高雄高等行政法院90年度訴字第2063號判決

裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第2063號判決

裁判日期：民國91年05月29日

裁判案由：綜合所得稅

高雄高等行政法院判決九十年度訴字第二０六三號
原告甲○○訴訟代理人 林柏瑞 律師
江朝聖 律師被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十八日台財訴字第０九０一三五四五九二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於原告民國八十七年度綜合所得稅補徵稅額逾新台幣玖拾參萬陸仟陸佰壹拾柒元及罰鍰逾新台幣參拾柒萬肆仟陸佰元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十七年度有薪資、利息、執行業務及其他所得合計新臺幣（下同）五、九八二、六一二元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額合計四九七、０００元，未依所得稅法第七十一條規定辦理綜合所得稅結算申報，案經被告查獲，除依法核定補徵稅額一、０二一、七九五元，並按補徵稅額處以
０．四倍罰鍰四０八、七００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
壹、本稅部分：
一、按所得稅法第一百十條第二項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」本件原告已於八十八年三月二十五日自行繳納稅款八、三七四元，可推知其確已按時提出綜合所得稅結算申報。因之，與上揭法條「納稅義務人未依本法規定自行申報」之要件不合。準此，縱原告申報計算結果為退稅（即應納稅款小於扣繳稅款），亦與所謂「不無故意作成符合自動補報並補繳之外觀形式要件之嫌」有間，被告答辯理由顯有矛盾。
二、縱認原告有漏報之嫌，惟依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者．．．左列之處罰一律免除．．．
一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」原告於八十八年十一月十六日已補申報並已補繳稅款，已符合前揭條文之要件，應予免罰。惟被告並未舉證伊何時本於職權調查原則進行，運用一切闡明事實所必要及可獲致之資料，發現原告有依所得稅法規定應課之所得稅者，縱未符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之要件，仍與所得稅法第一百十條第二項之規定不合，不應受裁罰。
三、次查補徵稅額一、０二一、七九五元部分：觀諸原告八十七年度執行業務所獲得之稿費，即序號類別六００二、六０二二、六０三二、六０六二部分，依序為六、六六六元、一二、０００元、七五、０００元、一八０、０００元、一六、一五０元，依法均應扣除法定必要費用後，再計算其所得額，詎被告未遑詳查，遽以上開金額核定，即謂原告八十七年度所得總額為五、九八二、六一二元，進而處分應補稅一、０二一、七九五元，顯無所附麗。又於九十一年三月十五日準備程序筆錄載明，被告自承經查對原告資料後，查得原告有二八九、八一六元是屬於執行業務的稿費，照稅法規定可以扣除必要費用，本稅大約可以減八萬五千多元云云在卷。據此而言，前開稿費部分所得，應於全年合計數不超過十八萬元，為限免納所得稅，其餘一０九、八一六元始為收入總額，依法再扣除百分之三十必要費用，為其所得總額，始符法制。
四、原告從未擔任訴外人輔英技術學院附設醫院（以下簡稱輔英醫院）負責人乙職，而僅係該院之受僱醫師，故本件原告之所以發生漏報部分所得情事者，主要係因輔英醫院與原告約定薪資所得可換成六成列報。因之，原告將該等所得自行減除必要費用後申報。惟輔英醫院嗣後卻稱原告取自該醫院所得係薪資所得。被告僅依輔英醫院之函覆即認定被告取自該醫院之所得係薪資所得。該函覆係本件之利害關係人片面作成，得否成為認定被告該等所得歸類之唯一依據？不無疑問。且依財政部中華民國九十年十二月二十七日台財稅字第０九００四五七一四六號函釋：「西醫師在醫療機構從事醫療及相關行政業務，其所獲致之所得，究屬執行業務所得或屬薪資或兩者兼有，及其所得額之計算，應依所得稅法第十一條第一項、第十四條第一項第二類、第三類，執行業務所得查核辦法及執行業務者費用標準等規定，查明事實認定。」原告機關僅依輔英醫院片面作成之函覆為「形式上之認定」，亦顯與上揭財政部函釋所揭示之「查明事實認定」原則相牴觸。
貳、罰鍰部分：
