裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第6483號判決
裁判日期：民國91年10月24日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第六四八三號
原告甲○○被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人 王盛賢 處長）訴訟代理人丙○○
乙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月十三日台財訴字第０九０一三五五０四二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實訴外人 何建堂 （即債務人）所有坐落臺北縣○里鄉○○里○○段二坪小段九六地號乙筆土地經原告（即債權人）聲請臺灣士林地方法院執行拍賣，由訴外人 陳新輝 於八十六年十二月二十三日拍定買受，被告所屬淡水分處原按一般土地核課土地增值稅，嗣後原告代位債務人申請上開土地依行為時農業發展條例第二十七條規定應免徵土地增值稅，被告所屬淡水分處依書面資料審核，認符合行為時土地稅法第三十九條之二規定，乃於八十七年七月十四日以八七北縣稅淡二字第二一一七五六號函准予免徵土地增值稅。然拍定人陳新輝不服聲明異議，被告所屬淡水分處派員會同萬里鄉公所農業課、汐止地政事務所承辦人員，於八十七年八月二十七日至現場勘查，由萬里鄉公所農業課承辦人員認定其「現場荒廢，無平均地權條例第二十六條之一辦理休耕，或其他法定閒置情事。」核與行為時土地稅法第三十九條之二規定不符，被告所屬淡水分處遂於八十七年九月十八日以八七北縣稅淡二字第二一六四五六號函復改按一般土地課徵土地增值稅。原告不服，循序申請復查、訴願、再訴願，遞遭駁回，原告猶表不服，遂提起本行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
一、原告方面：原告未於言詞辯論期日到場，據其具狀所為之聲明及陳述如左：㈠聲明：⒈再訴願決定、訴願決定暨原處分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈就前處分即被告淡水分處民國八十七年七月十四日八七北縣稅淡二字第二一一
七五六號函所為准許就系爭土地被扣繳土地增值新台幣（下同）四九０、一四二元更正為０元乙案，有前處分書在卷可稱，被告亦不爭執，自為真實，則前處分應已確定，該前處分書送達原告後，被告淡水分處或被告均未就前處分書為「撤銷」、「廢止」意思表示，則前處分之效力繼續存在，被告自應受前處分效力拘束，不得與前處分為相反主張，惟被告未查及此，於為後處分（原處分）斤斤於詞否准之，顯有違行政程序法第一條、第四條、第八條規定而違背法令。至後處分謂「因再查不符規定，改按一般稅率課徵土地增值稅」云云，未明示「撤銷」、「廢止」前處分之意思表示，是不生「撤銷」、「廢止」效力而致二個處分同時存在，併此指明。
⒉按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵
土地增值稅。」行為時農業發展條例第二十七條（土地稅法第三十九條之二）定有明文。而「農業用地依法作農業使用為核發自耕能力證明書要件之一」，經行政院農業委員會八十九年三月二十一日（八九）農企字第八九０一一五一五二號函所明釋，系爭農業移轉用地移轉時有檢附自耕能力證明書為被告所不爭，屬「有依法作農業使用」者，被告於本案九十一年九月十九日準備程序時亦自認系爭農地有作為農業使用，有筆錄在卷可稽，爰依行為時農業發展條例第二十七條規定，當然發生免稅效力。
⒊被告認系爭農地於八十七年八月二十七日勘查時未依法作農業使用，而就八十
六年八月十九日拍賣移轉發生當然免徵效果之系爭農地，否准免徵，變相處罰而否准免徵，依所引用判例，顯有違背，是被告之認定顯與行政法院判例有所牴觸：查「拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作之情形，屬依土地稅法第五十五條之二規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人」、「亦不影響債權人申請免徵之權益」。為行政法院八十八年度判字第三九二號判例所闡釋，財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函亦同斯旨，本案被告於準備程序上亦請求參酌所引用判例而為判決。被告淡水分處於八十年八月二十七日派員至現場勘查，縱系爭農地果未依法作農業使用，依所引用判例亦是拍定人爾後得否適用免徵或被罰問題，要非被告淡水分處得以補徵土地增值稅方式，變相處罰耕地原所有權人或債權人。
⒋被告無以前後二時點據以推斷中間時點之系爭農地未依法作農業使用：
⑴八十七年八月二十七日由萬里鄉公所農業課認定「系爭農地未作農業使用」
固有其依據，堪作認定事實之基礎，惟鄉公所農業課之認定係於八十七年八月二十七日所認定，自不足以推定系爭農地於八十六年八月十九日拍賣移轉時未作農業使用，是鄉公所農業課之認定與原告得否促請免徵事項無涉。
⑵查封日期為八十六年三月十七日，拍定日期為八十六年八月十九日，為二造
不爭，亦有申請時土地謄本在卷可稽。查封日與拍定日差距一五二天，若以查封日認定系爭農地有無依法作農業使用，顯與行為時農業發展條例第二十七條所定「依法作農業期間移轉於‧‧‧」規定不合而違背法令，且執行法院並無實體審核權，依法自不得作為認定事實依據。
