裁判字號：最高行政法院90年判字第1486號判決
裁判日期：民國90年08月22日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第一四八六號
原告甲○○被告財政部高雄市國稅局代表人 鄭宗典 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月十四日台八八訴字第四五一八二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告之扶養親屬 曾金魚 民國八十四年五月五日承受債權人 潘美玲 原與債務人 謝豐 基以 吳惠雯 所有座落高雄市○○區○○段○○○○○號土地及其上一二七三八、一二七四三建號建物設定抵押權之十分之七債權，該抵押權之權利價值為本金最高限額新台幣（下同）一○、○○○、○○○元，存續期間自八十三年十月二十日至八十五年四月十九日止，並約定按各個債務契約所約定利率計算利息，被告初查依據上述設定資料核定曾金魚八十五年度利息所得一四五、五○四元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果利息所得獲追減四一、二七○元，原告猶表不服，循序提起訴願、再訴願均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、按最高限額抵押之性質，最高法院六十二年度台上字第七七六號及七十三年度台上字第三八○一號著有判例。稅捐機關應查明實際發生債權額後再依約定利率核計所得。因最高限額抵押與一般抵押不同，在一般抵押必先有被擔保之債權存在，而後抵押權始能成立，惟最高限額抵押權，抵押權成立時未必先有債權存在。二、次按個人以不動產向他人抵押貸款，如經調查債權人確係未取得利息所得，自不得課徵其所得稅，業經財政部六十六年八月三日財稅法第三五一○九號函釋在案。且設定最高限額抵押，其債權人與債務人間之借貸契約，僅屬可能成立而已，稅捐機關須負舉證責任，若認為其中真有借貸行為，且債權人收取利息，除可以提出債權人收取利息直接證據，否則不得只憑土地登記簿資料，對債權人課稅，鈞院於八十五年度判字第四○七號判決國稅局敗訴即有案例可循。三、被告援引鈞院七十一年判字第一一七號判例據以為債權人有按時收取利息之推定。惟該判例所指抵押借款、係擔保已發生之債權，而設定之一般抵押權而言，與最高限額抵押不同。最高限額抵押雖有利息之約定，並已登記於土地登記簿，苟稅捐機關不能證明有已發生之確定債權額存在，尚不能對債權人作有按時收取利息之推定。四、本件原告受扶養人曾金魚於八十四年五月五日承受系爭抵押權，惟其與債務人間並無利息給付約定，債務人亦無支付利息，故無法提供約定書。被告又未能證明債務人已依約支付利息，無非以原告對借款金額不爭執，本件利息約定之抵押借款已登記於土地登記簿及原告未能提示借貸約定書供核，認債務人即有支付利息之事實，所為推定，其未予詳細調查，依舉證責任分配之原則，顯屬速斷。五、綜上所陳，請判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、查潘美玲八十三年十月二十日於債務人 謝豐基 提供之吳惠雯所有上開不動產設定抵押權，權利價值為本金最高限額一○、○○○、○○○元，利息計算依照各個債務契約約定。嗣潘美玲八十四年五月五日將上述十分之七債權連同抵押權讓與曾金魚。原告復查時訴稱上述抵押權設定係貸款擔保，依照各個債務契約約定計息，期間並未有利息之約定，故未有利息收受情事等語，惟未能舉出具體證據，以實其說。經查證實際借貸金額為一○、○○○、○○○元，有債務人謝豐基八十七年九月二日之復查談話記錄可稽，則被告核定以本金十分之七即七、○○○、○○○元，及年利率百分之七、○二五，依相關規定核算曾金魚利息所得一四五、五○四元，原無不合。惟據高雄市政府地政處新興地政事務所提供之土地登記簿影本，有關抵押權設定利息欄，記載系爭抵押權係約定「按各個債務契約約定之利率計算利息」，自屬應付利息之債務，惟原告未提示債務契約，故復查決定改按週年利率百分之五計算利息所得為一○四、二三四元，其與原核定之差額四一、二七○元，予以追減，並無不合，請予維持。二、至原告訴稱最高限額抵押應查明實際發生債權金額後再依約定利率核計所得，最高限額抵押與一般抵押不同，最高限額抵押成立時，未必有債權存在，稽徵機關不得依據抵押權登記資料即推定債權人有收取利息。又稽徵機關若認為其中真有借貸行為且債權人已有收取利息者，除非稽徵機關可以提出債權人已收取利息直接證據，且須稽徵機關負全部舉證責任加以證明，否則自不得只憑地政機關之資料而對債權人課稅。