一、按所得稅法第一百十條第一項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下罰鍰。」原處分認本項所稱「依本法規定辦理結算申報」係指依所得稅法第七十一條第一項之規定辦理申報而言。惟所得稅法第一百十條第一項係規定「依本法規定」辦理結算申報，而非如同法第十七條第三項規定「依第七十一條規定應辦理結算申報」及同法第一百零八條第一項規定「納稅義務人違反第七十一條規定，未依限辦理結算申報」，被告之解釋理由為何？並未說明。且就第一百十條第一項之文字，對照前舉第十七條第三項、第一百零八條第一項，將「依本法辦理結算申報」解釋成「依所得稅法第七十一條第一項之規定辦理結算申報」亦有違文義解釋原則，實屬無據。且就立法目的探求，對於所得稅法第一百十條第一項與第二項之情形，立法者給予輕、重不同之法律效果，其原意應係考量各該行為之不法內涵輕重有別。第一項係指已申報之情形，其不法內涵較低，縱發生漏報，亦給予較輕之處罰；反之，第二項係指在稽徵機關查獲前，仍未辦理申報之情形，其惡性較大，故予以較重之處罰。而逾期申報，但在稽徵機關查獲前已自動補報，其情形與未申報截然不同，不法內涵實較在稽徵機關查獲前仍未辦理申報情形輕，故不應依所得稅法第一百十條第二項，而應依同條第一項處罰。
二、查財政部八十九年三月二十八日台財稅第0000000000號函：「綜合所得稅納稅義務人逾期辦理結算申報，如符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報並補繳所得稅之案件，嗣經調查發現仍有短報漏報課稅所得者，應依所得稅法第一百十條第一項規定處罰」，又財政部九十一年一月二十三日台財稅字第０九００四五七三六九號令：「營利事業逾期辦理結算申報，如符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報並補繳所得稅之案件，嗣經調查發現有漏報或短報所得額情事者，應依所得稅法第一百十條第一項規定處罰。」再者，財政部六十二年五月十四日台財稅第三三五六四號函：「綜合所得稅納稅義務人已於結算申報期限內自行繳納結算申報應補繳之稅款，並於查獲前自行向稽徵機關申報者，應同已如期辦理結算申報處理」。足認所得稅法之主管機關財政部亦認縱使逾期辦理申報，仍有所得稅法第一百十條第一項規定之適用。
三、再依所得稅法第一百十條第一項規定：「應處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所漏稅額應指納稅義務人原申報與稽徵機關核定總所得之差額，本件原告申報總所得為三、九九七、二九七元，被告機關查得所得總額為五、九八二、六一二元，兩者差額為一、九八五、三一五元，此部分方屬漏報之所得部分，應依此差額（並應扣除免稅所得與必要費用）計罰。原裁罰處分以全部所得總額五、九八二、六一二元計罰，顯與所得稅法第一百十條第一項之規定牴觸。
四、所得稅法第一百十條第一項之處罰規定，係針對漏報所得部分計罰。若納稅義務人申報之免稅額不符稅法規定者，與漏報有別，應不視為漏報所得額，財政部六十九年三月二十八日台財稅字第三二五三二號函即係本此意旨。又財政部八十九年三月三十日台財稅字第０八九０四五二四一０號函釋：「綜合所得稅納稅義務人，申報扶養『其他親屬或家屬』免稅額，經稽徵機關審查剔除補徵綜合所得稅者，除經查明虛報免稅額證據確鑿應依所得稅法第一百十條規定處罰者外，尚非屬所得稅法第一百條之二第一項所稱超過本法及附屬法規規定之限制，應無該條文規定之適用。亦本於此一意旨。故縱認本件原告列報之免稅額部分，不合稅法規定，亦不應就此部分計罰。原裁罰處分將此部分併計入漏報額加以處罰，顯違反所得稅法第一百十條第一項之規定。
乙、被告主張之理由：
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額．．．計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納．．．」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第二項所明定。「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」復為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所規定。
二、經查被告九十一年四月三日第一０五八次復查委員會決議，就原告五筆執行業務所得（原核定序號類別六００二、六０二二、六０三二、六０六二部分，依序為
六、六六六元、一二、０００元、七五、０００元、一八０、０００元、一六、一五０元）合計二八九、八一六元，同意調減為七八、八七一元，重新計算結果，所得總額為五、七六九、六六七元，全年綜合所得淨額為五、一九三、八三二元，應補稅額為九三六、六一七元，罰鍰為三七四、六００元，計調減本稅八五、一七八元，罰鍰三四、一００元。
