裁判字號：最高行政法院98年判字第763號判決
裁判日期：民國98年07月09日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第763號上訴人台灣莫仕股份有限公司代表人甲○訴訟代理人 馮博生 律師
王鳳儀 律師 楊東晏 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年7月4日臺北高等行政法院94年度訴字第1918號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）3,494,954,433元、營業費用及損失總額274,028,392元、研究與發展支出67,316,011元及可抵減稅額10,097,402元。被上訴人初查以其研究發展成果經美商摩勒克斯公司申請專利，非上訴人本身所享有為由，剔除相關研發之營業成本39,046,808元（含薪資支出30,958,308元、伙食費595,800元、研究費4,918,569元及其他費用2,574,131元）及營業費用28,269,203元（含薪資支出25,555,258元、伙食費706,271元、研究費408,102元及其他費用1,599,572元），分別核定營業成本為3,455,907,625元、營業費用及損失總額245,759,189元、研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，應補稅額26,926,404元。上訴人不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人依行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第9條第1項第1款第1目、第5目及行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱審查要點）之規定，就研究與發展支出部分應檢附之證明文件—「研究計畫及紀錄或研究計畫及報告」，業已提出公司之組織系統圖、研究人員名冊、專案始末之完整研究計畫及紀錄或報告供核，二者一致且得相互勾稽，足證該研究專案為真實；況上訴人87年度申請專利時，其中MXT第2210及2271號所申請之專利，係以上訴人名義為專利申請人，可證上訴人確有研發事實及取得專利情事。再者舊產品之改良亦為新產品產生之方式之一，據此改良為新產品之新型專利依法自得抵減。上訴人87年度生產單位改進生產技術係屬降低成本者，依行為時審查要點規定，僅需提出「改進前、後之成本差異分析」即足，另上訴人就供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品之費用，亦已提出「研究發展單位研究用消耗器材、原材料及樣品領料紀錄」等證明文件，就專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用軟體之購置成本之費用，已提出「研究發展單位研究用儀器設備清單」之證明文件，上開資料得供被上訴人勾稽上訴人確有是項研發費用之事實，被上訴人自應准許系爭研發支出之抵減，是以，原處分顯然違反核實課稅原則。又按研究發展支出應否准予認列投資抵減，應以企業有無實際投入研究開發之事實加以認定，不以有無取得研發成果為必要，上訴人將研發成果由美商摩勒克斯公司向經濟部智慧財產局申請取得專利權，其對價則有上訴人得無償使用該公司及其子公司之全球專利與技術，而專利申請及維持費用均由該公司負擔，並非將專利權無償登記於美商摩勒克斯公司名下，故而其研發之營業成本與費用支出仍得適用行為時投資抵減辦法認列投資抵減之支出；且上訴人嗣後取得系爭專利權而與美商摩勒克斯公司共有，益徵上訴人實為專利權人之一，對於該專利權自得依法主張、使用及行使權利，不影響上訴人得適用投資抵減。至於現行審查要點第7點所增訂之限制，乃對人民增加法律所無之義務，顯然較不利於納稅義務人，不得適用於本件投資抵減之審查。投資抵減與成本費用認列乃屬二事，後者係採核實認定原則；上訴人投入系爭研究與發展工作所支出相關之營業成本39,046,808元及營業費用28,269,203元，均屬投入研發而實際發生之支出，且與上訴人所經營連接品設計、製造或銷售之本業相關，依法自應准予認列。不得僅因被上訴人否准適用投資抵減，即不得認列上訴人當年度之營業成本及費用，故原處分否准認列系爭營業成本及費用，亦有違核實課稅原則。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：上訴人迄訴願階段均未提示完整資料供核，嗣於行政訴訟階段中，始補提新產品計畫開發專案清單、新產品研究成果報告清單、產品開發需求單及工程變更通知單等資料，經被上訴人查核後認上訴人87年度開發專案計MXT2131等89筆，與相關規定並不相符，否准認列並無不合。而89筆開發專案中，部分係屬舊有產品之改良，非新產品之研發。