裁判字號：最高行政法院103年判字第16號判決
裁判日期：民國103年01月09日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
103年度判字第16號上訴人華震精機有限公司代表人 翁玉秀 訴訟代理人 江東 原律師
邱依晨 律師被上訴人財政部北區國稅局代表人 李慶華
送達代收人 潘麗玉 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年7月30日臺北高等行政法院102年度訴字第186號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人辦理民國（下同）98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）368,909,607元，被上訴人原依申報數核定，嗣查得列報製造費用─其他製造費用中128,571,429元，係取自紘映實業有限公司（下稱紘映公司）「染布機之加藥裝置」專利權（下稱系爭專利權）之攤提費用，核與規定不符，乃否准認列，重行核定營業成本240,338,178元，併同其他調整，發單補徵稅額32,407,422元。上訴人不服，申請復查，未經被上訴人101年8月13日北區國稅法一字第1010012078號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願復經駁回，提起本件行政訴訟，經原審以102年度訴字第186號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人仍未有甘服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）上訴人與紘映公司於97年10月25日就自動加藥系統之買賣簽訂專利權讓與契約（下稱系爭契約）後，即取得系爭專利權及自動加藥系統240組，雙方約定轉讓之價金為196,500,000元（由上訴人對紘映公司之借款債權193,127,751元先行抵扣，餘額3,372,249元再由上訴人開立9張支票予紘映公司），並以取得成本作為營業成本，自98年申報上訴人之營利事業所得稅。惟被上訴人於100年9月15日逕自認定上訴人98年間因購買專利權及自動加藥系統所取得之無形資產支付事實有異，而不予認列，要求上訴人補納稅捐。上訴人為證明系爭專利權之價值，亦已依被上訴人要求將其送請祥瑞海事保險公證人有限公司（下稱祥瑞公司）進行鑑價，系爭專利權價值評定高達2億元，且取得系爭專利權確已支出相關費用，足證確有交易事實。
（二）依最高法院100年度臺上字第896號民事判決要旨以觀，系爭契約第三段「付款方式」第1行至第3行之甲方及乙方，因撰寫契約之員工疏忽而錯植，然自系爭契約第3段第4行至第5行中，乙方（即上訴人）應將扣抵後差額開立支票共9張予甲方（即紘映公司）完成清償，即可推論系爭契約第3段之第1行至第3行之甲方及乙方實屬誤植。
（三）依所得稅法第83條第1項前段及本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議理由之意旨以觀，被上訴人如欲依法對於上訴人取得之無形資產否准認列，必須依照上訴人提出之各項單據、文書具體核實認定，而不得逕以單純臆測、推論作為其否准認列之原因，否則即非適法。又如公司所取得之專門技術已取得專利權，客觀上經濟價值即可認定，亦有法定可享有年數作為估計攤折之標準，自應屬於所得稅法第60條無形資產之範圍。且就原審開庭之情形以觀，被上訴人既不否認系爭專利權存在，何以其仍否准上訴人認列系爭專利權作為營業成本？顯屬自我矛盾。故如被上訴人認為上訴人所提之系爭專利權價值有不符之情事，依法應依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第1項、第3項，以專利權取得後法定享有之年數轉正攤折數額，而非逕自不予認列，否則顯然有悖於依法行政原則。
（四）綜上，系爭專利權已經祥瑞公司之鑑價公證報告鑑定價值在案，被上訴人單純以前述鑑價報告未具合理鑑價方式而否准認列，並未就否准認列或合理鑑價方式進行舉證，顯未盡舉證之責等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被上訴人則以：
（一）關於負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由納稅義務人負舉證責任。就課稅處分之要件事實而言，因成本費用係計算納稅義務人所得之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則此等構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔客觀舉證責任，並應由其承擔事實不明之不利益。本件上訴人系爭專利權攤銷部分，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀舉證責任分配原則，應由納稅義務人即上訴人負擔舉證責任。故上訴人是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有決定是否接受將之列為減項之認定權限，合先陳明。