三、次查原告固於八十八年三月二十五日繳納稅款，惟其既非屬所得稅法第七十一條第二項得免辦結算申報者，則依同法條第一項規定，非僅須計算應納之結算稅額自行繳納，亦須「填具結算申報書」，申報其上一年度內構成綜合所得總額以及有關減免、扣除之事實，俾貫徹結算申報制度之立法意旨，故原告所稱由其自行繳納稅款即可推知確已按時辦理綜合所得結算申報云云，顯與上開規定未合，自無足取。第查，原告本年度計有薪資、利息、執行業務及其他所得計五、九八二、六一二元，其雖於八十八年三月二十五日繳納稅款八、三七四元，惟遲至同年十一月六日始逾期補報薪資所得三、九九七、二九七元（其中大部分係就輔英醫院及長庚紀念醫院高雄分院給付之薪資及執行業務所得按六成之金額列報）。又查其填報免稅額及扣除額時，竟連年滿七十歲受扶養親屬幾名及是否符合殘障特別扣除額、教育學費特別扣除額等簡易明確之事實，仍然誤載；再者，其於結算申報計算結果為退稅，卻仍自行繳納稅款八、三七四元，不無故意作成符合自動補報並補繳之外觀形式要件之嫌，復對照其往年（八十五年及八十六年度）申報情形亦若是，則依論理及經驗法則判斷，原告避稅之意圖，昭然若揭。職是，被告認其未符合稅捐稽徵法第四十八條之一「自動補報並補繳所漏稅款」之規定，，除補徵稅額外，並按補徵稅額處以０．四倍罰鍰，認事用法均無違誤。
理由
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項、第二項分別定有明文。則對照上開法條規定觀之，所得稅法第一百十條第一項及第二項所規定「依本法規定辦理結算申報」及「未依本法規定辦理結算申報」，皆係指同法第七十一條之納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報並完成繳納稅額，始可謂已依所得稅法規定完成結算申報，自不待言。又稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」故納稅義務人必須具備「自動補報」、「補繳稅款」、「未經檢舉及調查之案件」等要件，始生免罰之效力。其次，所謂「補報」應係一種「資料提供」，即納稅義務人須儘可能清楚且完整地提供相關稅務說明，使稽徵機關得以基於其補報及說明，輕易正確核定其租稅，如此始有補報免罰之實益。換言之，必須納稅義務人所為之補報，其內容足以使稽徵機關發現迄今所隱藏之稅源並有效地進行稽徵行為始可。一般而言，只要其所為之補報，已使得稽徵機關得基於此基礎從事進一步調查，且無需再藉助其他納稅義務人之協助，即可充分地澄清該事實並確認及計算所逃漏之租稅時，其補報內容應可認為已滿足此項要求。此外，納稅義務人在其逃漏行為未被發覺以前，除須自行申報其所漏之稅款外，尚須就其所漏繳之稅款予以補繳，始有本條免罰規定之適用。
二、本件原告於八十七年度有薪資、利息、執行業務及其他所得合計五、九八二、六一二元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額合計數四九七、０００元，未依所得稅法第七十一條第一項前段規定辦理綜合所得稅結算申報，案經被告查獲，除依法核定補徵稅額一、０二一、七九五元，並按補徵稅額處以０．四倍罰鍰四０八、七００元，此有被告八十七年度綜合所得稅核定通知書及綜合所得稅暨罰鍰復查決定書附於原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟無非係以：其已於八十八年三月二十五日自行繳納稅款八、三七四元，可推知其已按時提出綜合所得稅結算申報，因此與所得稅法第一百十條第二項「納稅義務人未依本法規定自行申報」之要件不合；又其八十七年度執行業務所獲得之稿費，依法均應扣除法定必要費用後，再計算其所得額，詎被告未予詳查，遽以核定其八十七年度所得總額為五、九八二、六一二元，進而處分應補稅一、０二一、七九五元，亦屬無據；且縱認其有漏報綜合所得稅之嫌，惟其於八十八年十一月十六日已補申報並已補繳稅款，已符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項之規定，應予免罰等語，資為爭執。
三、然查：原告原受聘於輔英醫院，於八十七年度取自該醫院之薪資所得為四、０二
三、九六五元，另尚有執行業務、薪資、利息及其他等所得計一、九五八、六四七元，合計八十七年度綜合所得總額為五、九八二、六一二元等情，此有輔英醫院製發之扣繳憑單、該醫院八十九年十月二日輔醫惠字第八九三三四號函、被告八十七年度綜合所得稅核定通知書及各類所得扣繳暨免扣繳媒體申報資料等影本附於原處分卷可參。而原告雖於八十八年三月二十五日自行繳納稅款八、三七四元，然遲至同年十一月六日始補報薪資所得三、九九七、二九七元乙節，亦有八十七年度綜合所得稅結算稅額繳款書及八十七年度綜合所得稅結算申報書影本附於原處分卷足稽，足堪認定。本件原告固於八十八年三月二十五日自行繳納稅款
八、三七四元，然其既非屬所得稅法第七十一條第二項規定得免辦結算申報者，則依同條第一項規定，非僅須計算應納之結算稅額自行繳納，亦須「填具結算申報書」，申報其上一年度內構成綜合所得總額及有關減免、扣除之事實，俾貫徹結算申報制度之立法意旨，故原告主張由其自行繳納稅款，即可推知確已按時辦理綜合所得稅結算申報云云，顯與上開法律規定未合，自無足取。