又所舉大院判例係指擔保已發生之債權而設定之一般抵押而言，與擔保一定金額之限定內已發生或將來發生之債權而設定之最高限額抵押權不同，最高限額抵押權雖有利息約定，並已登記於公文書，苟稽徵機關不能證明有已發生之確定債權存在，尚不能對債權人作有按時收取利息之推定，而予以課稅等云。查本件復查時經債務人謝豐基說明其實際借貸金額一○、○○○、○○○元，有謝豐基八十七年九月二日復查談話紀錄附卷可稽，被告已查明其實際借貸金額，是所稱核無足採，併予敍明。三、基上論結，本件原告所訴並無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理由按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所明定。次按應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為百分之五，為民法第二百零三條所規定。又個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款，業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人可作有按時收取利息之推定，即應逕行認定有收付實現之事實，不必舉證，納稅義務人如主張未收付實現之有利於己之事實，有舉證之責任，而所舉之證據必須有效，方能推翻已認定之收付實現之事實，本院著有七十年判字第一一七號判例可資參照。本件原告之扶養親屬曾金魚於八十四年五月五日承受潘美玲原與債務人謝豐基以案外人吳惠雯所有座落高雄市○○區○○段○○○○○號土地及其上建物設定抵押權之十分之七債權，該抵押權登記權利價值為本金最高限額一千萬元，存續期間自八十三年十月二十日起至八十五年四月十九日止，並約定按各個債務契約所約定利率計算，被告乃據以核定曾金魚八十五年度利息所得一四五、五○四元，併課原告當年度綜合所得稅。被告不服，申經復查結果利息所得追減四一、二七○元，原告猶未甘服，循序起訴主張：最高限額抵押不同於一般抵押，其借貸契約僅屬可能成立而已；稽徵機關若認有借貸行為，且債權人收取利息，應負舉證責任；曾金魚承受系爭最高限額抵押，但與債務人間並無給付利息之約定，債務人亦未支付利息，故無法提供約定書；稽徵機關不得僅憑地政機關之資料核課云云，經查，曾金魚於八十四年五月五日承受系爭抵押權及其債權十分之七，該抵押權權利價值為本金最高限額一千萬元，並約定按各個債務契約所定利率計息，此有抵押權移轉契約書及土地登記簿謄本等影本附原處分卷可證。又債務人謝豐基於復查時陳稱：「本人前因生意週轉需要，提供客票向潘美玲及曾金魚調現，前後累積金額達一千五百萬元，後因客票陸續退票，本人因而提供上開土地及建物擔保該一千五百萬元債務。（其中一千萬元係提供吳惠雯名下不動產）。」此有八十六年十月二十七日復查談話紀錄可稽（八十六年六月十九日、八十七年九月二日談話紀錄亦為相同之陳述）。本件抵押權之存續期間於八十五年四月十九日業已屆滿，則實際借貸金額為一千萬元，應足認定。復查決定依據高雄市政府地政處新興地政事務所提供之土地登記簿影本，係約定按各個債務契約約定之利率計算利息，因原告未提示債權契約，爰依民法第二百零三條規定，按年利率百分之五核計利息所得為一○四、二三四元，經核並非無據。債務人謝豐基於復查談話中雖否認支付利息，惟查債務人既因生意調轉需要，以客票向潘美玲及曾金魚調現，前後累積金額，以本件抵押權而言，已高達一千萬元之鉅，衡諸常情，雙方非親非故焉有無息借貸之理。況八十三年十月二十日之抵押權設定契約書載明：「按月付息一次」，益見債務人及被告所稱未支付利息乙節，殊難採信。至於本院八十五年度判字第四○七號判決係以：最高限額抵押權契約，所擔保之債權額，在結算前並不確定，實際發生之債權額不及最高限額時，應以其實際發生之債權額（可能為零）為準，尚難僅憑最高限額抵押權之設定登記，推定債權人有利息收入為由，因而論斷應由主管稽徵機關負責舉證之責。然本件最高限額抵押權之存續期間業已屆滿，被告並舉證證明債權金額確定為一千萬元，既如前述，核與該判決之情節並不相同，自難比附援引，本院六十一年判字第三三五號判例亦無適用之餘地。綜上所述，原告所辯各節均無足採。復查決定因原告未提示各個借貸契約，無法究明約定之利率究為若干，乃以本金十分之七即七百萬元，依民法第二百零三條之規定，按週年利率百分之五核計利息所得，併課原告該年度綜合所得稅，揆諸前揭規定及判例，洵無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年八月二十二日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十年八月二十三日