（二）關於上訴人主張系爭契約有誤載之情形乙節，系爭契約所涉之金額高達196,500,000元，上訴人僅以說明書說明係內容誤植，而並未更正合約書內容。再按上訴人提示之祥瑞公司出具之鑑價報告第2頁，鑑價結果係依上訴人總經理及紘映公司負責人之口頭陳述及雙方簽訂專利權讓與合約等文件，經評定價值應有2億元。惟該鑑價結果無合理之評價方式，亦未提供相關產品市場現況分析，並非依公平價值評估，則自然不足以為判斷正確性及真實性之依據，即難據以認定系爭專利權之價值。且前開鑑價報告提及含半成品240套，其價值之評定為2億元，現上訴人主張僅系爭專利權之價值即有2億元，惟依專利權讓與合約無法得知包含240套半成品，如該專利權讓與合約價金包含240套半成品，則扣除半成品價金後之數額始屬購買系爭專利權之價格，此亦為被上訴人認定該鑑價報告不足以採信之原因。
（三）上訴人所採系爭專利權攤銷方式亦有爭議，依所得稅法第60條規定，專利權應依法定享有年數攤提，惟上訴人係依該機器設備每年預估可生產台數為攤提，於法不合。另有關查核準則第87條權利金支出之規定，係規範為使用他人權利所支付之價金，其所有權並未移轉，與本件系爭專利權已歸上訴人所有，兩者並不相同，是無援引之適用。
（四）本件上訴人系爭專利權攤銷部分，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀舉證責任分配原則，應由納稅義務人即上訴人負擔舉證責任。上訴人既未提供借貸資料及9張票據確屬支付系爭專利權之佐證資料供核，出價取得之事證已有未明，已如前述。又鑑價結果既係依據買賣雙方當事人之口頭陳述及簽訂之讓與契約書所作成之評估，並無市場調查所作之評估資料佐證，則自然不足以為判斷正確性及真實性之依據，即難據以認定系爭專利權之價值。且上訴人未能證明出價取得系爭專利權成本為何，及其出價之合理性、必要性提出說明，即無從要求稅捐機關就不明之無形資產價值予以轉正。倘上訴人只要事後提出毫無參考價值之鑑價報告，稅捐機關在無可憑認之情況下，即予以核認轉正，此無異將專利權攤銷之舉證責任轉換給被上訴人。故依客觀舉證責任分配原則，仍應由納稅義務人即上訴人負擔舉證責任等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）依所得稅法第24條第1項前段、第60條、稅捐稽徵法第12條之1第5項及查核準則第87條第1款等明文以觀，專利權為無形資產之一種，納稅義務人固得於出價取得後，依其取得之成本按法定享有年數攤折，惟其主張攤折前提自應先依稅捐稽徵法第12條之1第5項及查核準則第87條第1款規定，盡其協力義務及客觀舉證責任，即除須先提出系爭專利權存在之相關基礎資料文件外，並應就系爭專利權之客觀公平合理價值提出鑑價資料，如當事人未能提出系爭專利權證書等及所提鑑價資料欠缺客觀公平合理之價值者，即難謂已依法盡其協力義務及客觀舉證責任，而未能准許攤折。
（二）稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定及本院101年度判字第155號判決意旨自明。據此，系爭專利權之攤折為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。上訴人自應就主張攤折之系爭專利權客觀價值負舉證責任。
（三）經查：
1.本件上訴人主張於97年10月25日與紘映公司簽訂系爭契約，記載紘映公司同意以196,500,000元（含稅），將系爭專利權讓與上訴人。可知，依上訴人與紘映公司簽訂系爭專利權讓與合約，紘映公司僅就系爭專利權為讓與，未及其他「半成品240套」。
2.然上訴人於原處分階段就系爭專利權所提由祥瑞公司出具之鑑價報告卻記載系爭專利權讓與合約所未記載之「含半成品240套」文字，即發生上訴人證明系爭專利權讓與合約之鑑價報告標的，與實際鑑價報告標的不一致情形；且綜觀該鑑價報告，「（丙）鑑價結果：」之記載內容，可知該鑑價報告主要係依憑上訴人總經理及紘映公司負責人之口頭陳述及系爭專利權合約為評估材料，至於關於2億元之評估方法、客觀市場分析參考價值、評斷標準或計算式，均付之闕如，被上訴人因而認為上訴人系爭專利權價值之舉證，欠缺客觀公正合理可信度，無法採信，否准認列，尚非空穴來風，即屬有據。
3.上訴人於102年7月7日臺北高等行政法院第2次言詞辯論時，再提出永霖公證有限公司（下稱永霖公司）對系爭專利權之鑑價報告證明系爭專利價值「應有近2億元」。審諸該新鑑價報告㈣「鑑價結果」之記載意旨，固就系爭專利權之市場及效能多所著墨，但對關於「依現貨市場應有近2億元」之結果，其所謂「現貨市場」係指何地區之市場？且其所謂「現貨市場價值」之準據資料為何？又在此所謂「現貨市場價值」之專業評估方法為何？有無相關客觀現貨市場分析評斷資料可資參據？仍付之闕如，而無法客觀證明系爭專利權之合理公平價值，上訴人主張系爭專利權重新鑑價之價值仍為2億元，乃公平合理價值等語，自仍難謂客觀足採，無法採取。