⑶況執行法院查封筆錄並未記載系爭農地未依法作農業使用，一再訴願機關亦
非農業主管機關，並無法律上職權，僅以查封筆錄上所載認定系爭農地「有」、「無」依法作農業使用。縱使原告於查封筆錄上簽名，亦無表示系爭農地未依法作農業使用。是故被告、一再訴願機關以此為由認未作農業使用，嫌屬率斷。
⑷抑有進者，產業道路為經營農業必要聯外道路，木林之植栽，均為法之所許
，此參照行為時農業發展條例第三條第十款規定甚明。爰查封筆錄上所載，適足證明系爭農地有依法作農業使用。
⒌被告於準備程序上主張略以「鈞院九十年度訴字五五六七號判決書影本，並陳
述如法院判決書所載，這是同類型的案件云云」。惟二件事實並未盡相同，且該案並未確定，自無依未確定之判決為認定事實餘地。
⒍按誠信原則及信賴原則為行政法上最重要的原則之一，行政程序法第一條、第八條定有明文：
⑴按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」「行政行為，應以誠實信
用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第四條、第八條分別定有明文。
⑵本案拍定人有檢附自耕能力證明書為二造所不爭，依主管機關行政院農委會
闡釋，「依法作農業使用為核發自耕能力証明書條件之一」，本案拍定人移轉系爭農地時既有檢附自耕能力證明書，本於「依法行政原則」、「誠實信用原則」、以及「信賴原則」，被告實無有與此原則為相反認定。故系爭農地於移轉時，既有依法作農地使用，當然發生免稅效果，被告後處分未予免徵，認事用法均有可議。
⒎參照首揭財政部函釋，自耕能力證明書足以證明系爭農地於移轉時，依法作農
業使用，首揭行政法院判例，自應免徵土地增值稅，被告就後處分為否准免徵，不惟與前處分相牴觸違背誠信，且與首揭財政函釋、行政法院判例相違背，依法不足信採，一再願機關未盡依法審議，遽維持後處分，傷害人民對已確定之前處分之信賴且有諸多違誤之處，未能令人信服。
二、被告方面：㈠聲明：⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡陳述：
⒈按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵
土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定。次按「法院拍賣耕地申請免徵土地增值稅案件，雖拍定人表示無意繼續耕作，惟如經查明該耕地係在依法作農業使用，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，則仍有土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用，應准予免徵土地增值稅。」財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函釋有案。
⒉台灣省政府訴願決定略以：本件系爭重點在臺北縣○里鄉○○里○○段二坪小
段九六地號土地於拍賣日即八十六年八月十九日當時有無作農業使用，經查卷附臺灣臺北地方法院士林分院民事執行處八十六年三月二十四日查封筆錄記載八十六年度民執勇字第一七五一號拍賣抵押物強制執行事件，債務人何建堂所有不動產臺北縣○里鄉○○里○○段二坪小段九六地號土地上僅有產業道路經過（不知其名），其上並無建物，僅有雜草、樹木而已。顯見本案於拍賣時，已未作農業使用，並不符合行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅。又被告淡水分處於八十七年八月二十七日派員會同萬里鄉公所農業課、汐止地政事務所承辦人員至現場勘查，由萬里鄉公所農業課承辦人員認定「現場荒廢，無平均地權條例第二十六條之一辦理休耕，或其他法定閒置情事。」有照片為憑，前後文件、照片二相對照，系爭土地在拍賣當時，已未作農業使用，訴願主張被告未予查明拍賣日有無作農業使用乙節，不足採信為由，駁回其訴願，嗣經財政部審諸首揭規定及財政部函釋意旨，亦核無不妥，駁回其再訴願，茲本案原告仍執同詞爭論提起，難謂有理由。
理由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決。
二、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定，行為時農業發展條例第二十七條亦有相同規定。（土地稅法第三十九條之二第一項於八十九年一月二十六日經修正為：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」本件拍定日期為八十六年十二月二十三日，尚無新法之適用）。