又上述研發成果中部分有申請專利：①上訴人申請專利部分：該164786號專利成果，上訴人列報係屬MXT2210及MXT2271開發專案所產生，專利申請日為87年9月21日，專利發明人為 林政德 ，惟就該案上訴人所提之研究計畫與報告查核，難以證明該案研究內容與專利申請內容相同，亦無法證明林政德有投入該案研發之事實；②美商摩勒克斯公司申請專利部分，該等研究發展係該公司所為，並非上訴人所為，且上訴人取得1/2專利權，係被上訴人核定其88年度營利事業所得稅（核定日期90年11月23日）及87年度進行查核後始辦理轉讓（美商摩勒克斯公司於92年7、8月間轉讓1/2專利權予上訴人），相關研發支出即應由該公司負擔，相關營業成本及費用，即非屬上訴人經營本業及附屬業務之費用及損失，如准許上訴人得適用投資抵減顯不合理；縱該等研究發展係由發明人基於職務上為上訴人所研究開發，惟其研發成果及利益，非屬上訴人本身所獨享，亦未取得合理之權利金或報酬，且美商摩勒克斯公司因擁有該專利權而享有使用、出租及讓售之利益，惟相對之成本費用卻全數由上訴人負擔，有違收入與成本費用配合原則。另現行審查要點第7點增訂之規定，係為使規範內容更為明確，並未創設新的權利、義務，自無溯及既往問題等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）關於上訴人列報研究與發展支出67,316,011元及可抵減稅額10,097,402元是否符合投資抵減要件部分：⑴上訴人就其列報研究發展單位專業研究人員薪資57,815,637元，其中關於①產品研發部人員薪資列報之39,446,094元部分，僅提示產品開發需求單及工程變更通知單等資料，仍未能提示具體研究計畫、研發過程紀錄或報告、研發人員工作日誌等資料供核，自難證明渠等確有投入研究發展工作之事實。②模具研發處人員薪資列報之18,369,543元（ 邱華光 等13人）部分，僅提示其中 李時愷 及 康張仁宏 2人之研究計畫，而依李時愷之研究計畫內容，研究時間為87年1月至87年4月，屬86年度之研究計畫（上訴人會計年度採7月制，87年度會計期間係自87年7月1起至88年6月30日止）；又依上訴人所提示研究計畫及圖表等資料，尚無法研判該圖表與研究計畫內容有關，其未能提示該研究人員於研究期間之研發過程紀錄或報告、研發人員工作日誌等資料供核，自難證明渠等有投入研究發展工作之事實；另上訴人列報之模具研發處人員，係辦理改進生產技術之研發工作，其亦未能提示改進前、後之各項成本及單位售價明細分析、改進前、後產能差異分析、改進前、後產品品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等資料，是被上訴人否准認列並無不合。上訴人就此主張伊已依行為時投資抵減辦法及審查要點提出研究計畫及研究報告，即無須再提出研究紀錄，被上訴人即應准予抵減云云，自無可取。⑵又關於生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用列報1,786,655元，上訴人僅提示改進生產技術前、後之各項單位成本及單位售價86年度與87年度比較表，未提示改進前、後之各項成本及單位售價明細分析、產能差異分析、產品品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等資料供核，被上訴人否准認列亦無不合。⑶關於供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品之費用列報5,326,671元及專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本列報2,387,048元，上訴人僅提研究發展單位研究用消耗器材、原材料及樣品領料紀錄表及研究發展單位研究用儀器設備清單表，而未提出與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告可得勾稽其因果之完整進料、領料紀錄，亦未提出確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體之證明資料，是原處分否准認列，亦無不合。（二）關於上訴人所稱研發成果中業經申請專利部分：⑴、專利申請人為上訴人部分：就此，上訴人主張上開研發成果（專利權證書第164786號）屬MXT2210及MXT2271開發專案所產生云云；惟查，本件專利權申請日為87年9月21日，專利發明人為林政德，惟A.MXT2271之PDR提出日期為87年12月28日，係在專利申請之後始提出，研究人員為 沈健詩 （
SamShin）非林政德；B.MXT2210之PDR提出日期為87年8月24日，與專利申請日僅隔20餘天，研發人員為 王惠芬 ，亦非林政德，且依該案之工程變更通知書（ECN）、產品需求單
