裁判字號：臺灣高等法院高雄分院92年上更(一)字第261號刑事判決
裁判日期：民國93年04月22日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣高等法院高雄分院刑事判決九十二年度上更(一)字第二六一號
上訴人即被告乙○○選任辯護人 李偉如 律師右上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣高雄地方法院八十九年度訴字第一三五一號中華民國八十九年八月三日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署八十八年度偵緝字第一九０二號），提起上訴，本院判決如左：
主文原判決撤銷。
乙○○公司負責人為納稅義務人，以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑貳月，如易科罰金以參佰元折算壹日；又偽造私文書，足以生損害於他人，處有期徒刑參月，如易科罰金以參佰元折算壹日，如附表所示之物沒收。應執行有期徒刑肆月，如易科罰金以參佰元折算壹日，緩刑貳年，如附表所示之物沒收。
事實
一、乙○○係納稅義務人「固展工程有限公司」（下稱固展公司，設於高雄縣鳳山市○○里○○○路○○○巷○號）之負責人，為從事業務之人，亦為商業會計法所稱之商業負責人及稅捐稽徵法所稱之公司負責人，而固展公司每年出具之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」（下稱扣繳憑單）及營利事業所得稅結算申報書、薪資扣繳統計表，係附隨其業務而製作之文書，乙○○明知丙○○於民國八十五年間，並未在固展公司任職及支領薪資或任何金錢，又明知其員工 魏秀純 （已改名為己○○）於八十六年間，僅在固展公司上班五個月（七月至十一月），自公司支領薪資新台幣（下同）二萬七千零四十五元，竟基於逃漏稅捐、偽造私文書、及連續行使業務上登載不實之文書之概括犯意，於八十六年初，囑不知情之人偽刻丙○○之印章一枚，交予不知情之會計人員戊○○，戊○○遂在固展公司八十五年一至十一月之薪津清冊上，記載丙○○自一月至八月每月領取一萬四千元，九月至十一月每月領取一萬六千元，合計共領十六萬元，並加蓋丙○○印文，用以證明該薪資業經丙○○領取，又製作丙○○於八十五年度之薪資所得為十六萬元之扣繳憑單，並以此列計為固展公司之營利事業所得稅結算申報書薪資支出之一部分，再持前開不實固展公司之營利事業所得稅結算申報書及扣繳憑單，向財政部高雄市國稅局申報該公司八十五年度營利事業所得稅而行使之，藉此虛偽增加營業成本費用支出之不正當方法，逃漏固展公司八十五年度營利事業所得稅計四萬元，足以生損害於丙○○及稅捐稽徵機關對稅賦稽徵之正確性。又於八十七年初，承續前揭行使業務上登載不實文書之犯意，利用不知情之成年會計人員戊○○，在固展公司虛偽登載魏秀純於八十六年度之薪資所得為七萬四千五百七十二元（所登載之金額減去 魏女 前揭實領金額後，浮報四萬七千五百二十七元）之不實事項，並以此列計為固展公司八十六年度營利事業所得稅結算申報書薪資支出之一部分，並持前開不實之營利事業所得稅結算申報書及扣繳憑單，向財政部高雄市國稅局申報該公司八十六年度營利事業所得稅而行使之（未造成逃漏稅捐之結果），足以生損害於魏秀純及稅捐稽徵機關對稅賦稽徵之正確性。嗣因丙○○、魏秀純接獲財政部高雄市國稅局之扣繳憑單，始查悉上情。
二、案經財政部高雄市國稅局函送台灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、訊據被告乙○○固不否認係固展公司之負責人，惟矢口否認有何逃漏稅捐等犯行，辯稱：伊所經營之固展公司不曾有逃漏稅情形，關於扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書等資料，是公司會計依照支出來製作，丙○○係利用在台南工作休假期間，擔任工頭，率領工人前來整理大寮倉庫，魏秀純係公司欠款尚未清償，且丙○○、己○○與公司之間的所得糾紛及誤解均已澄清，純係因時間與記憶錯誤所引起之誤會云云，並提出丙○○、魏秀純所出具之說明書影本二紙為證。
