當病人在健檢中心時，這套系統根據這個病人，需要檢查的項目做在檢查流程上面順序的分配，所以能夠在相同的設備之下達到最大的效能，此有別於一般電腦是在處理資料，其他跟一般資訊系統一樣，所有的管理都在裡面。」等語，被告對證人之陳述亦表示沒有意見，足見系爭系統對於桃園美兆診所確實有其必要性，已是明確等情。
㈩聲明求為判決：訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用
。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」為行為時執行業務所得查核辦法第14條及第17條第1項所明定。
㈡查桃園美兆診所分別於89年10月1日、92年1月1日與美兆
公司簽訂有「房屋儀器、軟硬體維護與委託代辦勞務合約書」，期間分別為89年10月1日至91年12月31日及92年1月1日至92年12月31日，依該2合約書第3條：「甲方（美兆公司）提供之軟硬體服務：⑴甲方會員健檢基本資料前置作業及傳輸。⑵自動化健檢軟體開發及維護。⑶硬體保養及維修。⑷電腦設備擴充及諮詢。」及第6條第3款及第4款：「⑶軟硬體服務及維護費：基本費每年新臺幣12萬（含稅）。
⑷代辦勞務費用：每月營業收入淨額的1%（含稅）。」、「⑶軟硬體服務及維護費：基本費每年新臺幣300萬元整（含稅）及系統維護費3線每年新臺幣300萬元整（含稅）。⑷代辦勞務費用：每月營業收入淨額的5%（含稅）。」所載，合約既已明定美兆公司須提供之軟硬體服務，桃園美兆診所亦依約於91年度給付美兆公司軟體權利金12萬元及勞務費507,516元，何故於91年12月20日再訂立「91年視窗版自動化健檢資訊系統勞務合約書」，且僅有「修改」健檢軟體即須支付代辦勞務費600萬元（臺北、臺中、高雄美兆診所並無此項費用），又無明確記載費用計算方式，且遲至92年5月才於民間公證處辦理公證，而契約之公證，僅係證明當事人有辦理契約公證之事實，至於契約內容之實體事項如何公證人不負審理之責，尚難僅憑該合約即認原告所訴可採。另依合約書第25條、第27條、第28條內容，可知桃園美兆診所使用美兆公司提供之儀器設備及電腦軟體，只取得使用權，因醫療流程改變而需修正電腦軟體時，美兆公司選派合格之程式設計師協助處理，修正後之程式版權仍歸屬美兆公司所有，惟桃園美兆診所卻給付600萬元之高額費用予美兆公司，顯與常情有違，有上開89年10月1日及92年1月1日簽訂之「房屋儀器、軟硬體維護與委託代辦勞務合約書」、91年12月20日簽訂「91年視窗版自動化健檢資訊系統勞務合約書」、美兆公司91年1月至12月開立請款之房屋儀器設備租金、軟體權利金統一發票影本可稽。又原告稱桃園美兆診所接受美兆公司之會員進行健檢，係屬美兆公司之特約診所，經查診所人員 陳黎紅 等9人分別於91年9月10日至12日出差申請單地點：「臺北總公司」擬辦事項「DOS改Windows課程」，另副院長 羅沅美 每月均出差至「臺北總公司」擬辦事項分別為「副院長會議」、「領導人會議」及「淨銷存討論會」，又桃園美兆診所每月與臺北、臺中及高雄美兆診所間均有預約健檢代收款沖轉紀錄，有出差申請單及日記帳可稽，顯示美兆公司與各地區美兆診所間，以及各地區美兆診所彼此間關係密切，顯與原告主張其無從得知美兆公司與臺北、臺中及高雄美兆診所間交易往來情形不符，且由美兆公司及美兆診所網站資料畫面，可知雙方乃隸屬同一集團下之關係企業，而有不符常規交易之情形。
㈢次查桃園美兆診所與美兆公司於90年11月24日簽訂「共同合
作開發視窗版自動化健檢資訊系統之合作備忘錄」，於91年12月20日簽訂「91年視窗版自動化健檢資訊系統勞務合約書」，惟於92年5月9日始經民間公證人事務所認證，該合約期間追溯自91年1月1日起至12月31日止，內容無明確記載費用計算方式；付款辦法係於每次驗收後次月5日前支付，而依美兆公司資訊處工作週誌，系統驗收有瑕疵，顯整套系統仍未驗收完成，次年亦無複驗之紀錄，桃園美兆診所卻分別於91年12月27日及31日給付美兆公司軟體開發勞務費各30
0萬元，顯與「91年視窗版自動化健檢資訊系統勞務合約書」及一般資訊系統驗收程序不符；一般資訊系統驗收程序，於指定驗收日，若驗收未完成，雙方可約定一段期間後再驗收，若仍有瑕疵，則扣減部分款項，並不會全額給付。
㈣又美兆公司導入電子化推動資料，其電子化之範圍包含更新