四、次查：原告主張其八十七年度執行業務所獲得之稿費，依法均應扣除法定必要費用後，再計算其所得額乙節。按被告就原告五筆執行業務所得（原核定序號類別六００二、六０二二、六０三二、六０六二部分，依序為六、六六六元、一二、０００元、七五、０００元、一八０、０００元、一六、一五０元）合計二八九、八一六元，同意調減為七六、八七一元，重新計算結果，所得總額為五、七六
九、六六七元，全年綜合所得淨額為五、一九三、八三二元，應補稅額為九三六、六一七元，計調減本稅八五、一七八元，原告就被告調減其執行業務所得部分亦不爭執，是此部分已無疑義。另原告主張與輔英醫院間關於薪資所得按六成列報之約定，乃純屬私人間私法契約關係，惟納稅義務係納稅義務人公法上之法定義務，非當事人私自約定即可免除，故原告上開主張縱令屬實，亦無妨被告將其薪資所得全額併計綜合所得總額。
五、末查：原告於八十八年三月二十五日自行繳納稅款八、三七四元，惟遲至同年十一月六日始補報薪資所得三、九九七、二九七元，且其列報免稅額及各項扣除額，並未檢附相關憑證，又申報結果為退稅，此由原告補報之八十七年度綜合所得稅結算申報書觀之即可得知，揆諸首揭說明，所謂「補報」須納稅義務人儘可能清楚且完整地提供相關稅務說明，使稽徵機關得以基於其補報及說明，輕易正確核定其租稅，如此始有補報免罰之實益。因此，原告上述補報行為並不符合稅捐稽徵法第四十八條之一所規定「自動補報」之要件。又原告援引財政部八十九年三月二十八日台財稅第0000000000號函釋「綜合所得稅納稅義務人逾期辦理結算申報，如符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報並補繳所得稅之案件，嗣經調查發現仍有短報漏報課稅所得者，應依所得稅法第一百十條第一項規定處罰。」主張被告依所得稅法第一百十條第二項規定對原告裁罰，適用法令顯有錯誤云云。然因原告事後補報並未符合上述「自動補報」之要件，且係申報退稅，迄未補繳所漏稅款，核與該函釋內容尚屬有間，自無該函釋之適用。另財政部九十一年一月二十三日台財稅字第０九００四五七三六九號令及六十二年五月十四日台財稅第三三五六四號函釋與上開函釋屬相同情況，亦無適用本件之餘地。原告另援引財政部六十九年三月二十八日台財稅字第三二五三二號函及八十九年三月三十日台財稅字第０八九０四五二四一０號函釋主張所得稅法第一百十條第一項之處罰規定，係針對漏報所得部分計罰，若納稅義務人申報之免稅額不符稅法規定者，與漏報有別，應不視為漏報所得額，原裁罰處分不得將此部分計入漏報額加以處罰等語。查本件原告八十七年度綜合所得稅並未依規定期限結算申報，其事後補報，亦不符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定自動補報補繳之要件，已如前述。而被告核定原告八十七年度綜合所得稅時，已將其配偶 謝淑端 ，及所扶養之親屬 林威世 、 黃世鳳 、 林蔡真 列入，依法扣除免稅額，其應納稅額亦已扣除已經扣繳之稅額四七七、二四一元及自繳稅額八、三七四元，此有八十七年度綜合所得稅未申報違章案件漏稅額計算表及核定通知書附於原處分卷可按。則本件被告核定原告應納稅額時，並未將其父 林鐘麟 及親屬 黃志昌 、 黃喜蓮 列入扶養親屬，故上開核定應納稅額，與原告事後補報扶養親屬林鐘麟、黃志昌、黃喜蓮部分無關，原裁罰處分並無將該部分併計入漏報額加以處罰之情形。是原告前揭主張，亦不足採。則原告既未依法辦理綜合所得稅結算申報，核與所得稅法第一百十條第一項之規定不合，其嗣後補報之行為，亦與稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定自動補報補繳所漏稅款之要件不符，故被告依所得稅法第一百十條第二項規定予以裁罰並無違誤。
六、綜上所述，本件被告就原告執行業務所得額二八九、八一六元，同意調減為七六、八七一元，重新計算結果，原告所得總額為五、七六九、六六七元，全年綜合所得淨額為五、一九三、八三二元，應補稅額為九三六、六一七元，並依所得稅法第一百十條第二項規定處以０．四倍罰鍰三七四、六００元，認事用法，並無違誤，訴願予以維持，亦無不合。原告就此部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至逾上述本稅及罰鍰部分，原處分（復查決定含原核定處分）即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告就此部分求為撤銷，為有理由，應予准許。
七、至原告關於訴請撤銷被告剔除其列報扶養親屬（即黃志昌、黃喜蓮）免稅額之處分部分，本院另以裁定駁回之，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中華民國九十一年五月二十九日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官楊惠欽法官李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年五月二十九日
法院書記官蔡玫芳