二、經查：
（一）被告確有以被害人丙○○、魏秀純前開薪資所得申報八十五年度、八十六年度營利事業所得稅一情，有丙○○、魏秀純之扣繳憑單二紙、固展公司八十五、八十六年度營利事業所得稅結算申報書各一紙、財政部高雄市國稅局八十八年度財高國稅法字第八八０三二三八六、八八０三二三八七號函可憑。
（二）被害人丙○○於八十五年一月至七月，任職於台南市○○路○段○○○號「一番娛樂場」（前稱全都娛樂場）之職員，且於同年四月至十二月晚間在台南市○○○街○號三樓之「金鳳凰飲食店」兼職；從未在固展公司取得薪資或任何報酬，有丙○○之檢舉書可憑，核與丙○○勞工保險卡上記載丙○○確於八十五年間投保單位為全都娛樂場相符，且證人丁○○即丙○○之兄，於本院證稱丙○○大部分時間均住在台南，跟人家合夥開柏青哥店、酒店，合夥經營該二家店時，兩、三個月會回高雄一次看伊母親，回高雄時會住在其家中，丙○○生前未曾向丁○○提起另外有到大寮倉庫做事，但如有在高雄上班一定會住在家裡等語明確，丙○○並未在固展公司任職，已甚明確。被告雖辯稱丙○○係工頭，係由小姐與其聯絡，調派人力至大寮倉庫整理貨品，並舉證人 洪美麗 、 楊厚蘇 、戊○○為證云云；惟查①證人楊厚蘇、洪美麗雖於本院前審證稱「出貨時有看過丙○○」、「有看過他（丙○○）但他不是每甲去公司」、「他是整理倉庫，應該是替公司工作」等語；惟證人楊厚蘇八十五年度只領得獎金一萬三千五百元，洪美麗並無領取薪津資料，此有固展公司薪資扣繳統計表（附於最高法院卷）可憑；楊厚蘇、洪美麗二人於八十五年是否在固展公司工作，已有可疑？渠二人所述之前開證詞，已難遽採；②另證人即固展公司會計戊○○雖證稱「的確有找臨時工頭邀集一些人來整理倉庫」、「我去任職的時候，已經有這個工頭（即丙○○）了，他們怎麼叫，我就跟著他們叫」、「（印章）是他本人拿來的」等語，而戊○○係在固展公司工作四年，於八十七年年初始離職，此業據戊○○供述明確，則戊○○證其任職時起至四年間均有丙○○該名工頭，應對丙○○印象深刻，然戊○○卻另供稱「（你認識丙○○嗎？）應該是吧，因為就是工頭一起拿來的，然後我們就蓋了」、「（你認不認識丙○○？）我沒什麼印象，因為他們一次來都三四個、四五個這樣」、「（這裡面『即薪資清冊』蓋了好幾個人的章，那一個是工頭？）我真的沒什麼印象：
：因為認名字我真的認不得」等語；其竟對於丙○○是否係屬工頭，丙○○之印章是否為丙○○本人拿來，所言前後顯有不符之處；③被告於原審已供稱丙○○係臨時工，於本院改稱為工頭，前後供述亦見矛盾；④況丙○○既於八十五年一月起至同年十一月止，在台南市一番娛樂場、金鳳凰飲食店工作，且二、三個月始回至高雄一次，已據丁○○供述明確，丙○○同時間顯不可能分身遠至高雄縣大寮倉庫工作；又被告及證人楊厚蘇、洪美麗、戊○○所述丙○○若真有在固展公司工作一節，係屬實情；則丙○○亦屬按次計酬之臨時性質，而戊○○所稱每次工作量不一定，則丙○○所領之薪水，每月應不同，但觀諸薪資清冊上，丙○○之薪資，一至八月，每月均為一萬四千元，九至十一月，每月則為一萬六千元，與所謂按次計酬之常情亦不相符合，被告所辯及證人楊厚蘇、洪美麗、戊○○證稱丙○○有在固展公司工作、丙○○之印章係由其本人所持交等語，均無事實不符，顯無足取。
（三）又己○○雖曾在固展公司任職，薪資應為七萬四千五百七十二元，惟其只領得二萬七千零四十五元等情，亦據己○○於本院前審證述明確（上訴卷第四十三頁），核與被告於準備程序中供稱「後來沒有清，公司有困難，暫緩付他」等語相符，且固展公司因欠己○○前開款項（係八十六年九月至同年十一月十日之工資）亦經台北市政府科處罰鍰二萬元，亦有台北市政府勞動基準法罰鍰處分書可憑，被告辯稱己○○係在八十六年十二月一日離職，並未辦理離職手續致未結清款項及薪資云云，無非卸責之詞不足採信。
