裁判字號：臺中高等行政法院96年訴字第142號判決
裁判日期：民國96年08月09日
裁判案由：贈與稅
臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00142號原告甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人丙○○訴訟代理人丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年2月9日台財訴字第09500586850號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國84年5月30日將其所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號○○鎮○○○段546之1地號2筆農業用地贈與其子 盧孝維 ，公告現值合計6,541,460元，經被告所屬北斗稽徵所依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定不計入贈與總額，並予列管5年在案。嗣彰化縣二林鎮公所人員於88年8月16日實地勘查，發現227地號土地有部分面積蓋建汽車修配廠，乃通報被告所屬北斗稽徵所，追繳該2筆土地之應納贈與稅額820,706元，原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願及行政訴訟，亦遭駁回，原告循序提起上訴，由最高行政法院廢棄發回更審，經本院93年度訴更一字第00022號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」，被告不服，向最高行政法院提起上訴，惟經該院95年度判字第01095號判決上訴駁回。被告乃依最高行政法院判決意旨重核復查決定追減贈與總額3,478,320元，原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決：
⒈訴願決定及重核復查決定均撤銷，84年度贈與稅總額應再追減2,263,140元。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：本件原告原贈與之2筆農業用地，在5年列管期
間內，儒興段227地號土地面積5643.25平方公尺，僅其中
396.56平方公尺未繼續經營農業生產，應僅就該未作農業使用部分免稅土地追繳應納稅賦；至於另筆犁頭段546之1地號土地仍繼續作農業使用，依據財政部85年6月19日台財稅第000000000號函釋意旨，自不得就該筆土地追繳應納稅賦，被告於重核復查決定准減贈與總額追減3,478,320元。惟查，原227地號土地面積5,643.25平方公尺，其中不作農業使用僅為396.56平方公尺，依財政部93年4月15日台財稅字第0000000000號函釋，原227地號土地於94年2月21日依法向彰化縣二林地政事務所申請分割為227地號，面積2,500平方公尺（內含部分未作農業使用面積396.56平方公尺），以及227之1地號，面積3,143.25平方公尺，全部為繼續經營農業生產，鑑請撤銷重審復查決定，准予再追減繼續經營農業生產之227之1地號土地之贈與總額2,263,140元，以符合上揭函釋及比例原則。
㈡被告部分：
⒈按「左列各款不計入贈與總額‧‧‧五、家庭農場之農
業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第1138條所定繼承人1人受贈而繼續經營農業生產者。」為行為時遺產及贈與稅法第20條第5款所明定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人1人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦10年。但如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦。」為行為時農業發展條例第31條所規定。又「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧‧六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦，為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定。準此，稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。」為財政部85年6月19日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告於84年5月30日將其所有坐落彰化縣○○鎮○○段○
○○○號及犁頭厝段546之1地號2筆農業用地贈與其子盧孝維，經原查依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定不計入贈與總額，並予列管5年在案。嗣彰化縣二林鎮公所人員於88年8月16日實地勘查，發現227地號土地有部分面積蓋建汽車修配廠，乃通報被告追繳該2筆土地之應納贈與稅額820,706元。原告申經復查及提起訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟，亦遭駁回，原告續提起上訴，由最高行政法院廢棄發回更審，經鈞院判決撤銷，被告不服，向最高行政法院提起上訴，惟經該院95年度判字第01095號判決上訴駁回。被告乃依該判決撤銷意旨重核復查決定略以，本件最高行政法院判決上訴駁回意旨略以，行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定‧‧‧農業發展條例第31條規定‧‧‧雖明定受贈或承受家庭農場之農業用地如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦，惟嗣後該等免稅之農業用地，僅有部分未繼續經營農業生產，是否應就全部免稅土地或按部分未經營農業生產土地之比例追繳應納稅賦，法條規定之文義欠明，基於租稅法律主義及稅賦公平原則，即應解釋為僅就部分未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦。至財政部部78年8月3日台財稅第000000000號函釋：「依農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿5年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」此函釋係就農業發展條例第31條規定所發布之解釋函，依其附註固載明，適用於死亡日在84年1月14日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第6款以前之案件。惟依財政部85年6月19日台財稅第000000000號函釋又謂：「稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。」此函釋則係依據84年1月13日修正之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款（修正前為第5款）規定所發布之解釋函，然該修正條文但書所指「該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦」與當時農業發展條例第31條但書「如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦」並無二致，縱然遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及第20條第5款之規定，分別於84年1月13日及87年6月24日修正，均刪除由1人繼承或1人受贈之規定，然其先後修正內容均與當時農業發展條例第31條之規定意旨無異，應認財政部85年6月19日台財稅第000000000號函已變更78年8月3日台財稅第000000000號函之見解。依稅捐稽徵法第1條之1規定：
「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」財政部上開二函釋之內容，後者函釋對於申請人有利，且依原判決所認定之事實，本件贈與日為84年5月30日，在財政部78年8月3日台財稅第000000000號函附註所載於死亡日（即與繼承相當之贈與日）在84年1月14日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第6款規定以後，嗣彰化縣二林鎮公所人員於88年8月16日就農業用地免徵案件實地勘查時，發現該儒興段227地號土地有部分面積蓋建汽車修配廠‧‧‧顯然本件核課追繳贈與稅之日期係在85年6月19日台財稅第000000000號函釋之後，基於行為時農業發展條例第31條與遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及第20條第5款之規定意旨並無差異，本件自應適用較有利於納稅義務人之85年6月19日台財稅第000000000號函釋，被告主張本件應適用財政部78年8月3日台2筆財稅第000000000號函‧‧‧殊無足採‧‧‧原判決以被告就系爭免稅土地追繳應納稅賦，固無不合，惟併就仍繼續作農業使用之土地追繳應納稅賦，核有違誤。被告乃依該判決意旨，就原告贈與之2筆農業用地，在5年列管期間內，其中227地號土地未繼續經營農業生產，應僅就該部分免稅土地追繳應納稅賦，至於另筆546之1地號土地（公告現值3,478,320元）仍繼續作農業使用，依據首揭財政部85年6月19日台財稅第000000000號函釋意旨，自不得就該筆土地追繳應納稅賦，重核復查決定追減贈與總額3,478,320元。
⒊原告不服提起訴願，訴稱其所有坐落彰化縣○○鎮○○
段○○○○號土地面積5,643.32平方公尺，其中未作農業使用僅為396.56平方公尺，惟227地號土地業經分割為227地號面積2,500平方公尺（內含未作農業使用面積396.56平方公尺）及227-1地號面積3,143.25平方公尺（繼續作農業使用），被告應再扣除227-1地號繼續作農業使用土地之贈與金額2,263,140元云云，循序提起訴願，經財政部訴願決定略以，查本件經被告依上開判決意旨重核復查決定，自原告84年度贈與總額中減除坐落彰化縣○○鎮○○○段546之1地號（公告現值3,478,320元）仍繼續作農業使用部分，核定贈與總額3,063,140元，核無違誤。至原告主張儒興段227地號已分割乙節，因本件追補贈與稅時，該地號並未分割，所訴無足採據，本件原處分（重核復查決定）應予維持。
⒋原告訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張坐落彰化縣○○
鎮○○段○○○○號於94年2月21日依法向彰化縣二林地政事務所申請分割為227地號面積2,500平方公尺（內含未作農業使用面積396.56平方公尺）及227-1地號面積3,1
43.25平方公尺（繼續作農業使用），依財政部93年4月15日台財稅第0000000000號令規定「惟如整筆土地，僅部分未作農業使用，經通知當事人限期恢復作農業使用後，於所令期限屆滿時，仍未恢復作農業使用而應予補稅者，如該未作農業使用部分，業經依法分割，則稽徵機關於核算應追繳稅賦時，准予比照本部90年11月15日台財稅字第0900457035號令暨92年4月25日台財稅字第0920452909號令規定，僅就未作農業使用之各該筆土地，補徵遺產稅、贈與稅。」本件應再追減繼續經營農業生產之227-1地號土地之贈與總額2,263,140元，以符合前開函釋及比例原則云云。
⒌經查，本件經重核復查決定及訴願決定均以，本件原查
於88年追補贈與稅時，該地號並未分割，遲至94年2月21日始向彰化縣二林地政事務所申請分割，相同之理由予以駁回。嗣財政部於96年7月13日以台財稅字第09600105720號函規定「經稽徵機關依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款後段規定追繳贈與稅之案件，於核課處分確定前，如該未作農業使用部分，業經依法分割，可就未人員於88年8月16日實地勘查，發現227地號土地有部分面積蓋建汽車修配廠（面積396.56平方公尺），原告僅提示土地登記簿及地籍圖謄本，主張系爭227地號業於94年間依法向彰化縣二林地政事務所申請分割為227地號及227-1地號，仍無法證明汽車修配廠係坐落於分割後之227地號土地上，是仍有實地勘查之必要。惟事後原告已提出農業用地作農業使用證明書，應可以證明系爭227-1地號目前作農業使用。