上游廠商（美兆診所）所使用的自動化健檢系統，及將集團內尚未升級至Windows操作環境之電腦及系統，升級至Wind
ows環境，以期所開發之系統能夠在相同之平台基礎下，達到資源共享，資訊傳遞無障礙之目標。企業內電子化系統包含自動化健檢系統(MJ2000)及專科諮詢系統，企業間電子化系統包含醫療XML健檢資料倉儲系統及美兆電子化商務交易平台（生活行動館）。健檢資訊系統之修改係美兆公司為整合集團電子化所作，自動化健檢系統所有權仍屬美兆公司，另依「房屋儀器、軟硬體維護與委託代辦勞務合約書」明確記載，電腦軟體修改時由美兆公司派員處理，修正後軟體版權歸美兆公司所有，美兆公司財產目錄明列租賃財產—電腦軟體，桃園美兆診所財產目錄空白，91及92年度亦分別帳列軟體權利金費用12萬元及600萬元。足證桃園美兆診所實質上僅有自動化健檢系統軟體使用權，相同情形臺北、臺中及高雄美兆診所，亦向美兆公司租賃房屋儀器、軟硬體設備，並無此項修改視窗版健檢資訊系統之高額費用，實不符合常情。從而本件桃園美兆診所無自動化健檢系統軟體所有權，卻於91年12月底支付關係企業美兆公司軟體開發費600萬元，有違一般常情，且究係如何修改健檢資訊系統？修改部分係做為何項用途？是否有修改之必要性？何以臺北、臺中、高雄地區美兆診所皆係共用此一系統，卻僅原告配偶負責之桃園美兆診所有此項費用支出？且90年11月24日時桃園美兆診所之負責人應為陳萬華，91年5月中才變更為范文陽，惟桃園美兆診所與美兆公司於90年11月24日簽訂之「共同合作開發視窗版自動化健檢資訊系統之合作備忘錄」上負責人之記載確已經是范文陽，因此被告質疑備忘錄之真實性等疑點，均未見原告提出合理之說明及相關資料佐證，自難認定系爭勞務費與桃園美兆診所91年度執行業務有直接相關且具必要性，所訴核無足採等語。
㈤聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點在於原告之配偶係桃園美兆診所自91年1月1日起至同年5月8日之負責人，該診所91年度所得稅結算申報，其有列報給付美兆公司6,000,000元勞務費，被告認該給付不合契約內容及常情，予以剔除，有無違誤。經查：
㈠本件原處分有關美兆診所收入總額—非健保收入部分：查訴
願決定已撤銷被告就該部分所為之原處分，原告於本件訴訟中就此部分亦無爭執，故非本件訴訟範圍，合先陳明。
㈡按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額
及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存5年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」行為時所得稅法第13條、第14條第1項第2類分別定有明文。
次按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定」、「其他費用或損失：不屬以上各條之項目（按指第18條至第33條之1所列之薪資、租金、旅費、伙食費、進修訓練費、郵電費、修繕費、廣告費、保險費、交際費、職工福利費、水電瓦斯費、稅捐、書報雜誌、燃料費、折舊、損害賠償、複委託費、佣金、捐贈等支出）而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」行為時執行業務所得查核辦法第14條、第17條第
1項、第34條第1項亦著有規定。㈢次按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟
法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故系爭費用倘有不明，自應由原告負客觀之舉證責任。
㈣查桃園美兆診所分別於89年10月1日、92年1月1日與美兆