4.末按查核準則第96條第1款明文所謂之「轉正」，應係指以具相當客觀公平合理之方法評估資產價值，而與稅務機關依職權查得之客觀公平合理價值接近，始賦予稅務機關予以調整接近客觀公平合理價值之謂。否則無論納稅義務人就其資產所提任意估價資料，不論該估價資料是否客觀公平合理，均可適用在此所謂「轉正」規定，無異將納稅義務人客觀舉證責任，轉換予被上訴人，其有事理未平之處甚明。查本件上訴人主張系爭專利權之攤折，因其為所得計算基礎之減項，本應由納稅義務人即上訴人就系爭專利權客觀公平合理價值負客觀舉證責任。然上訴人先後兩次所提系爭專利權鑑價報告，均欠缺客觀公平合理之估價方法，有如上述，揆諸上開規定與說明，上訴人自未盡其客觀舉證責任，遑論適用查核準則第96條第1款轉正之規定。上訴人主張被上訴人逕自不予認列，顯然有悖於依法行政之原則等語，尚屬無據，要無足採。因將原決定及原處分（即復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：
（一）依行政訴訟法第125條第1項及第133條規定可知，我國行政訴訟係採取職權調查原則，故必須經當事人舉證且法院已盡其調查之義務後，待證事實仍真偽不明時始有訴訟兩造客觀舉證責任之適用。上訴人自紘映公司取得系爭專利權，系爭專利權具有一定之客觀市價亦為被上訴人所不爭執。準此，原審法院未先依職權進行調查系爭專利權之客觀價值，卻逕用客觀舉證責任要求上訴人就系爭專利權之攤折為計算基礎之減項負舉證責任。又上訴人提呈二份公證之鑑價報告以為系爭專利權存在及所具價值之依據，原審法院卻不予採納。
（二）依查核準則第87條第1款及本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議之意旨以觀，納稅義務人主張專利權等之無形資產攤提應於法院職權調查事實及證據後，始應負協力義務及客觀舉證責任。上訴人於100年6月21日曾提出祥瑞公司針對系爭專利權所作之鑑價公證報告，為免被上訴人對於系爭專利權之價值仍有疑慮，復於102年7月9日提出由永霖公司作成之鑑價報告。若系爭專利權之價值誠如被上訴人所言並不存在，上訴人何須提呈第二份鑑價報告惠請原審法院明鑑。且就前開二份鑑價報告所載意旨交叉參照，亦足認系爭專利權經兩位公正鑑定人依其專業評估的確具有2億元之價值。縱使系爭專利權之價值未達2億元，則仍應有一定之客觀價值，原審法院不能逕以資產之公平價值不明確，而全然否認專利權價值之存在。
六、本院按：
（一）上訴人98年度營利事業所得稅之稅基計算，其列報營業成本368,909,607元，嗣經被上訴人查得所列報之製造費用─其他製造費用中128,571,429元乃取自紘映公司系爭專利權之攤提費用，而不符法律之相關規定予以否准認列，故而重行核定營業成本240,338,178元，併同其他調整，發單作成補徵營利事業所得稅額32,407,422元之處分。兩造之爭點為被上訴人認上訴人支付專利權之事實存有疑義，且無法提出專利權合理之價值證明，乃否准認列專利權之攤折費用。
（二）本案相關法規及舉證之分配：
1.按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此由行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。而行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。
2.行為時所得稅法第24條第1項前段「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，以及同法第60條「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之（略）：三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」，足見系爭專利權之攤折費用，為待減除之成本費用，為稅捐減項，其舉證責任應歸屬納稅義務人。
3.又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例可參。系爭專利權攤折費用爭議，上訴人既稱專利權係以出價取得而列為資產，其列計之攤折費用，自應由上訴人舉證，包括：
①費用支出真實性之證明：即證明「特定費用確實有支出
之事實」，因為費用屬計算所得之減項，此等待證事實之舉證責任，應由納稅義務人負擔。
②費用支出必要性之證明：即證明「支付特定費用所取得
之對應服務，確實用於支援企業營業活動之進行」，而「企業營業活動」之實證特徵則是「活動目標（直接或間接）指向營業收入之獲取（但不保證目標一定達成）」，其判斷事項亦可稱為「營業費用與業務活動間之關連性判斷」。又此項待證事實之證明責任，依查核準則第62條之規範結構（即「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失」），仍應由納稅義務人負擔。
③費用支出合理性之證明：即證明「為取得對應服務而支