理由
一、按「左列各款不計入贈與總額‧‧‧五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第1138條所定繼承人1人受贈而繼續經營農業生產者。」、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人1人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦10年。但如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧‧六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。
但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦，為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定。準此，稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。」、「主旨：未作農業使用之部分農地，業經分割者，於核算追繳稅賦時，就未作農業使用之各該筆土地補繳遺產稅、贈與稅。說明：依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款規定，免徵遺產稅、贈與稅之農業用地，於5年列管期間，如有部分未繼續作農業使用，應就該未繼續做農業使用部分追繳稅賦，所稱『該未繼續作農業使用部分』，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按『筆』核算追繳稅款，惟如整筆土地，僅部分未作農業使用，經通知當事人限期恢復作農業使用後，於所令期限屆滿時，仍未恢復作農業使用而應予補稅者，如該未作農業使用部分，業經依法分割，則稽徵機關於核算應追繳稅賦時，准予比照本部90年11月15日台財稅字第0000000000令暨92年4月25日台財稅字第0920452909號令規定，僅就未作農業使用之各該筆土地，補徵遺產稅、贈與稅。」固分別為行為時遺產及贈與稅法第20條第5款、行為時農業發展條例第31條所規定及財政部85年6月19日台財稅第000000000號、93年4月15日台財稅字第0930451959號函釋在案。本件因原告於84年5月30日將其所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號○○鎮○○○段546之1地號2筆農業用地贈與其子盧孝維，公告現值合計6,541,460元，經被告所屬北斗稽徵所依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定不計入贈與總額，並予列管5年在案。嗣彰化縣二林鎮公所人員於88年8月16日實地勘查，發現227地號土地有部分面積蓋建汽車修配廠，乃通報被告所屬北斗稽徵所，追繳該2筆土地之應納贈與稅額820,706元，原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願及行政訴訟，亦遭駁回，原告循序提起上訴，由最高行政法院廢棄發回更審，經本院93年度訴更一字第00022號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」被告不服，向最高行政法院提起上訴，惟經該院95年度判字第01095號判決上訴駁回。被告乃依最高行政法院判決意旨重核復查決定追減贈與總額3,478,320元，原告不服提起訴願，主張其所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地面積5,643.32平方公尺，其中未作農業使用僅為396.56平方公尺，惟227地號土地業經分割為227地號面積2,500平方公尺（內含未作農業使用面積396.56平方公尺）及227-1地號面積3,143.25平方公尺（繼續作農業使用），被告應再扣除227-1地號繼續作農業使用土地之贈與金額2,263,140元，訴願決定以本件原查於88年追補贈與稅時，該地號並未分割，遲至94年2月21日始向彰化縣二林地政事務所申請分割而駁回，固非無據。
二、惟按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1定有明文，經查財政部於96年7月13日以台財稅字第09600105720號函對經稽徵機關依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款後段規定追繳贈與稅之案件如何補徵函示略以：「經稽徵機關依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款後段規定追繳贈與稅之案件，於核課處分確定前，如該未作農業使用部分，業經依法分割，可就未作農業使用之各該筆土地，補徵贈與稅。」有該函附卷可參（見本院卷第61頁），本件原告已提出建物所有權狀、彰化縣二林地政事務所建物測量成果圖○○○鎮○○段○○○○○○號之彰化縣二林鎮公所農業用地作農業使用證明書等影本（見本院卷第65頁、第66頁及第71頁），而被告對上開證明書亦不爭執，本件既屬未確定案件，則前開財政部函釋自可適用於原告，而可追減該繼續經營農業使用之227-1地號土地之贈與稅（至於數額仍應由被告機關依相關規定審核而為處分），被告以本件原查於88年追補贈與稅時，該地號並未分割，遲至94年2月21日始向彰化縣二林地政事務所申請分割而應否准之抗辯，自非可採。從而本件原告之訴有理由，爰將訴願決定及重核復查決定均予以撤銷，由被告另為妥適之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年8月9日
第三庭審判長法官王茂修
法官林金本法官莊金昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國96年8月13日
書記官凌雲霄