裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第2200號判決
裁判日期：民國94年06月22日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02200號原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年5月7日台財訴字第0930016664號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告係新陸開發股份有限公司(下稱新陸公司)股東，88年度綜合所得稅結算申報，未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新臺幣(下同)5,856,000元，案經財政部臺灣省北區國稅局於90年8月23日查獲，通報被告併課核定原告當年度綜合所得總額為7,543,018元，應納稅額2,207,907元；另以原告漏報前開營利所得5,856,000元，致短漏所得稅額2,039,584元，乃按所漏稅額處0.5倍之罰鍰1,019,700元(計至百元止)。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，僅提出書狀為聲明、陳述。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉請准予免補稅及罰鍰。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告取得新陸公司增、減資後退還之現金，是
否屬營利所得？㈠原告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴新陸公司86年間出售固定資產「土地」，以溢價收入
辦理增、減資將現金返還予股東，均依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理。該公司截至目前仍正常營運中，依會計學原理：股本等於原始投入股本加增資股本及減少股本，由此可知，增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，係該公司永續經營中之商業經濟活動範圍符合公司實質上減資要件，同時未轉讓給第三人仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時才課徵股東營利所得正確時點。被告不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依84年3月22日台財稅第00000000號函課徵股東分派年度營利所得稅。
⑵司法院大法官會議解釋字第420號解釋其精神是應課
徵營利所得稅之課徵標的蓄意安排為免課徵營利所得稅，本件免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益如喪失時應立即課徵營利所得稅，其課徵時點有二個時點，第一個時點為轉讓予他（第三人）。第二個時點為公司辦理清結算解散。本案股票自始至終主張係應課徵營利所得稅，新陸公司無刻意安排避稅，自始至終無免課徵營利所得稅之意圖，不違背實質課稅原則（應稅安排為免稅）。
⑶被告主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三
人），得免予計入取得年度所得課徵所得稅，由案例分析實際上轉讓予他人（第三人）應課徵取得年度營利所得，才是正確租稅公平，被告開闢規避稅賦之門又不自知，且對新陸公司辦理減資將現金遷返予股東，同時股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，認定為變相盈餘分配或分派剩餘財產，立即課徵取得年度營利所得稅。亦即如應課徵取得年度營利所得稅之股票依據財政部83年6月15日台財稅第000000000號函轉讓予他人（第三人），就可光明正大的免予計入取得年度課徵所得稅規避稅賦，但新陸公司辦理減資將資金遷返股東，截至目前為止並無租稅法令規範，且要立即課徵新陸公司各股東取得年度營利所得稅，已違反正確租稅公平原則。
⒉罰鍰部分：
⑴新陸公司86年度出售土地（固定資產）溢價收入列為
資本公積再運用資本公積轉增資後再減資將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辦理，如課徵股東營利所得稅課徵時點不應該在公司減資時，因該公司減資後仍永續經營，截至目前仍正常營運中，而應該在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，才可課徵股東營利所得稅，因此被告機關不應課徵原告88年度綜合所得稅，相對不該處罰緩。
⑵又原告係新陸公司股東，並非董、監事，未參與公司
決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，又新陸公司增、減資之方式，核與公司法相關規定相符，僅係公司與股東間資金運用，並非盈餘分配或分派剩餘財產，毋庸併入當年度所得申報所得稅，原告就該所得未於當年度合併申報，自難認有何應注意，能注意而未注意之過失存在。依大法官釋字第275號解釋意旨，亦不應受罰。
㈡被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…」所得稅法第14條第1項第1類第1款定有明文。
又公司非依資本減少之規定，不得銷除其股份，亦為行為時公司法第168條第1項所明定，足認公司辦理減資，為股份之銷除，並不具備交易性質，其非股票之轉讓甚明。新陸公司於87年及88年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，此舉與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，尚非原告所稱之股票轉讓性質；而行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第239條及241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而新陸公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；原告以股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款營利所得，從而被告按原告取得新陸公司營利所得2,595,960元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。
⒉次按，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權
利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，轉讓後之股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消減，故股份有限公司辦理減資收回股票，其目的在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓(或股權轉讓)之效果，自不屬股票轉讓行為，此觀公司法第163條至第165條、第168條第1項規定自明。又股份有限公司處分固定資產(土地)之溢價收入，依公司法第238條第3款規定，應列入資本公積，而公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘(溢價收入)分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，自應計入當年度所得課徵所得稅。