（PDR）核對專利申請內容，亦難認屬相同，故尚難證明林政德確有投入該案研發之事實，原處分核定否准適用投資抵減並無不合。⑵專利申請人為美商摩勒克斯公司部分：經查，本件上訴人所稱當年度投入系爭研究與發展工作之成果，除專利權證書第164786號部分外，均係由美商摩勒克斯公司於87年、88年間申請取得專利權，並辦理專利權人註冊登記完畢一節，已如前述，而參諸行為時專利法第7條第1項前段規定：「受雇人於職務上完成之發明、新型或新式樣，其專利申請權及專利權屬於雇用人…」，是上訴人所稱參與系爭研究與發展工作人員，是否受雇於上訴人即非無疑。又縱前揭人員確上訴人之受雇人，惟渠等所為之研究與發展成果既歸屬訴外人美商摩勒克斯公司所有，非為上訴人對生產技術基礎作研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸（促進產業升級條例第1條立法意旨參照），核與促進產業升級條例第6條第2項係以租稅抵減之租稅優惠方式，鼓勵企業自行研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程，以促進本國產業升級、健全本國經濟發展之立法原意不符，原處分否准認列，並無不合。（三）關於上訴人列報之營業成本及費用部分：本件系爭營業成本及營業費用之發生係因上述研究發展專案所產生，而有關研究發展費用之認列，乃國家本於鼓勵研究發展促進產業升級之宗旨為之，故其費用之發生自應與營業具關連性；惟查，本件上訴人87年度開發專案中，部分研發成果係以美商摩勒克斯公司名義向經濟部智慧財產局申請專利，該等研究發展既係發明人美商摩勒克斯公司所做，研發成果非屬上訴人本身所有，則被上訴人辯稱相關研發支出應由美商摩勒克斯公司負擔，系爭營業成本及費用非屬上訴人經營本業及附屬業務之費用及損失等語，自屬有據。另營利事業之收入，必須計算其純益之所得額而課徵所得稅者，始有減除其成本、費用、損失及稅捐之可言，本件系爭研發支出既非屬上訴人經營本業及附屬業務之費用及損失，無相應之收入，則原處分否准相關成本費用之認列，合於收入與成本費用配合原則，自無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：
（一）按：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「研究發展費：營利事業為研究新產品、改進生產技術、改進勞務提供技術及改善製程而支付之研究發展實驗費用。」為行為時營利事業所得稅查核準則第62條及第86條前段所明定；是以營利事業之研究發展費若欲列入得以減除成本費用，不但為其經營本業及附屬業務之費用及損失，且為研究新產品、改進生產技術、改進勞務提供技術及改善製程而支付之研究發展實驗費用而言。（二）次按「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。一、研究與發展支出：㈠公司之組織系統圖及研究人員名冊。㈡當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或研究用之應用軟體清單。㈢研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。㈣購置專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折計算表。㈤研究計畫及紀錄或報告。㈥其他有關證明文件。」為行為時投資抵減辦法第9條所明定；從而，公司依上開辦法規定投資於研究與發展之支出，於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，應提出該辦法第9條第1項第1款至第5款所示之證明文件外，然為證明所提資料是否確係投資於促進產業升級之研究與發展，自仍有提出其他有關證明文件以資證明之必要，故該條項乃有第6款「其他有關證明文件」概括規定之訂定。上訴人主張縱依89年之審查要點規定，上訴人既已提出研究計畫及報告，自無須再行提出研發紀錄供核云云，殊無足採。查原判決以產品研發部人員薪資列報之39,446,094元部分，未能提示具體研究計畫、研發過程紀錄或報告、研發人員工作日誌等資料供核；另模具研發處人員薪資列報之18,369,543元部分，亦未能提示該研究人員於研究期間之研發過程紀錄或報告、研發人員工作日誌等資料供核等由，均不予認列屬研究發展費，揆諸上開說明，自屬有據，於法並無不合；是上訴人就此主張伊已依行為時投資抵減辦法及審查要點提出研究計畫及研究報告，即無須再提出研究紀錄，被上訴人即應准予抵減云云，殊無足採。（三）上訴人主張上開研發成果（專利權證書第164786號）屬MXT2210及MXT2271開發專案所產生乙節；查本件專利權申請日為87年9月21日，專利發明人為林政德，惟A.MXT2271之PDR提出日期為87年12月28日，係在專利申請之後始提出，研究人員為沈健詩（SamShin）非林政德；B.MXT2210之PDR提出日期為87年8月24日，與專利申請日僅隔20餘天，研發人員為王惠芬，亦非林政德，且依該案之ECN、PDR核對專利申請內容，亦難認屬相同等情，為原審判決確定之事實，本院經核原判決適用法令並無違誤。上訴人主張系爭營業成本及費用確係由其員工從事研發，且與其產品之製造及銷售有關，並非經營本業以外之支出，原判決就收入與成本費用配合原則之適用與認定有誤云云，要無可採。（四）至於上訴人其餘述稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（五）綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年7月9日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官吳慧娟法官林茂權法官侯東昇法官黃秋鴻以上正本證明與原本無異中華民國98年7月10日
書記官吳玫瑩