出之營業費用數額，與該服務對企業營業活動之貢獻程度相均衡，其費用支付數額至少要小於業務貢獻價值，且與市場行情接近」。此等「合理性」內涵原本包含在「必要性」之範圍內（換言之，能證明費用支出之必要性者，一般而言，也同時認為該等費用支出數額小於對企業業務活動之貢獻），但所得稅法制往往在某些特殊情況（如費用高於常情或常規者），基於徵納雙方資訊不對稱之考量，將合理性之斟酌由「費用必要性」要件中抽離，而列為獨立之證明對象。例如外銷所生佣金費用超過出口貨物價款5％者（如查核準則第92條第4款參照），或權利金費用是否符合常規者（如查核準則第87條第1款但書參照）。
4.關於必要性部分，若涉及與經營本業及附屬業務之聯結當然是納稅義務人須負舉證之責；但若涉及費用是否高於常情或常規者，就要因應事件之性質決定之。按查核準則第87條第1款：「一、權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定」、第4款「四、權利金之支出憑證如下（略）」，足見相關舉證責任歸屬之實際操作，是納稅義務人應依查核準則第87條第4款規定所要求之證據方法，證實上開費用支出之真實性，而符合查核準則第87條第1款前段之要件後，即應認其就此已盡客觀舉證責任，應承認上開權利金費用支出之真實性。若稅捐機關再引用查核準則第87條第1款但書之規定（認為超出一般常規），對上開權利金費用支出之合理性或必要性為爭執者，其此項超過常規之事實應先由稅捐機關負舉證責任，而就實際超過常規之費用支出，有如何之必要性及合理性（有超過常規之正當理由），再由納稅義務人負客觀舉證責任。因權利金之支出，可能源於約定佣金，也可能是使用他人專利權之代價，雖與本案實際取得專利權之態樣有所差異，但就費用支出之真實性、合理性及必要性之舉證是相當一致的。
5.這樣的舉證責任之分配，參酌查核準則第96條第1款及第3款第3目：「（第1款）一、各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有不符，應予轉正；溢列之數，不予認定。……（第3款）三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。……」之規定，為所得稅法第60條所為細節性及技術性規定，本院自當得以參酌。此無形資產係指營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等無實體存在而具有經濟價值之資產，如專利權應以出價取得者為限始得列計攤折，換言之這筆費用支出之真實性要先由上訴人（納稅義務人）負舉證責任，必以購入專利權為真實之前提下，才有近一步該無形資產於法定享有年數內列計攤折之適用，因此就專利權之攤折，既為稅捐之減項，納稅義務人就專利權客觀價值負有舉證責任。當徵納雙方就「原始財產估價」為不同認定時，稅捐機關才會有認定原始資產估價高估而予轉正，並就溢列之數不予認定的考量。故當納稅義務人（上訴人）無法舉證購入專利權為真實或無法舉證專利權之客觀價值者，稅捐機關（被上訴人）自無職權調查該專利權是否高估而處理轉正之必要。
（三）另「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」亦經本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。依相同之法理，則上訴人因取得系爭專利權所支出費用之攤提，既然係屬所得之減項，依前開聯席會決議，應由納稅義務人負舉證責任。而事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。經查：
1.上訴人提出系爭契約（取得系爭專利權）為主要舉證，並說明價金由上訴人對紘映公司之借款債權193,127,751元先行抵扣，餘額3,372,249元再由上訴人開立9張支票予紘映公司，而以二份鑑價報告證明該專利權之公平價值云云；被上訴人則認上訴人支付專利權之事實存有疑義，且無法提出專利權合理之價值證明，乃否准認列專利權之攤折費用。原判決認為納稅義務人就專利權客觀價值負有舉證責任，並就上訴人所提祥瑞公司及永霖公司分別出具之系爭專利權鑑價報告及上訴人於原審所為主張等何以不足採，明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，核與卷證資料相符，亦與證據法則無違。上訴意旨無非執其歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，難認原判決有違背法令之情事。
2.關於上訴人稱「原審法院未先依職權進行調查系爭專利權之客觀價值，卻逕用客觀舉證責任要求上訴人就系爭專利權之攤折為計算基礎之減項負舉證責任」、「納稅義務人主張專利權等之無形資產攤提應於法院職權調查事實及證據後，始應負協力義務及客觀舉證責任」等爭執，本院均詳述理由如上，原審法院認為上訴人無法舉證專利權之客觀價值而為上訴人敗訴之判決，其舉證責任之論述亦有所據。原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年1月9日
最高行政法院第四庭
審判長法官侯東昇
法官江幸垠法官沈應南法官闕銘富法官陳心弘以上正本證明與原本無異中華民國103年1月9日
書記官葛雅慎