三、查訴外人何建堂（即債務人）所有坐落臺北縣○里鄉○○里○○段二坪小段九六地號乙筆土地經原告（即債權人）聲請臺灣士林地方法院執行拍賣，由訴外人陳新輝於八十六年十二月二十三日拍定買受，被告所屬淡水分處原按一般土地核課土地增值稅，嗣後原告代位債務人申請上開土地依行為時農業發展條例第二十七條規定應免徵土地增值稅，被告所屬淡水分處依書面資料審核，認符合行為時土地稅法第三十九條之二規定，乃於八十七年七月十四日以八七北縣稅淡二字第二一一七五六號函准予免徵土地增值稅。然拍定人陳新輝不服聲明異議，被告所屬淡水分處派員會同萬里鄉公所農業課、汐止地政事務所承辦人員，於八十七年八月二十七日至現場勘查，由萬里鄉公所農業課承辦人員認定其「現場荒廢，無平均地權條例第二十六條之一辦理休耕，或其他法定閒置情事。」核與行為時土地稅法第三十九條之二規定不符，被告所屬淡水分處遂於八十七年九月十八日以八七北縣稅淡二字第二一六四五六號函復改按一般土地課徵土地增值稅。原告不服，循序申請復查、訴願、再訴願，均遭駁回等情，有原告免徵土地增值稅申請書、被告所屬淡水分處八十七年七月十四日八七北縣稅淡二字第二一一七五六號函、八十七年九月十八日八七北縣稅淡二字第二一六四五六號函、陳新輝異議申請書、八十七年八月二十七日會勘紀錄、復查及訴願、再訴願決定書等附原處分卷可稽，堪認屬實。
四、本件主要之爭點在系爭臺北縣○里鄉○○里○○段二坪小段九六地號土地於拍賣日即八十六年十二月二十三日（原告及訴願決定均誤為八十六年八月十九日）當時有無作農業使用，經查卷附臺灣士林地方法院民事執行處八十六年度民執勇字第一七五一號拍賣抵押物強制執行事件八十六年三月二十四日查封筆錄記載：「經查本件土地上僅有產業道路經過（不知其名），其上並無建物，僅有雜草、樹木而已」等語，有該查封筆錄附原處分卷可稽，顯見系爭土地於拍賣時，已未作農業使用，並不符合行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅之規定。又被告所屬淡水分處於八十七年八月二十七日派員會同萬里鄉公所農業課、汐止地政事務所承辦人員至現場勘查，由萬里鄉公所農業課承辦人員認定：「現場荒廢，無平均地權條例第二十六條之一辦理休耕，或其他法定閒置情事。」有會勘紀錄及現場照片五紙附卷為憑，由現場照片顯示，系爭土地雜草叢生，其間夾雜幾顆野生樹木，顯見系爭土地未作農業使用已有一段時間，應可推定回溯至拍定日（會勘日前八個月）亦未作農業使用，原告主張被告未予查明拍定日有無作農業使用，僅以會勘日之勘查結果推定拍定日亦未作農業使用云云，即有誤會，委無可採。
五、原告雖引用行政院農業委員會八十九年三月二十一日（八九）農企字第八九０一一五一五二號函釋：「農業用地依法作農業使用為核發自耕能力證明書要件之一」，及行政法院（現改制為最高行政法院）八十八年度判字第三九二號判例所闡釋：「拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作之情形，屬依土地稅法第五十五條之二規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人」，並援引財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函亦同斯旨云云。惟查行政院農業委員會之上開函釋旨在答復財政部：於農業發展條例八十九年一月二十六日修正前依「自耕能力証明書申請及核發注意事項」取得自耕能力証明者，於農業發展條例修正後，得據以替代「農業用地作農業使用証明」，申辦不課徵土地增值稅，並無原告所稱：「農業用地依法作農業使用為核發自耕能力證明書要件之一」，且縱認原告所稱屬實，該自耕能力証明書核發後，如經實地勘查發現有未作農業使用之情形，則該自耕能力証明書之証明效力並非不可推翻，查本件拍定人自耕能力証明書係在八十六年十一月二十二日核發，而士林地方法院民事執行處之查封筆錄係在八十六年三月二十四日製作，又被告所屬淡水分處則係在八十七年八月二十七日現場會勘，足証該自耕能力証明書與事實不符，被告自得依查得之事証加以推翻；至行政法院八十八年度判字第三九二號判例旨在闡明：拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作之情形，應依法處罰承受耕地之拍定人，而非處罰耕地原所有權人等語，本件系爭土地早在查封前原所有權人即未作農業使用，並非拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作之情形，與上開行政法院判例所指情形不同，自不得比附援引；又「法院拍賣耕地申請免徵土地增值稅案件，雖拍定人表示無意繼續耕作，惟如經查明該耕地係在依法作農業使用，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，則仍有土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用，應准予免徵土地增值稅。」固經財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函釋在案，惟該函釋仍以「經查明該耕地係在依法作農業使用」為前提，如上所述，本件系爭土地既經查明未依法作農業使用，自無上開財政部函釋之適用，原告主張尚有誤會，均無可採。
六、綜上所述，被告認系爭土地於拍定時並未作農業使用，核與行為時土地稅法第三十九條之二規定不符，被告遂改按一般土地課徵土地增值稅，經核並無違誤，復查、訴願及再訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十月二十四日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林樹埔
法官闕銘富法官曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年十月二十四日
書記官陳圓圓