本件新陸公司將巨額資產，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票，外觀上雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東收取所分派公司財產(營利所得)而應稅之同一事實，為求租稅公平，自應依所得稅法第14條第1項第1類規定，歸屬營利所得併入原告88年度所得課稅，且其有違誠實報稅精神及租稅公平原則，並無信賴利益可言，亦不值保護。
⒋末按，「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對
依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。原告88年度短漏報其本人前開營利所得5,856,000元，致短漏稅額2,039,584元，乃按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計1,019,700元，並無違誤。又原告為新陸公司股東，本應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售士地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議雖原告可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是原告因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失。
理由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、…公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，應處以所漏報稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第14條第1項第1類、第110條第1項分別定有明文。
三、次按，行為時公司法第238條第3款規定：公司因處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，是公司因處分資產之溢價收入轉列資本公積並辦理增資，而配發予股東之股票，為股東之新利得，除其財富已經實現外，且係獨立於原有公司資本以外新產生之財富，為公司創造後分配予股東之利得，符合股東原始投資營利動機，自應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，自不具股票轉讓之性質。況公司因減資而減少之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，亦有違證券交易所得免稅之規範目的。故財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1款規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」84年3月22日台財稅第000000000號函釋：「公司辦理清算…以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額…此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」及86年9月13日台財稅第000000000號函釋：「關於００股份有限公司兩度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票應如何課稅一案，請參照本部84年3月22日台財稅第000000000號函釋規定辦理。」核與前開法律規定意旨相符，並未違反法律保留原則，自得予以援用。
四、經查，原告為新陸公司之股東，該公司於86年間出售坐落台北市內湖區之三筆土地，帳列出售資產增益1,646,791,946元並轉列為資本公積，再於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，以現金收回原增資所分配股票，原告依其持股比例獲取減資現金股款5,856,000元，及新陸公司87、88年度均無營業收入等情，此有新陸公司出售土地買賣契約書、86年至89年度資產負債表、營利事業所得稅結算申報書、87年2月16日86年度股東常會議事錄、87年3月16日董監事聯席會議事錄、87年11月25日87年度股東臨時會議事錄、88年2月26日董監事聯席會議事錄、股東名簿及減資明細表附卷可稽，並為原告所不爭，堪信為真實。則新陸公司於增、減資年度之營業收入急速萎縮，可見該公司並無經營登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是其並無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東。惟新陸公司當時之營業活動業如前述，其增資之初已幾近停止營業狀態，自無所謂經濟情勢變遷可言；加以其增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，並無符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽無訛。足認新陸公司於87及88年間利用資本公積轉增資後再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，依其實質經濟內涵，顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東，已堪認定。原告訴稱新陸公司辦理增、減資將現金退還股東，符合會計原則及現行法令規定，且該公司尚持續營業中，不應視同分配盈餘或分派剩餘財產，而課徵股東營利事業所得稅云云，核不足採。
五、原告雖另主張：其本人並非新陸公司之董、監事，確實不知該公司決策之流程及運作動機，縱有漏報前開營利所得，亦無故意、過失云云。惟查，原告既為新陸公司股東，本應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因，盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，並將議事錄分發各股東，原告尚難諉為不知；又原告雖可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是原告因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，自難謂無過失，原告執稱其並無故意、過失，不應受罰，亦無足取。
六、綜上所述，被告以原告88年度綜合所得稅結算申報，漏未申報取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之股東營利所得股款5,856,000元，併課核定原告當年度綜合所總額為7,543,018元，應納稅額2,207,907元；並以原告漏報前開營利所得5,856,000元，致短漏所得稅額2,039,584元，另按所漏稅額處0.5倍之罰鍰1,019,700元，揆諸前揭規定及函釋意旨，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，原告仍執前詞及個人主觀之見解，請求撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國94年6月22日
第四庭審判長法官徐瑞晃
法官吳慧娟法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年6月22日
書記官李淑貞