公司簽訂有「房屋儀器、軟硬體維護與委託代辦勞務合約書」，期間分別為89年10月1日至91年12月31日及92年1月1日至92年12月31日，依該2合約書第3條約定：「甲方提供之軟硬體服務：⑴甲方會員健檢基本資料前置作業及傳輸。⑵自動化健檢軟體開發及維護。⑶硬體保養及維修。⑷電腦設備擴充及諮詢。」、第6條第3款及第4款約定：「⑶軟硬體服務及維護費：基本費每年新臺幣12萬（含稅）。⑷代辦勞務費用：每月營業收入淨額的1%（含稅）。」、「⑶軟硬體服務及維護費：基本費每年新臺幣3,000,000元整（含稅）及系統維護費3線每年新臺幣3,000,000元整（含稅）。⑷代辦勞務費用：每月營業收入淨額的5%（含稅）。」合約既已明定美兆公司（甲方）須提供軟硬體服務，美兆診所亦依約於91年度給付美兆公司軟體權利金120,000元及勞務費507,516元；另依該2合約書第25條、第27條、第28條內容，可知該診所使用美兆公司提供之儀器設備及電腦軟體，只取得使用權，因醫療流程改變而需修正電腦軟體時，美兆公司選派合格之程式設計師協助處理，修正後之程式版權仍歸屬美兆公司所有，有上開89年10月1日及92年1月1日簽訂之「房屋儀器、軟硬體維護與委託代辦勞務合約書」、91年12月20日簽訂「91年視窗版自動化健檢資訊系統勞務合約書」、美兆公司91年1月至12月開立請款之房屋儀器設備租金、軟體權利金統一發票影本等附原處分卷可稽。是桃園美兆診所既與美兆公司簽訂上開2合約，何故於91年12月20日另與美兆公司訂立「91年視窗版自動化健檢資訊系統勞務合約書」，且桃園美兆診所並未取得上揭修正電腦軟體程式版權，卻另給付高達600萬元之費用予美兆公司，顯與常情有違。復依美兆公司與桃園美兆診所91年12月20日簽訂之「91年視窗版自動化健檢資訊系統勞務合約書」第1條規定：「甲方（美兆公司）提供之勞務服務項目：依乙方﹝美兆診所（桃園）﹞之需求修改視窗版自動化健檢資訊系統。」、第
3條規定：「乙方應支付甲方代辦勞務費用計新臺幣六百萬元整」，故桃園美兆公司僅有「修改」視窗版自動化健檢資訊系統，該診所即須支付代辦勞務費6,000,000元予美兆公司，然其餘臺北、臺中、高雄之美兆診所亦有使用此項系統，卻無列報此項費用，況該費用亦未予明確記載如何計算方式，是否真實，乃有疑慮。又參以桃園美兆診所與美兆公司於90年11月24日簽訂共同合作開發視窗版自動化健檢資訊系統之合作備忘錄，於91年12月20日簽訂「91年視窗版自動化健檢資訊系統勞務合約書」，惟於92年5月9日始經民間公證人事務所認證，該合約期間追溯自91年1月1日起至同年
12月31日止，則此費用是否真實，亦顯有疑慮。茲以契約之公證，僅證明當事人有辦理契約公證之事實，至於契約內容之實體事項如何，公證人不負審理之責，是縱該契約事後予以公證，尚難憑此即可認定該契約內容確屬真實。
㈤次查依桃園美兆診所與美兆公司上揭「91年視窗版自動化健
檢資訊系統勞務合約書」第4款之付款辦法約定，甲方（即美兆公司）於各次驗收後次月5日前開立發票向乙方（即桃園美兆診所）請領代辦勞務費用等語，然對於該費用究係如何計算，未予載明，惟依美兆公司資訊處工作週誌顯示，系統驗收有瑕疵，顯示整套系統仍未驗收完成，且原告亦未提出確有通過複驗之紀錄，此有美兆公司資訊處工作週誌附原處分卷可參（參見原處分卷第400頁至第453頁），惟桃園美兆診所卻分別於91年12月27日及31日給付美兆公司軟體開發勞務費各3,000,000元，顯與「91年視窗版自動化健檢資訊系統勞務合約書」及一般資訊系統驗收程序（於指定驗收日，若驗收未完成，雙方可約定一段期間後再驗收，若仍有瑕疵，則扣減部分款項，並不會全額給付）不符。又倘如原告主張嗣於91年12月10日始驗收完畢，怎可能追溯自91年1月1日使用，通常係在驗收完畢方可使用，況參照美兆公司91年11月25日系統驗收單（參見原處分卷第453頁），其總語「上述工作驗收完成，尚有部分瑕疵，同意儘快修正」等語，可知當時仍有部分瑕疵須改善，而該使用日期卻早已於修正前即予使用，亦與一般常理有違。
㈥又查美兆公司導入電子化推動資料，其電子化範圍包含更新
上游廠商桃園美兆診所所使用之自動化健檢系統，及將集團內尚未升級至Windows操作環境之電腦及系統，升級至Windows環境，以期所開發之系統能夠在相同平臺基礎下，達到資源共享，資訊傳遞無障礙之目標。企業內電子化系統包含自動化健檢系統（MJ2000）及專科諮詢系統，企業間電子化系統包含醫療XML健檢資料倉儲系統及美兆電子化商務交易平臺（生活行動館）。健檢資訊系統之修改係美兆公司為整合集團電子化所作，自動化健檢系統所有權仍屬美兆公司。另依「房屋儀器、軟硬體維護與委託代辦勞務合約書」明確記載，電腦軟體修改時由美兆公司派員處理，修正後軟體版權歸美兆公司所有，業如前述，美兆公司財產目錄明列租賃財產-電腦軟體，該診所財產目錄空白，而91及92年度亦分別帳列軟體權利金費用120,000元及6,000,000元，此有美兆公司財產目錄含雜項設備及租賃資產（儀器）附原處分卷可參，足證桃園美兆診所實質上僅有自動化健檢系統軟體使用權，相同情形臺北、臺中及高雄之美兆診所，亦向美兆公司租賃房屋儀器、軟硬體設備，卻無此項修改視窗版健檢資訊系統之費用。桃園美兆診所無自動化健檢系統軟體所有權，卻於91年12月底支付軟體開發費6,000,000元，確有違一般常情。