（四）雖丙○○、己○○其等二人於事後出具聲明書二紙，聲明已與固展公司達成協議，於接獲稅捐單位之核定書後，將願意繳納等語。然該二紙聲明書僅謂與固展公司達成協議，願意於接獲稅捐單位核定書後負責繳納，並未否認其於檢舉書所載之事實，被告乙○○雖提出上開二紙聲明書，無非是被害人等事後息事寧人，廻護被告之舉，尚不能作為對被告有利認定之依據，此外，復有財政部高雄市國稅局八十八年七月十四日財高國稅法字第八八０三二三八六、八八０三二三八七號函二紙附卷可參，本件事證明確，被告犯行堪以認定。
三、按營利事業扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書，均為被告附隨其業務而製作，為業務上所掌之文書，被告將前開不實之事項登載於職務上所製作之營利事業所得稅結算申報書及扣繳憑單，並向財政部高雄市國稅局申報，八十五年度部分並逃漏稅捐四萬元，足以生損害於財政部高雄市國稅局核課徵收稅額之正確性及丙○○、魏秀純，核其所為係犯稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款之以詐術逃漏稅捐罪及刑法第二百十六條、二百十五條之行使業務上登載不實文書罪，又薪資清冊上，記載丙○○領得之工資，並加蓋丙○○之印文，表示丙○○已有收取該薪資，已具私文書之性質，又薪資清冊亦為商業會計憑證，（最高法院九十二年度台上字第三八四六號、四八八八號判決參照），被告一行為觸犯刑法第二百一十條之偽造私文書罪、商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，為想像競合犯，應從一重依偽造私文書罪論處。被告於同一時地偽造同一被害人之薪津清冊十一張，其侵害之法益為同一，應係接續犯，而非連續犯（最高法院八十六年台上字第三二九六號判決參照）。被告利用不知情之刻印業者盜刻印章，及利用不知情戊○○填製薪津清冊、加蓋印文及扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書，應成立間接正犯。又被告盜刻印章之行為，為偽造文書之部分行為；被告為登載業務上不實之文書後，復持以行使，其登載不實之低度行為應為高度之行使行為所吸收，均不另論罪。被告先後二次行使業務上登載不實文書犯行，均時間緊接，方法相同，觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意為之，為連續犯，應以一罪論並依法加重其刑。其連續行使業務上登載不實文書、偽造私文書二罪間，具方法、結果之牽連關係，依刑法第五十五條之規定，應從較重之偽造私文書罪處斷。又本件逃漏營利事業所得稅者，係納稅義務人固展公司，而非被告，稅捐稽徵法第四十七條第一款規定之犯罪主體，仍為公司，而非公司之負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策之考慮，將納稅義務人公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司法規定之負責人，是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰性質，並非因公司負責人本身之犯罪而負行為責任，自與公司負責人本身為犯罪主體所犯其他罪名，不具方法、結果之牽連關係。
從而，被告所犯偽造私文書罪與上開以詐術逃漏稅捐二罪，因犯意及行為主體不同，應予分論併罰（公訴人認被告所犯行使業務上登載不實文書罪與以詐術逃漏稅捐二罪間，有方法、結果之牽連關係，尚有未洽）。又公訴人起訴書中雖未論及營利事業所得稅結算申報書部分有登載不實，及偽刻丙○○印章、及薪津清冊上偽造丙○○領取薪資部分之犯行，惟此部分與起訴書所載之行使業務上登載不實文書部分有牽連犯裁判上一罪之關係（丙○○部分），為起訴效力所及，本院自得一併審理之。另最高法院發回意旨所指己○○部分之薪津清冊部分，檢察官並未舉證證明被告有此部分偽造文書犯行，被告亦未提出薪津清冊以供查證，爰不予認定，併此敘明。
四、原審為被告論罪科刑之判決，固非無見，惟查①商業會計法之商業會計憑證，分原始憑證及記帳憑證，而所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，此觀之商業會計法第十五條規定自明。就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第七十一條第十一款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。至員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，但既非為造具記帳憑證所根據之憑證，尚難認係屬商業會計法第十五條第一款所規定之原始憑證。原審認定扣繳憑單為商業會計憑證，即有未當；②刑法第四十一條業經政府於九十年一月十日公布修正，將原得易科罰金之罪，由最重本刑為三年以下有期徒刑之罪修改為最重本刑為五年以下有期徒刑之罪；原審未及比較適用，亦有未當；被告上訴意旨，否認犯罪，指摘原判決不當，固無足取，惟原判決既有可議之處，自應予撤銷改判；爰審酌被告虛報薪資，逃漏稅捐，影響國家財政收入及稅賦之公平性，犯後並一再否認犯行，未見悔意，惟念其素行尚佳，無前科紀錄，逃漏稅捐之金額四萬元尚非鉅大等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並定其執行之刑。查被告前未曾受有期徒刑以上之宣告，有台灣高等法院被告全國前案記錄表表一紙在卷可稽，其經此偵審程序及罪刑之宣告，當知所警惕，信無再犯之虞，本院認上開對其宣告之刑，以暫不執行為適當，爰併諭知緩刑二年，用啟自新。附表所示偽造之丙○○印章一枚、薪津清冊上偽造之丙○○印文十一枚均應依刑法第二百十九條之規定沒收。
五、公訴意旨另認：被告八十六年度營利事業所得稅結算申報不實，亦涉犯稅捐稽徵法第四十一條以詐術逃漏稅捐罪云云。然縱被告於八十七年間申報固展公司八十六年度營利事業所得稅時，浮報告訴人魏秀純之薪資所得四萬七千五百二十七元，惟依同業利潤標準核定，尚不涉及逃漏營利事業所得稅之情事等，有財政部高雄市國稅局八十八年七月十四日財高國稅法字第八八０三二三八六號函附卷可稽。此外，復查無其他積極證據證明被告有何以詐術逃漏固展公司八十六年度營利事業所得稅之行為，惟此部分公訴人認與前開論罪科刑之以詐術逃漏稅捐行為，具有連續犯之裁判上一罪關係，故本院不另為無罪之諭知，併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款，刑法第十一條前段、第五十六條、第二百十六條、第二百十五條、第二百十條、第五十五條、第五十一條第五款、第四十一條第一項、第二百十九條、第七十四條第一款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段，判決如主文。
本案經檢察官王登榮到庭執行職務。
中華民國九十三年四月二十二日
臺灣高等法院高雄分院刑事第一庭
審判長法官吳水木
法官洪慶鐘法官趙文淵右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書狀，其未敍述上訴理由者，並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
書記官吳新貞中華民國九十三年四月二十二日附表：
編號一：偽造之丙○○印章一枚。
編號二：固展公司八十五年度薪資清冊上偽造之丙○○印文十一枚。
附錄：本判決論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條第一款本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。