㈦另查依桃園美兆診所與美兆公司於90年11月24日簽訂共同合
作開發視窗版自動化健檢資訊系統之合作備忘錄，其簽訂日期於90年11月24日，當時該診所負責人為陳萬華，而非范文陽，此為原告所不爭，復有桃園美兆診所91年執行業務（其他）所得損益計算表可參，參以范文陽係於91年5月9日後擔任桃園美兆診所負責人，為何其在90年11月24日即以桃園美兆診所負責人名義簽立該合作備忘錄，可見該合作備忘錄之真偽確有疑義，至原告雖謂因陳萬華打算退休，利於後續之了解，而由范文陽簽約云云，然該說詞顯屬牽強，亦不符常理，難認可採。又參酌卷附美兆公司資訊處工作週誌第4點檢討改善「要修改項目需要各診所同意」、第2點協調事項「請要修改項目需要各診所同意」等語（參見原處分卷第
452頁），足見除桃園美兆診所外，其餘各個美兆診所均使用美兆公司提供之健檢系統，其他地區之美兆診所均無須支付修改費用，卻須由桃園美兆診所單獨支付額外修改程式費用，足見該費用並非直接、必要，不符合執行業務所得查核辦法第14條規定，故被告否准認列該項費用，並無違誤。足見原告此部分之主張，洵非可採。
㈧至原告主張美兆公司與其他地區診所（臺北、臺中、高雄）
如何約定，因涉及各診所間營業秘密，原告實無從得知，故被告稱原告不知美兆公司與臺北、臺中、高雄診所交易往來情形，與事實不符，顯有違誤云云。惟查桃園美兆診所人員陳黎紅等9人分別於91年9月10日至12日出差申請單地點：
「臺北總公司」擬辦事項「DOS改Windows課程」，另副院長羅沅美每月均出差至「臺北總公司」，擬辦事項分別為「副院長會議」、「領導人會議」及「淨銷存討論會」，又桃園美兆診所每月與臺北、臺中及高雄之美兆診所間均有預約健檢代收款沖轉紀錄，此有出差申請單及日記帳等附原處分卷可稽，顯示美兆公司與各地區美兆診所及桃園美兆診所彼此間關係密切。足見原告此部分之主張，顯與事實不符，不足採信。
㈨又原告聲請證人丙○○即美兆公司資訊處經理至本院作證，
依其證述內容雖謂有於91年間為桃園美兆診所專案開發自動健檢系統等語，然由其證言可知，其開發上揭系統，除桃園美兆診所外，其他美兆診所（臺中、高雄、臺北）之後有陸續使用系爭健檢系統，可見該系統並非由桃園美兆診所專用，則何以該費用600萬元卻均由桃園美兆診來支付，此核與一般常理顯然有違。又依該證人證述美兆集團在規劃之網路係連結美兆公司與有相關業務往來之公司，網路通訊架構包含與美兆公司有特約往來之健檢中心（即全部之美兆診所）。所謂集團內部尚未升級至WINDOWS，係指美兆公司與各個美兆診所等語，則依上揭證人對於該美兆集團規劃之網路連結架構內容可知，顯然美兆公司與各個地區之美兆診所間關係確屬密切，是該證人既係美兆公司之一員，亦即美兆集團（包括桃園美兆診所）之一份子，其所為證言難免有偏頗之虞，且依該證人所言，亦無從得知何以須由桃園美兆診所支付該600萬元款項之理由，是依其上揭證言，仍難得出該款項確由桃園美兆診所實際支付之勞務費用，是其證言不足為原告有利之認定。
㈩綜上所述，原告主張各節，均無可採，桃園美兆診所無自動
化健檢系統軟體所有權，卻於91年12月底支付軟體開發費60
0萬元，其給付確有違一般常情，從而被告否准認列系爭勞務費，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請如主文所示，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國98年7月16日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭小康
法官林妙黛法官陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年7月16日
書記官楊子鋒